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Última revisión
19/10/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 336/2014 de 07 de Septiembre de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 07 de Septiembre de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GARCIA, FERNANDO ROMAN
Núm. Cendoj: 28079230022017100405
Núm. Ecli: ES:AN:2017:3842
Núm. Roj: SAN 3842:2017
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a siete de septiembre de dos mil diecisiete.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 336/2014 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. Carlos José Navarro Gutiérrez, en nombre y representación de MAND ITUR, S.L. -en su condición de absorbente por fusión de MAS CLIMENT S.A.-
Antecedentes
Fundamentos
Es objeto de impugnación en este recurso el acuerdo dictado por el TEAC el 2 de abril de 2014, en virtud del cual se desestimó el recurso de alzada interpuesto por MAS CLIMENT S.A. contra la resolución del TEAR de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, de 25 de abril de 2012, recaído en las reclamaciones económico-administrativas promovidas contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Canarias por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, procedente del acta de disconformidad nº 71498491.
La resolución impugnada se refiere al tratamiento fiscal correspondiente a una opción de compra concedida sobre determinadas fincas y confirma el criterio aplicado por la Inspección en el acuerdo de liquidación, estimando que la ganancia patrimonial obtenida en 2004 por la reclamante por la concesión de un derecho de opción de compra sobre las fincas citadas debe imputarse al ejercicio 2004 e integrarse en la parte general de la renta.
La parte actora articula en la demanda su oposición a la resolución impugnada, tras aceptar los hechos descritos en ésta, sosteniendo que el precio obtenido por la opción de compra debe integrarse en la parte especial de la base imponible por constituir lo percibido parte del precio de venta de las fincas y por tener la facultad de conceder la opción un periodo de generación y de ejercicio plurianual. Por ello, solicita se dicte sentencia por la que, estimando el recurso, se anule la resolución impugnada, con imposición de costas a la Administración.
La parte demandada se opone -en el escrito de contestación a la demanda presentado por la Abogacía del Estado- a las pretensiones de la actora por razones sustancialmente coincidentes con las expresadas en la resolución impugnada, solicitando la desestimación del recurso con imposición de costas a la demandante.
Para centrar adecuadamente la cuestión controvertida debemos tener en cuenta las siguientes circunstancias:
1) La recurrente era titular en 2004 de diversas fincas rústicas, sobre las que constituyó -en escritura pública de 25 de mayo de 2004- un derecho de opción de compra a favor de la entidad Grupo Carmel XXI S.L.
2) En virtud de escritura pública de 10 de junio de 2005 la recurrente vendió las fincas citadas a la entidad Assessor Grup 1998, S.L., al ejercitar ésta la opción de compra que previamente había adquirido de la optante inicial (cesión formalizada en escritura de 10 de junio de 2005).
3) La recurrente declaró el beneficio derivado de estas operaciones en 2005, incluyendo en el precio de transmisión el precio de la opción de compra, sin consignar ninguna cantidad en el ejercicio 2004.
4) La Inspección sostiene que la constitución de un derecho de opción de compra a cambio de un precio supone una alteración en la composición del patrimonio del obligado tributario, toda vez que éste, concedente de la opción, transmite un derecho a cambio de un precio cierto con independencia de que se ejercite o no la opción de compra que, de acuerdo con las condiciones del contrato, se hace firme en el momento de su otorgamiento, debiendo integrarse en la parte general de la base imponible de acuerdo con lo señalado en el artículo 39 del TRIRPF.
Por ello, como quiera que la recurrente obtuvo en 2004 un precio por la concesión de un derecho de opción de compra sobre las fincas citadas, sostiene que esa renta debe imputarse al ejercicio 2004.
5) La recurrente, por el contrario, defiende -en su recurso ante el TEAC- que la contraprestación obtenida por la cesión de la opción de compra debe integrarse en la parte especial de la base imponible, puesto que el plazo de la operación de cesión de la opción es superior a un año. Fundamenta dicha pretensión, por una parte, en la similitud de la cesión de una opción de compra con la constitución de un usufructo o un derecho de superficie y, por otra, en que considera que la opción de compra no puede entenderse generada instantáneamente en el momento en que se pacta, sino que, puesto que la concesión de una opción de compra por parte del propietario constituye una limitación de las facultades dominicales, concretamente del derecho de enajenar el bien, mediante el otorgamiento de un derecho preferente de adquisición de la propiedad a favor del optante en las condiciones y términos pactados, no cabe mantener que dicha facultad carece de plazo de generación.
Asimismo, -en la demanda- sostiene que la calificación contable de la cantidad como parte del precio (y no como pago independiente de una opción remunerada) venía impuesta por la resolución incluida en el Boletín 55 del ICAC, de septiembre de 2003, de la que se deriva que se debe considerar la operación globalmente, esto es, como una venta en la que el precio se cobró fraccionadamente en 2004 y 2005. Y de este tratamiento contable, dado que no existe una norma fiscal que disponga lo contrario, deriva la tributación de lo cobrado en 2004.
Y añade, además, que a idéntica conclusión de que esa cantidad debe integrarse en la parte especial de la base imponible y no en la general, debe llegarse desde otro punto de vista, que es el de la determinación del periodo de generación y de ejercicio de la alteración patrimonial, citando en apoyo de su tesis diversas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Cataluña y de Navarra, así como de la Audiencia Nacional.
6) El TEAC confirma el criterio aplicado por la Inspección señalando, por otra parte, que la ganancia patrimonial se integraría en la parte general de la renta porque ésta no deriva de la transmisión de ningún elemento (artículos 39 y 40 del TRLIRPF), siendo indiferente que dicha opción esté vinculada a un elemento poseído con más de un año de antelación, dado que el parámetro temporal de la permanencia sólo resulta predicable a las ganancias derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, no a las que no derivan de ninguna transmisión, citando en este sentido la SAN de 27 de febrero de 2013 (recurso nº 1798/2011
El Tribunal Supremo ha analizado la naturaleza del contrato de opción de compra en diversas ocasiones (por todas, puede citarse la STS de 27 de junio de 2014, RC 589/2012 ), pronunciándose sobre la cuestión ahora planteada en la STS de 29 de junio de 2015 (RCUD 141/2014
Posteriormente, sobre todo, a partir de 2008, como consecuencia de Contestaciones de la Dirección General Tributaria de 21 de mayo de 2008 (núm. V 1001/2008 y V 1004/2008), en sede administrativa se ha seguido un criterio distinto que llevó a entender que la referida contraprestación tributaba por el tipo marginal correspondiente del Impuesto. Y este cambio ha dado lugar, también, a pronunciamientos contradictorios de los Tribunales de instancia, tanto de Tribunales Superiores de Justicia como de la Audiencia Nacional, que en unos casos han seguido la doctrina de la integración en la parte general de la renta y en otros la integración en la parte especial de la renta a los efectos del artículo 39 de la anterior Ley del IRPF , en la redacción dada por la Ley 6/2000, o de los artículos 31.1 y 40 del Texto Refundido del Impuesto , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
Por el contrato de opción de compra el optante adquiere un derecho, consistente en decidir unilateralmente respecto de la realización de la compra, y para el cedente surge la correspondiente obligación de venta del objeto por el precio convenido y en el plazo establecido para el ejercicio de la opción.
El concedente de la opción queda vinculado a mantener la oferta en el plazo prefijado, dentro del cual el optante puede hacer uso de su derecho quedando entonces extinguida o consumada la opción de compra, a la vez que se perfecciona el correspondiente contrato de compraventa.
Ahora bien, la propia Ley excluye de tal consideración aquello que pueda considerarse como rendimiento (salvo que por esta ley se califiquen de rendimientos), ya que se trata de un concepto residual o cláusula de cierre respecto de los demás componentes de la renta, que permite incluir en la base imponible cualquier afluencia de renta en la esfera patrimonial del sujeto pasivo que no pueda considerarse dentro de las categorías de rendimientos expresamente previstos en la Ley.
La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del ius disponendi de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patrimonial de la previsión normativa del IRPF, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada con ocasión de la venta.
Por otra parte, como señala la jurisprudencia de este Tribunal, el contrato de opción de compra no necesita de una actividad posterior de las partes para el desarrollo de las bases contractuales contenidas en el convenio, bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa se perfeccione y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente.
Por consiguiente, la renta obtenida a cambio de ofrecer el derecho de opción de compra constituye el hecho imponible aquí discutido, y, como tal, no existiendo coste de adquisición o mejora alguna que considerar a los efectos de la cuantificación de la correspondiente ganancia, por cuanto dicha alteración no deriva de una previa adquisición, constituyéndose el derecho de opción al tiempo de concederse aquel por el sujeto pasivo, debe integrarse en la parte general de la renta, al no poderse hablar de periodo de generación alguno, y no, como sostiene la recurrente, en la parte especial de la renta contemplada en el artículo 40 del TRLIRPF.
En definitiva, este Tribunal comparte la doctrina administrativa, según la cual: la concesión de la opción de compra produce en el concedente de la misma una ganancia de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1. TRLIRPF, que nace en el momento de su concesión y que, por lo tanto, se integraría en la parte general de la base imponible según lo dispuesto en el artículo 39 del TRLIRPF. Su importe viene determinado por el valor efectivamente satisfecho siempre que éste no fuera inferior al de mercado. Por otra parte, la posterior transmisión de la finca puede producir una ganancia o pérdida de patrimonio según lo que disponía en el artículo 31.1 TRLIRPF. Su importe se determinaría según lo dispuesto en el artículo 35.1.b) TRLIRPF y la renta se integraría en la parte especial de la base imponible si el inmueble hubiera sido adquirido con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, en otro caso, la renta se integraría en la parte general de la base imponible.
En consecuencia, tras analizar las circunstancias concurrentes en el presente caso a la luz de la referida doctrina jurisprudencial, la Sala no alberga duda alguna de que la razón asiste a la Administración demandada, debiendo imputarse la ganancia obtenida por la cesión del derecho de opción de compra al ejercicio 2004 e integrarse aquélla en la parte general de la base imponible.
Este mismo criterio ha sido aplicado por la Sección Cuarta de esta Sala en sentencias anteriores, como las SSAN de 25 de enero de 2017 (recurso nº 318/2015
La parte actora señala en su demanda que, junto a la cuestión indicada, que califica como la
Sin embargo, más allá de esta lacónica referencia, nada precisa la demanda al respecto, por lo que esta alegación tampoco puede ser acogida.
A tenor de lo expuesto en los Fundamentos precedentes, procede desestimar el recurso por ser la resolución impugnada ajustada a Derecho, debiendo imponerse las costas a la parte actora en virtud de lo previsto en el artículo 139 de la LJCA , al haber sido desestimadas totalmente sus pretensiones.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.