Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 328/2009 de 20 de Septiembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veinte de septiembre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 328/09 que ante estaSala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. JUAN MIGUEL SANCHEZ MASA en nombre y representación deURBASAN, S.Lfrente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 23/9/2009 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 17/12/2009, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 27/4/2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba ni trámite de conclusiones quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 3/9/2012 se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 13/9/2012 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad URBASAN S.L. , la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de junio de 2009 ( R.G. 5528-08) , desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 31 de enero de 20089, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000 y cuantia de 683.614,41 €.

SEGUNDO.-Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en los siguientes hechos:

1.- Con fecha 29 de octubre de 2.004, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT incoó a la entidad hoy actora, acta A02, nº 70921585, de disconformidad, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2.000, haciendo constar entre otros extremos, que el sujeto pasivo no había presentado autoliquidación por el concepto y periodo comprobado, si bien presentó declaración de pagos fraccionados por importe de 1.568,28 euros, y que de las actuaciones practicadas resulta que la sociedad realizó una operación de escisión total, inscrita en el Registro Mercantil con fecha 26 de diciembre de 2.000, acogiéndose al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores.

2.- A juicio de la Inspección, en el presente caso no procede la aplicación del régimen de diferimiento previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la operación societaria de escisión total de la sociedad realizada en el ejercicio 2.000 debe ser gravada de acuerdo con el régimen general de tributación previsto en el art. 15 de la citada Ley , debiendo integrarse en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos con ocasión de la escisión, y su valor contable. Resultado que procede integrar en la base imponible por un importe de 281.093.327 ptas. que, una vez deducido el resultado negativo del periodo de enero a septiembre de 2.000 por importe de 3.241.337 ptas., resulta una base imponible comprobada de 1.669.924,10€ (277.851.993 ptas.), y una cuota tributaria de 578.397,56 euros, a la que se añaden unos intereses de demora por importe de 106.421,19 euros, dando lugar a una deuda tributaria total de 684.818,75 euros.

3.- El Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación tributaria en fecha 30 de noviembre de 2.004, confirmando la propuesta contenida en el acta, si bien se modifica el cálculo de intereses de demora (105.216,85 euros), resultando finalmente una deuda tributaria por importe de 683.614,41 euros.

4.- Disconforme la parte interesada con dicho acuerdo, interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Murcia , la cual fue estimada parcialmente por Resolución de 31 de enero de 2008, anulando la liquidación impugnada, y ordenando que por la Dependencia de Inspección de la Delegación correspondiente al domicilio de la entidad reclamante se practiquen las actuaciones oportunas. Contra esta resolución se interpone por la misma parte el presente recurso contencioso, en solicitud de nuevo de la nulidad o anulación del acuerdo de liquidación origen de las presentes actuaciones.

TERCERO.- La actora funda su pretensión impugnatoria en la presente demanda invocando como motivos de impugnación, sustancialmente los ya alegados ante el TEAC, no obstante la anulación por el mismo de la liquidación impugnada, y que son lo siguientes: 1º) la nulidad de pleno derecho por inexistencia de uno de los elementos esenciales del tributo, el sujeto pasivo; 2º) la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras por seguirse con persona que carece de apoderamiento suficiente para representar al sujeto pasivo; 3º) incompetencia de la Administración Tributaria para declarar la condición de obligado tributario por sucesión universal en operaciones mercantiles de escisión;4º) incompetencia territorial de la Inspección Regional de Murcia para efectuar actuaciones de comprobación para con la entidad recurrente, que tiene su domicilio fiscal en otra circunscripción territorial; y 5º) en cuanto al fondo, la inexistencia de fines de fraude o evasión fiscal, e improcedencia de la inaplicación del régimen especial ex artículo 110.2 LIS .

Así pues, los motivos ahora invocados constituyen una repetición casi exacta de los anteriormente invocados en la reclamación económico administrativa ante el TEAC, como antes se dijo, el cual anuló íntegramente la liquidación recurrida con base en haberse seguido las actuaciones por un órgano incompetente por razón del territorio, ordenando que por la Dependencia de Inspección de la Delegación correspondiente al domicilio de la entidad reclamante se practiquen de nuevo las actuaciones oportunas. Tal pronunciamiento implica que la Administración, siguiendo el procedimiento adecuado y cumpliendo los requisitos legales y reglamentarios establecidos, pueda dictar en su caso un nuevo acto de liquidación, en tanto en cuanto no prescriba la acción, cuestión ésta que habrá de ventilarse necesariamente a partir del momento en que el hipotético acto se produzca, pero no antes, así como, en su caso, las referentes a la motivación y al cumplimiento de los requisitos formales que ahora se invocan y que ya han sido resueltos al menos en parte, en virtud de la anulación acordada de la liquidación practicada, los cuales obviamente no podrán ser examinados sino una vez se conozca la nueva tramitación y sea dictado dicho acto de nuevo.

CUARTO.-Sentado lo anterior, es claro que en el presente caso, como bien dice el Sr. Abogado del Estado a través de su escrito de contestación a la demanda, carece de sentido discutir las cuestiones que ya han sido estimadas por el TEAC, como la alegada incompetencia territorial de la Inspección Regional de Murcia para efectuar actuaciones de comprobación, o que han quedado afectadas por la retroacción de actuaciones ordenada, que son prácticamente la totalidad de las restantes, como son las relativas a que las actuaciones se han seguido y la liquidación se ha girado a nombre de una sociedad extinguida, o a la nulidad de las actuaciones inspectoras por seguirse por persona que carece de apoderamiento suficiente para representar al sujeto pasivo, ya que la estimación parcial, como queda dicho, determina que deban realizarse nuevas actuaciones con quien represente a la entidad en su momento, o incluso las referentes al fondo del asunto, por cuanto no está fijado ni determinado en ningún sentido el resultado de la comprobación futura.

A lo que hemos de añadir que la Sala ya se ha pronunciado reiteradamente sobre los mismos motivos ahora alegados en diferentes recursos interpuestos por las entidades beneficiarias de la escisión, tanto en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, que ahora nos ocupa, como en relación al IVA asimismo del ejercicio 2000.

Razones de unidad de doctrina y de seguridad juridica, aconseja remitirnos a nuestros anteriores pronunciamientos. ( sentencias de 15/6/2009 en recurso 412/2007 ; de 12/3/2009 en recurso 282/2007, de 8/6/2010 , en recurso 544/2009, de 10 de junio de 2010 ( recurso nº 322/2007 ) y otras ). Citamos, por todas los fundamento de la última reseñada en que la Sala declaraba:

'SEGUNDO.-La parte actora alega en su demanda, con carácter previo, la justificación de la interposición del recurso, pues a pesar de que la Resolución del TEAR estimó parcialmente la reclamación económico administrativa, anulando la liquidación y ordenando la práctica de nuevas actuaciones, en dicha Resolución no se dio satisfacción completa a sus pretensiones, por lo que concurre la existencia de gravamen que legitima el ejercicio a la tutela judicial efectiva.

Añade la parte actora que los concretos motivos de nulidad que plantea en este recurso son: 1) nulidad de pleno derecho por inexistencia de uno de los elementos esenciales del tributo, el sujeto pasivo, 2) actuaciones inspectoras nulas de pleno derecho por seguirse con persona que carece de apoderamiento suficiente para representar al sujeto pasivo, 3) incompetencia de la Administración tributaria para declarar la condición de obligado tributario por sucesión universal en operaciones mercantiles de escisión, 4) incompetencia territorial de la Inspección regional de Murcia para efectuar actuaciones de comprobación con la recurrente que tiene su domicilio en otra circunscripción territorial y 5) fondo del asunto: inexistencia de fines de fraude o evasión fiscal, improcedencia de la inaplicación de la no sujeción prevista en elartículo 7.1.b) de la ley del IVA.

El Abogado del Estado contesta oponiendo la inadmisibilidad de la demanda por falta de objeto, al haber sido anulada la liquidación tributaria por el TEAR, la existencia de precedentes jurisprudenciales idénticos consistentes en las sentencias de las Secciones 6ª y 7ª respecto de las demandas planteadas por el resto de las entidades beneficiarias de la escisión, la existencia de representación, la eventual incompetencia por razón del territorio no produce nulidad, y en cuanto al fondo del asunto, da por reproducidas las alegaciones del TEAR y TEAC que llegan a la conclusión de que no resulta de aplicación en este caso el supuesto de no sujeción al IVA previsto en elartículo 7.1 de la ley 37/1992.

TERCERO.-Esta Sala ya ha dictado sentencias en relación con la misma liquidación tributaria que se discute en este recurso, en recursos promovidos por las empresas con las que se formalizó el acta, al haberse extinguido la obligada tributaria por la realización de una operación de escisión subjetiva total, inscrita en el Registro Mercantil el 26 de diciembre de 2000.

Las entidades beneficiarias de la escisión total subjetiva de la obligada tributaria, que impugnaron la liquidación tributaria, fueron Pilar 2000, SL, Torrevieja Distribuciones SL, Promociones y Construcciones Vycega SL, y la ahora demandante Urbasan SL, y la Sala como decimos se ha pronunciado en relación con la misma liquidación tributaria ensentencias de 14 de enero de 2009 (recurso 281/2007, promovido por Yeregui Desarrollo, SL, entidad sucesora de PromocionesyConstrucciones Vycega SL), 17 de febrero de 2009 (recurso 284/2007, promovido por Pilar 2000 SL) y12 de marzo de 2009 (recurso 282/2007, promovido por Torrevieja Distribuciones SL).

En las tres sentencias citadas, la Resolución del TEAC entonces impugnada, efectuaba unos pronunciamientos idénticos a los contenidos en la Resolución del TEAR recaída en este expediente, corroborada por la Resolución del TEAC que desestimó el recurso de alzada, y que eran los siguientes: 1) anulación de la liquidación impugnada y 2) orden a la Dependencia de Inspección de la Delegación correspondiente al domicilio de la reclamante para que '...se practiquen las actuaciones oportunas...'

Por lo tanto, la liquidación que se encontraba en el origen del expediente administrativo ha sido anulada, y en cuanto a la orden a la Dependencia de Inspección de que practique '...las actuaciones oportunas...', es de reconocer que difícilmente se trata de un acto recurrible, por cuanto tales actuaciones oportunas no constituyen una liquidación tributaria, sino que tanto puede la Inspección llegar a la conclusión de que procede practicar una nueva liquidación como que no es procedente ninguna nueva liquidación tributaria.

CUARTO.-Seguimos por razones de unidad de criterio los fundamentos jurídicos de las citadas sentencias de la Sala:

1.Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de mayo de 2007 (R.G. 1055-05; R.S. 508-06) por la que, resolviendo la reclamación económico-administrativa interpuesta por Yeregui Desarrollo, S.L., ahora recurrente, contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 30 de noviembre de 2004, derivado de acta de disconformidad A02 nº 70921576, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000, ACUERDA

quot;1º. Estimar parcialmente la reclamación interpuesta, anulando la liquidación impugnada. 2º: Que por la Dependencia de Inspección de la Delegación correspondiente al domicilio de la entidad reclamante se practiquen las actuaciones oportunas.'

2. Los anteriores actos administrativos traen su causa de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación seguidas con la entidad URBASAN, S.L., por la Dependencia Regional de Inspección de Murcia con objeto de comprobar los ejercicios 1999 y 2000 del Impuesto sobre Sociedades, y el ejercicio 2000 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La referida entidad estaba dada de alta en el IAE, dedicándose a la promoción inmobiliaria de edificaciones.

La entidad carecía de personalidad jurídica al haberse extinguido por la realización de una operación de escisión total subjetiva inscrita en el Registro Mercantil, por lo que el acta se formalizó con las sociedades beneficiarias de la escisión, a saber:

-PILAR 2000, S.L.

-TORREVIEJA DISTRIBUCIONES, S.L.

-PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES VYCEGA, S.L.

-URBASAN, S.L.

Al realizar la operación de escisión total subjetiva, la entidad se acogió al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones y canje de valores. Ahora bien, la Inspección rechazó la aplicación de dicho régimen especial de diferimiento.

Dicho régimen especial de diferimiento y, en consecuencia, procedió a liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido de las transmisiones de bienes operadas por la escisión por entender que tampoco resultaba aplicable la no sujeción prevista en elartículo 7.1 b), de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El 29 de octubre de 2004 se incoó acta de disconformidad por ambos tributos, ascendiendo la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido a 496.082,89 euros, dictándose, finalmente, el Acuerdo de liquidación el día 30 de noviembre de 2004 en el que se confirmaba íntegramente la propuesta de liquidación contenida en el acta de referencia, excepto en lo relativo a la liquidación de intereses de demora, quedando así fijado el importe de la deuda tributaria en 495.389,07 euros.

Frente a dicho acuerdo liquidatorio se interpuso la reclamación económico-administrativa antes referida por la hoy recurrente que, tras varios procesos de fusión, es la sucesora de una de las entidades beneficiarias de la escisión de URBASAN (PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES WYCEGA).

Se alegaba en la reclamación, entre otros motivos, la falta de motivación del acuerdo de liquidación en la valoración de la base imponible aplicada por la Inspección y la incompetencia territorial de la Inspección Regional de Murcia para efectuar actuaciones de comprobación con la reclamante, que tenía su domicilio fiscal en la provincia de Alicante. También se solicitaba la nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación tanto por ausencia de sujeto pasivo, al ser una sociedad extinguida; como por seguirse con persona que carecía de apoderamiento suficiente para representar al sujeto pasivo; además de la incompetencia de la Administración tributaria para declarar la condición de obligado tributario por sucesión universal en operaciones mercantiles de escisión y, finalmente, en cuanto al fondo propiamente dicho se alegaba la procedencia de aplicar el supuesto de no sujeción previsto en elartículo 7.1 b) de la Ley 37/1992.

2. El Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución impugnada, y después de abordar todos los motivos alegados por la reclamante, incluyendo la cuestión de fondo, acuerda estimar la reclamación interpuesta y anular la liquidación impugnada, ordenando a la Dependencia de Inspección que se practiquen las actuaciones oportunas (vid. el tenor literal del acto administrativo impugnado transcrito más arriba) dejando para el final (fundamento jurídico 'NOVENO') la alegación formulada en relación con la incompetencia territorial de la Inspección Regional de Murcia para efectuar actuaciones de comprobación a una entidad que tiene su domicilio fiscal en otra demarcación provincial.

Pues bien, lo cierto es que tras una correcta argumentación jurídica que se contiene en el referido fundamento jurídico en relación con dicha cuestión de la competencia territorial, primer presupuesto procesal en cualquier procedimiento, administrativo o judicial, lo cierto es que no se examina con carácter previo sino que se aborda en el último fundamento y, no obstante, como decimos, la corrección de la argumentación del Tribunal Económico Administrativo Central, en el sentido de rechazar que concurriese en el presente caso una incompetencia territorial manifiesta en los términos delartículo 62 de la Ley 30/1992, sin embargo lo considera 'un defecto formal que deberá subsanarse mediante la oportuna retroacción de actuaciones', lo que no deja de ser incongruente con lo anterior, esto es, con la consideración de mera irregularidad no invalidante. Ahora bien, sea como fuere, cualquier declaración de la Sala que no fuera la de mantener la anulación de la liquidación originariamente impugnada con la consiguiente retroacción de actuaciones, tal y como ha sido ordenada por el Tribunal Económico Administrativo Central, no sería respetuosa con el principio de prohibición de la 'reformatio in peius'.

Y lo mismo cabría decir en relación con la improcedente valoración de la base imponible aplicada por la Inspección por falta de motivación, pues uno y otro defecto han llevado al Tribunal Económico Administrativo Central a lo acordado y a la anulación de la liquidación, cuya corrección o no está demás examinar aquí ya que ha dejado de tener existencia jurídica.

Es por ello por lo que, en definitiva, la Sala ha de confirmar la resolución impugnada, sin que pueda entrar en las demás consideraciones que se contienen en la demanda y que, por lo demás, ya fueron esgrimidas en la vía económico-administrativa, tanto en relación con aquellos otros motivos formales como, por supuesto, en relación con el fondo del asunto relativo a la improcedencia de la inaplicación de la no sujeción prevista en elartículo 7.1 b) LIVAy que, en definitiva, sirvió de fundamento a la liquidación originariamente impugnada.

De lo anterior deriva la procedencia de desestimar el presente recurso con la paralela confirmación de la resolución impugnada por su conformidad a Derecho."

QUINTO.-No se aprecian méritos que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia nacional, ha decidido:

DESESTIMARel recurso contencioso administrativo, interpuesto por la representación procesal de la entidadURBASAN , S.L., contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de junio de 2009, a la que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho.

Sin efectuar expresa condena en costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.