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Última revisión
24/07/2015
Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 330/2012 de 03 de Junio de 2015
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Orden: Administrativo
Fecha: 03 de Junio de 2015
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: NOVOA FERNANDEZ, ANGEL
Núm. Cendoj: 28079230022015100227
Núm. Ecli: ES:AN:2015:2354
Núm. Roj: SAN 2354:2015
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA
Madrid, a tres de junio de dos mil quince.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 330/2012 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. Javier del Campo Moreno, en nombre y representación de D. Epifanio , frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 25 de junio de 2012, sobre Impuesto Sobre la Renta de No Residentes, periodo impositivo 2008, siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ .
Antecedentes
Fundamentos
- El hoy recurrente, presenta con fecha 21 de agosto de 2008 (folio 17 de expediente administrativo) ante la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria modelo 149 de comunicación de opción por el especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes en el que consta como entidad empleadora Infosys Technologies Limited, indicando como fecha de entrada en territorio español la de
27 de junio de 2007, y la de fecha de inicio de actividad que consta en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la Seguridad Social de origen la de 20 de julio de 2007.
- Fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:
1) Relevancia que debe atribuirse a la presentación tardía de la comunicación dirigida a la Administración tributaria regulada en el art. 116.1 de RIRPF , sin que el art. 93 de la LIRPF 35/2006 haga referencia alguna a tal comunicación, no pudiéndose supeditar la aplicación de incentivos fiscales al cumplimiento de requisitos formales previstos en el reglamento, y que una interpretación literal lleva a consecuencias desproporcionadas .
2) Improcedencia de la invocación por parte de la resolución impugnada del art. 119 de la Ley General Tributaria , al no tratarse de supuestos idénticos y referirse a las 'declaraciones', y considera que la fijación reglamentaria del plazo perjudica el ejercicio de dicha opción.
El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, manifestando que, la normativa reguladora del referido plazo es clara y determinante, sin que se introduzca una discriminación entre sujetos pasivos del Impuesto. Por ello considera que la presentación fuera de plazo fue por la conducta del recurrente, cuyas consecuencias se prevén en el art. 119.3 de la LGT .
La Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF, en cuyo Artículo 93 . 'Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español.
1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio.
Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este.
2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
Por su parte el Artículo 119 de la Ley General Tributaria 58/1993, establece, en lo que aquí interesa:
'1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'.
Y por último el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 116 . Ejercicio de la opción.
'1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que
conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.
2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento'.
Artículo 119. Comunicaciones a la Administración tributaria y acreditación del régimen.
'1. La opción por la aplicación del régimen se ejercitará mediante comunicación a la Administración tributaria, a través del modelo que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma y el lugar de su presentación.
En la citada comunicación se hará constar, entre otros datos, la identificación del trabajador, del empleador y, en su caso, de la empresa o entidad residente en España o del establecimiento permanente para el que se presten los servicios, la fecha de entrada en territorio español y la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen'.
La actora pone el acento de modo principal, en los siguientes extremos:
a) Supeditación de la aplicación de incentivos y beneficios fiscales al cumplimiento de meras formalidades como requisito sine qua non, previstos en un reglamento cuando la LIRPF no hace referencia alguna a esa comunicación:
Esta Sala en la sentencia correspondiente al recurso 133/2007 se remitía a la doctrina emanada de la
Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional n° 185/1995, de 14 de diciembre , que establece en su Fundamento Jurídico 5
También hay que tomar en consideración otras sentencias (como la correspondiente al recurso 53/2005) en la que se afirmaba que se había infringido la jerarquía normativa y la reserva de ley pero porque la norma reglamentaria había introducido requisitos nuevos en relación al disfrute de determinado beneficio tributario
b) En segundo lugar entiende la actora que el art. 119.3 de la LGT no es susceptible de aplicación al caso, ya que se refiere a aquellos casos en los que el obligado tributario ha ejercido una opción a través de una declaración y desea rectificarla con posterioridad.
La interpretación correcta, aplicable al caso que nos ocupa, la falta de formulación de la opción en el plazo previsto no es otra que las opciones para conseguir la aplicación de un régimen especial y más beneficioso para el contribuyente deberán ejercerse en el plazo legal y reglamentariamente establecido resultando que el incumplimiento de dicho plazo tendrá como consecuencia la aplicación del régimen tributario general.
En consecuencia, al haberse ejercitado tardíamente la opción, no se aplicará al recurrente el régimen del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, tal como acuerda la resolución objeto de recurso.
Mas recientemente, el TEAC, Sección Vocalía 6a, de 30 de Junio de 2011, R.C. nº 4736/2010 señala que 'el artículo 116 del Reglamento del IRPF , que, como vemos, establece que en el régimen de los trabajadores desplazados a España la opción solo se puede ejercer con la presentación de la comunicación que la contiene a la Administración Tributaria: «1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria en el plazo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España...», de modo que la comunicación en forma y plazo de esta opción es, con la base legal que constituye el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria , a diferencia de otros casos como el de la opción por la aplicación del régimen especial en las operaciones de reestructuración empresarial, una conditio iuris de la aplicación del mencionado régimen especial '
Fallo
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.
Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la representación legal de D. Epifanio contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 25/06/2012, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; con imposición de costas a la parte actora.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.