Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 336/2016 de 23 de Diciembre de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000336/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02816/2016

Demandante: Artemio E INMUEBLES EN RENTA MAO S.L

Procurador:JORGE LAGUNA ALONSO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a veintitres de diciembre de dos mil diecinueve.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda)ha pronunciado la siguiente Sentencia en el recurso contencioso-administrativo número 336/2016 interpuesto por Artemio E INMUEBLES EN RENTA MAO S.L, representados por el Procurador Sr. Jorge Laguna Alonso, y asistida por letrado, contra el Tribunal Económico Administrativo Central representado y asistido por la Abogacía del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2.016, R.G NUM000, que estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto por la actora contra la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 7 de marzo de 2.013, y en consecuencia declara prescrito el ejercicio de 2.003, siendo así que dicha resolución del TEAC desestima a su vez las reclamaciones económico-administrativas NUM001, NUM002 NUM003 acumuladas e interpuestas contra:

- La declaración de fraude de ley de fecha 29 de abril de 2.009, y confirmada en reposición en fecha 13 de julio de 2.009 del Delegado Especial de Cataluña;

- La liquidación de fecha 8 de julio de 2009 por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, del que resulta una cuota a devolver de -1905,40 euros; y

-La liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de Artemio, del Inspector Regional de Cataluña de fecha 1 de septiembre de 2.009, resultando una cuota de 26,06 euros.

Es parte demandada el TEAC (Tribunal Económico-Administrativo Central), representado y asistido por la Abogacía del Estado y Magistrado Ponente D. Javier Eugenio López Candela, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-: Se interpone recurso contencioso administrativo por Artemio E INMUEBLES EN RENTA MAO S.L, representados por el Procurador Sr. Jorge Laguna Alonso, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2.016, expresada en el encabezamiento, solicitando a la Sala, acuerde anular dicha Resolución y las liquidaciones que confirma.

SEGUNDO.- Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la Administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte, desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos, e imponiendo las costas al actor.

TERCERO.-Habiéndose solicitado recibimiento a prueba por auto de 6 de febrero de 2.017 y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, acordándose el señalamiento para el día 19 de diciembre de 2019, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.-En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma, siendo la cuantía de la misma de indeterminada.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2.016, R.G 5480/13, que estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto por la actora contra la resolución del TEAR de Cataluña de fecha 7 de marzo de 2.013, y en consecuencia declara prescrito el ejercicio de 2.003, siendo así que dicha resolución del TEAC desestima a su vez las reclamaciones económico-administrativas nº NUM001, NUM002 y NUM003 acumuladas e interpuestas contra:

- La declaración de fraude de ley de fecha 29 de abril de 2.009, y confirmada en reposición en fecha 13 de julio de 2.009 del Delegado Especial de Cataluña;

- La liquidación de fecha 8 de julio de 2009 por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, del que resulta una cuota a devolver de -1905,40 euros; y

-La liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de Artemio, ejercicio 2003, del Inspector Regional de Cataluña de fecha 1 de septiembre de 2.009, resultando una cuota de 26,06 euros.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente que respecto del obligado tributario se incoaron actuaciones de comprobación en fecha 11 de febrero de 2.008 por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña de carácter parcial, notificada el 12.2.2008, respecto del Impuesto de Sociedades de 2003 y 2004, sobre las consecuencias tributarias derivadas de la disolución de Promociones y Arrendamientos Mavi S.L. En el curso de las actuaciones se han producido 162 días de dilaciones imputables al obligado tributario.

En la regularización se observa que la actora no declara en el Impuesto de sociedades la imputación de la base imponible positiva del ejercicio 2003 de la entidad en régimen de transparencia fiscal Promociones y Arrendamientos Mavi S.L. de la que es socia desde octubre de 2003 hasta el momento de su liquidación. En el acuerdo de liquidación se reduce, así, el coste de adquisición de los bienes adjudicados en la disolución de aquella entidad, y se regularizan las amortizaciones practicadas en 2003 y 2004 como consecuencia de la nueva valoración.

La sociedad Arrendamientos y Promociones Mavi S.L. tributa en régimen de transparencia fiscal en los ejercicios 2002 y 2003, mientras que en los ejercicios 2000 y 2001 tributó en régimen general del Impuesto de Sociedades. Dicha sociedad, ARRENDAMIENTOS Y PROMOCIONES MAVI S.L, dispone de la finca situada en la CALLE000 nº NUM004 de Barcelona. Dicha finca perteneció sucesivamente a diferentes empresas hasta ser titular de ella Promociones y Arrendamientos Mavi S.L. cuyo objeto social es, esencialmente, la adquisición y construcción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento, así como la ejecución completa de obras nuevas de urbanización urbana. Dicha sociedad pertenece en el momento de su constitución a dos socios, los hermanos Roberto y Artemio, que poseen un 48 y un 52% respectivamente de dicha sociedad.

En fecha 9 de agosto de 2001 la sociedad efectuó una ampliación de capital con cargo a reservas quedando fijado el capital en 276.250 €. En fecha 12 de diciembre de 2003 se acuerda la disolución y liquidación, acogiéndose al régimen de la Disposición Transitoria Segunda de la ley 46/2002, elevándose dicho acuerdo a público en fecha 19 de diciembre de 2003. En el balance se observa un incremento del valor de los elementos del inmovilizado en 3.805.671, 81 €, y un incremento en las reservas del mismo importe.

El patrimonio de Promociones y Arrendamientos Mavi S.L. se adjudica a sus dos socios en el momento de la disolución; y una parte de los mismos se adjudican a la sociedad Inmuebles en Renta Mao S.L., hoy actora, por un valor de 3.906.178,33 €, es decir el 50% del valor total del edificio de la CALLE000 NUM004, recibiendo el otro socio igual parte como persona física. En la escritura de liquidación de Promociones y Arrendamientos Mavi S.L. el valor de los bienes adjudicados a a la sociedad Inmuebles en Renta Mao asciende a 2.214.124, 81 € de los cuales 9.612,81 son en efectivo y el resto 2.204.512 € corresponde a la valoración de los iguales recibidos.

Inmuebles en Renta Mao se constituye en fecha 22 de julio de 2003 con domicilio social en la CALLE000 NUM004, planta octava, siendo el socio único Artemio. Inmuebles en Renta Mao acuerda aumentar el capital social en 2.103.150 € en fecha 24.10.2003. Como consecuencia de dicho aumento el capital queda fijado en 2.106.560 euros. Dicho aumento es asumido por Artemio desembolsando la aportación no dineraria de las participaciones sociales de la compañía Promociones y Arrendamientos Mavi S.L.

Como resultado de esta operación Artemio integra en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2003 una ganancia patrimonial reducida por aplicación de los coeficientes de abatimiento a la cifra de 229.941,25 euros con arreglo a Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991.

Por estos hechos tuvo lugar un procedimiento de declaración en fraude de ley iniciado en fecha 16 de enero de 2.009, del que se le dio traslado a la a la actora para alegaciones que evacuó por escrito de fecha 13.3.2009, concluyendo con el acuerdo de fecha 29 de abril de 2.009 del Delegado Especial de la Agencia Tributaria en Cataluña, en el que se apreció que los negocios ejecutados se han realizado con la única finalidad de eludir o minorar la tributación que habría correspondido por las plusvalías que pudiera originar las futuras ventas de los activos de PROMOCIONES Y ARRENDAMIENTOS MAVI S.L, y mientras se produce la transmisión, poder minorar, en concepto de amortización, los ingresos obtenidos por el arrendamiento de los activos en un importe superior al que hubiera correspondido mediante la artificiosa interposición de la entidad actora, lo que produciría un diferimiento de las plusvalías originadas con el fin del régimen de transparencia fiscal, así como que el gasto deducible en concepto de amortización de activos se viera artificiosamente incrementado.

Dicho acuerdo fue confirmado en reposición por resolución de fecha 13 de julio de 2.009 del mismo órgano.

Igualmente se practicaron respecto de Inmuebles en Renta Mao S.L. liquidación por los ejercicios 2003 y 2004, resultando una cuota a devolver por el ejercicio 2003 de - 1905 € y 0 euros, por ejercicio de 2004. En el acuerdo de liquidación se reduce, así, el coste de adquisición de los bienes adjudicados en la disolución de aquella entidad, y se regularizan las amortizaciones practicadas en 2003 y 2004 como consecuencia de la nueva valoración. Y respecto de Artemio se practicó también liquidación por IRPF de la que resulta una cantidad a ingresar de 26,06 euros, según acuerdo del Inspector Regional de fecha 1 de septiembre de 2009.

Contra dichos acuerdos de liquidación y declaración de fraude de ley se interpusieron reclamaciones económico-administrativa n.º NUM001, NUM002 y NUM003 ante el TEAR de Cataluña, que las acumula y desestima por resolución de fecha 7 de marzo de 2.013. Recurrida en alzada fue estimada parcialmente por resolución del TEAC de fecha 2.3.2016, R.G 5480/2013, declarando la prescripción del ejercicio de 2.003, y confirmando las liquidaciones por Impuesto de Sociedades de 2.004 e IRPF de 2.003, así como la declaración de fraude de ley.

TERCERO.- Expone la actora como motivos de impugnación los siguientes:

1.- Inicio de Inspección en año posterior al de la orden de carga en el Plan.

2.- Improcedencia de la declaración de fraude de ley por la prescripción del ejercicio de 2.003.

3.- Prescripción del ejercicio de 2.004 por el transcurso del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

4.- Exceso de la comprobación en relación con el alcance comunicado.

5.- Improcedencia de la declaración de fraude de ley, por inexistencia del mismo. Existencia de una economía de opción.

6.- Existencia de una doble imposición y falta de regularización completa.

CUARTO.- El primero de los motivos expuestos ha de ser desestimado. Así, pese al precedente de esta Sala de fecha 5 de mayo de 2.016, recurso 122/2014, no constituye motivo de invalidez el hecho de que las actuaciones inspectoras hayan comenzado al ejercicio siguiente del de la carga en el Plan de Inspección, 8 de octubre de 2.007, es decir, se iniciaron en fecha 11.2.2008, y ello sobre la base de lo dispuesto en el art.170 del RD 1065/2007. Ello lo ha proclamado el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 27.11.2017, recurso 2998/2016, que considera que el plazo contemplado en dicho precepto no es esencial, y se trata de una norma de organización interna de la Agencia Tributaria; doctrina acogida por esta Sala en la reciente sentencia de fecha 21.5.2018, recurso 75/2016.

QUINTO.- Sin embargo, el siguiente motivo debe ser estimado. La prescripción del ejercicio de 2.003, en el que se practicó la operación que fundamentó la declaración de fraude de ley incide sobre esta última, como ha reconocido el Tribunal Supremo en sentencias como las de 26.5.2016, recurso 569/2015, 17.10.2016, recurso 2875/2015, y la de 30.9.2019, de modo que si se trata de un ejercicio anterior a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, 1 de julio de 2.004, la Inspección de Tributos no puede comprobar ejercicios prescritos. Y este pronunciamiento no debe admitir distinción por el hecho de que dicha prescripción haya sido declarada en la resolución del TEAC impugnada. Así, dice dicha sentencia de 30.9.2019, recurso 6276/2017:

'DECIMO.- Sobre las facultades de comprobación de la Administración respecto de ejercicios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003.

Se comparten las consideraciones de la sala de instancia con relación a esta cuestión.

'En el presente caso, el auto de admisión realiza una clara delimitación temporal de las actuaciones administrativas de regularización. A estos efectos, deben enfatizarse dos circunstancias: la primera, que la Administración ejerció sus potestades de comprobación en el periodo comprendido entre el 8 de julio de 2010 y el 12 de julio de 2012 (fecha de la liquidación) esto es, cuando ya había entrado en vigor la LGT de 2003 (si bien, con anterioridad a la reforma operada por la Ley 34/2015); la segunda, que el objeto de la comprobación se remonta a ejercicios tributarios (prescritos) correspondientes a un momento anterior al de la entrada en vigor de la LGT de 2003, pretendiendo la Administración de dicha comprobación proyectara sus efectos con relación a ejercicios no prescritos (los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.)

Teniendo en cuenta la temática y la dimensión temporal del asunto, debemos remitirnos a nuestras sentencias de 26 de mayo de 2016 (recurso 569/2015 ) y de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015 ) y concluir que la Administración no puede realizar una nueva comprobación sobre operaciones de reestructuración iniciadas en 2002, por tanto, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003 -operaciones cuya dimensión económica se reflejó en ejercicios ya prescritos (2002, 2003 y 2004)- con la finalidad de extraer una serie de consecuencias respecto de la cuantificación del fondo de comercio para proyectar esas consecuencias sobre ejercicios no prescritos (2005, 2006, 2007 y 2008).

Pues bien, al igual que ocurría en el asunto resuelto por nuestra sentencia de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015 ), en el presente caso no estamos ante un problema de acreditación de bases imponibles negativas declaradas, sino ante la corrección o no de la amortización practicada con respecto del fondo de comercio cuantificado y determinado en un ejercicio anterior prescrito, por lo que, la cuestión consiste en delimitar la aplicación 'ratione temporis', de las previsiones de la LGT que resulten aplicables, a los efectos de advertir la procedencia o no de las facultades de comprobación de la Administración respecto de partidas procedentes de ejercicios prescritos, en este caso, fondo de comercio.

Obviamente, la solución debe ser la misma que la adoptada en aquella sentencia, y entender que la fecha de referencia para aplicar las facultades de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la que se corresponde con las actuaciones de comprobación o inspección (en este caso, 2010) sino la fecha del ejercicio en que aflora y se declara el fondo de comercio de cuya amortización se trata, y respecto del que se discute la forma o los criterios para la determinación de su cuantía; esto es, 2002 y 2003, fechas en la que se llevaron a cabo las operaciones de reestructuración, es decir, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003.

Por tanto, no resulta de aplicación al caso el artículo 115 LGT de 2003 sino el precedente normativo de dicho precepto, el art. 109.1 LGT de 1963 , en cuya virtud 'la Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible.'

En consecuencia, el articulo 109 LGT de 1963 -aplicable en este caso- no permite extender la posibilidad de comprobar en ejercicios prescritos la cuantificación del fondo de comercio generado con anterioridad a la entrada en vigor de la LGT de 2003 con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.

En consecuencia, conforme a dicha doctrina, de plena aplicación al caso, procede estimar el presente recurso contencioso-administrativo, anulándose la resolución del TEAC impugnada en autos, así como la declaración de fraude de ley y la liquidación practicada por Impuesto de Sociedades, ejercicio 2004, sin necesidad de entrar en el examen de los demás motivos formulados.

SEXTO.-Procede imposición de costas a la demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, ha decidido:

1.- ESTIMAR el recurso contencioso administrativointerpuesto por Artemio E INMUEBLES EN RENTA MAO S.L, representados por el Procurador Sr. Jorge Laguna Alonso, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2.016, expresada en el encabezamiento, la cual se anula, así como las que confirma, por no ser ajustadas a Derecho.

2.- Condenar a la Administración demandada al pago de las costas procesales.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.