Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 35/2012 de 01 de Abril de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000035 /2012

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:02201/2012

Demandante:LOMPOC ARQUITECTURA Y GESTIÓN INTEGRAL S.L

Procurador:D.FRANCISCO JAVIER CERECEDA FERNANDEZ-ORUÑA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a uno de abril de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 35/2012 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D.Francisco Javier Cereceda Fernández-Oruña , en nombre y representación de LOMPOC ARQUITECTURA Y GESTIÓN INTEGRAL S.L, frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 1 de diciembre de 2011 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 7 de febrero de 2012 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Decreto de fecha 22 de febrero de 2012 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 25 de octubre de 2012, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO:El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 27 de diciembre de 2012 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 25 de febrero de 2015 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 18 de marzo de 2015 y por providencia de fecha 16 de marzo de 2015 se suspendió el señalamiento previsto para el día 18 de marzo de 2015 y se señaló nuevamente para el 26 de marzo de 2015 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 01.01.2011, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que estimando en parte el recurso de alzada contra la resolución de fecha 28.02.2007, del TEAR del País Vasco, expedientes núm. NUM000 y NUM001 , acumulados, anula la resolución en relación con el expediente nº NUM000 , relativo a declaración de extemporaneidad del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación derivada del Acta de disconformidad A02- NUM002 , y confirma las liquidaciones derivadas del Acta de disconformidad A02- NUM003 , referida al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, por importe de 2.956.954,90 y 0 , respectivamente, modificando las bases declaradas al entender la Inspección que no era aplicable el régimen fiscal especial de fusiones al no existir motivo económico válido en la operación de fusión por absorción de las sociedades LOMPOC y EMIJESA.

La entidad recurrente, tras exponer las actuaciones seguidas frente a una y otra sociedad, fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1)Incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con infracción de lo establecido en el art. 31 ter del RGIT , que se iniciaron frente a EMIJESA en fecha 21.03.2003, notificándose el acuerdo de liquidación en 17.06.2005, es decir, habiendo transcurrido 819 días (2,24 años), sin que la parte conozca las razones de las dilaciones expresadas en el acuerdo de liquidación, comprensivas desde el 02.04.2003 y 20.05.2003, y desde el 16.04.2004 hasta el 19.07.2004, pues del contenido de las diligencias a las que se refiere el Acta no se desprende que haya faltado la aportación de documentación (diligencias nº 1, 2, 3 y 7). Tras exponer las actuaciones seguidas respecto de dicha entidad, alega que la Inspección imputa a EMIJESA dilaciones de otro contribuyente, concluyendo que desde el inicio de actuaciones (21.03.2003) hasta la firma del Acta (20.12.2004) ya habían transcurrido 640 días. En relación con las dilaciones imputadas a la actora, LOMPOC, S.L., señala que las actuaciones se iniciaron en 21.03.2003, imputándole dilaciones por el período comprendido entre el 02.04.2003 y 30.12.2004, que, comprobando las actuaciones seguidas desde la primera diligencia, se aprecia que no hubo dilación en el sentido declarado por la Inspección, al haberse sucedido actuaciones en las que se ponía de manifiesto por la entidad cuestiones de competencia. Por ello, alega que desde el inicio de las actuaciones, 21.03.2003, hasta la notificación del Acta de disconformidad, notificada en 14.01.2005, ya se había incumplido el plazo de 12 meses, sin que se hubiera acordado ampliación de dicho plazo. Invoca sentencias de diversos Tribunales en apoyo de esta pretensión. 2)Fraude de Ley. Simulación, aspecto subjetivo del obligado tributario: transparencia en las actuaciones llevadas a cabo por parte de EMIJESA, S.A. Alega que se ha prescindido del procedimiento o expediente especial previsto en el art. 24.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , señalando que el contribuyente ha acudido a la denominada 'economía de opción'. Manifiesta que la Administración ha acudido a lo largo del expediente administrativo al fraude de ley y a la simulación, según convenía, sin acreditarse los requisitos que configuran esta última figura jurídica, conforme a los criterios jurisprudenciales que invoca. Niega que haya existido ocultación en una operación que conlleva aspectos públicos, como la existencia de un proyecto y su inscripción en el Registro Mercantil. 3)Determinación del valor del bien inmueble que formaba parte del activo de EMIJESA, S.A., inmerso en el procedimiento de fusión impropia. Tasación pericial contradictoria: falta de su práctica: nulidad del ajuste en el Acta de inspección origen del recurso. Alega que la no valoración individualizada de los elementos patrimoniales transmitidos por parte de la Inspección, admitiendo la valoración reflejada en la fusión, no impide el ejercicio de la tasación pericial contradictoria, conforme a los criterios doctrinales que cita, pues la Inspección incumplió su deber de valorar. 4)Competencia territorial. Desarrollo y desenlace del conflicto de competencias planteado. Normativa aplicable a los efectos tributarios de la fusión impropia. Existencia de motivo económico válido en la operación de fusión por absorción celebrada, cumpliéndose los requisitos exigidos por el art. 110.2, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en atención a las circunstancias en las que se encontraba y explotaba el inmueble transmitido, como pone de manifiesto en la demanda; contabilizándose de forma correcta. 5)Error manifiesto en la cuantificación del incremento del resultado contable como consecuencia de la transmisión del bien inmueble en virtud de la fusión entre EMIJESA, S.A. y LOMPOC, S.L. Alega que la sociedad beneficiaria debería integrar en su base imponible el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de las participaciones. Y 6)Cuestión subsidiaria, de no aplicarse el régimen especial, se han de aplicar los coeficientes de corrección monetaria en la determinación de la plusvalía por la transmisión de un bien inmueble, por aplicación subsidiaria del art. 15 de la Ley 43/1995 .

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, manifestando que, el inicio de las actuaciones se notificaron en la misma fecha, 21.03.2003, a ambas sociedades, habiendo otorgado su representación a la misma persona, D. Eulalio ; notificándose el acuerdo de liquidación a la actora, en calidad de sucesora por la absorción de EMIJESA en fecha 17.06.2005, y la propia liquidación de LOMPOC, en fecha 13.07.2005; todo ello, derivado de la operación de fusión por absorción de 19 de noviembre de 2001, sin que estuviera prescrito el derecho a liquidar cuando se iniciaron las actuaciones, al haberse computado como dilaciones 629 días, por el período comprendido entre el 02.04.2003 hasta el 30.12.2004, en relación con las actuaciones derivadas del Acta nº NUM003 , y que se analizan en el recurso de reposición. Alega que, haya o no dilaciones, no habría prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 2001, pues la declaración se presentó el 26.07.2002 y la notificación del acuerdo de liquidación se produce en 13.07.2005, no habían transcurrido 4 años. Y respecto a EMIJESA, las actuaciones se iniciaron en 21.03.2003, y el acuerdo de liquidación se practicó en 17.06.2005, habiendo presentado la declaración en 06.06.2002 y una complementaria en 10.07.2002; pues bien, desde el 10.07.2002 hasta el 17.06.2005, no había transcurrido dicho plazo. En cuanto al fondo mantiene que no es aplicable el régimen especial fiscal de fusiones, pues, conforme a la descripción de hechos sucedidos, las operaciones descritas han tenido por exclusiva finalidad la transmisión de un elemento patrimonial desde unos socios iniciales a un tercero, no habiéndose llevado a cabo por motivos económicos válidos, conforme a lo establecido en el art. 110.2 de la Ley 43/1995 , en relación con la jurisprudencia y normativa invocada. En relación con la cuestión relativa a la tasación pericial contradictoria alega la existencia de litispendencia, al haberse planteado en el rec. nº 34/12; entendiendo, subsidiariamente, que no procede al haber partido la Inspección de la valoración dada por las entidades en la fusión.

SEGUNDO:El primero de los motivos de impugnación es el del incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, con infracción de lo establecido en el art. 31 ter del RGIT , que se iniciaron frente a EMIJESA en fecha 21.03.2003, notificándose el acuerdo de liquidación en 17.06.2005, es decir, habiendo transcurrido 819 días (2,24 años), sin que la parte conozca las razones de las dilaciones expresadas en el acuerdo de liquidación, comprensivas desde el 02.04.2003 y 20.05.2003, y desde el 16.04.2004 hasta el 19.07.2004, pues del contenido de las diligencias a las que se refiere el Acta no se desprende que haya faltado la aportación de documentación (diligencias nº 1, 2, 3 y 7). Tras exponer las actuaciones seguidas respecto de dicha entidad, alega que la Inspección imputa a EMIJESA dilaciones de otro contribuyente, concluyendo que desde el inicio de actuaciones (21.03.2003) hasta la firma del Acta (20.12.2004) ya habían transcurrido 640 días. En relación con las dilaciones imputadas a la actora, LOMPOC, S.L., señala que las actuaciones se iniciaron en 21.03.2003, imputándole dilaciones por el período comprendido entre el 02.04.2003 y 30.12.2004, que, comprobando las actuaciones seguidas desde la primera diligencia, se aprecia que no hubo dilación en el sentido declarado por la Inspección, al haberse sucedido actuaciones en las que se ponía de manifiesto por la entidad cuestiones de competencia. Por ello, alega que desde el inicio de las actuaciones, 21.03.2003, hasta la notificación del Acta de disconformidad, notificada en 14.01.2005, ya se había incumplido el plazo de 12 meses, sin que se hubiera acordado ampliación de dicho plazo.

Los datos relevantes para resolver este motivo de impugnación son los siguientes:

1. Las actuaciones inspectoras tanto en relación con LOMPOC, en su calidad de sucesora de EMIJESA, como respecto de la propia actora, se iniciaron en fecha 21.03.2003, incoándose las Acta de disconformidad A02- NUM002 y A02- NUM003 .

2. La entidad actora, LOMPOC, presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, en fecha 26.07.2002.

3. La sociedad EMIJESA presentó declaración por dicho Impuesto y ejercicio en fecha 06.06.2002, y una complementaria en fecha 10.07.2002.

4. El acuerdo de liquidación derivado del Acta nº A02- NUM002 , se notifica en fecha 17.06.2005.

5. El acuerdo de liquidación derivado del Acta nº A02- NUM003 , se notifica en fecha 13.07.2005.

Partiendo de estos datos se desprende un hecho inconcuso, cual es que, desde las fechas de presentación de las declaraciones tributarias hasta la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, no ha transcurrido el plazo de cuatro años de prescripción, es decir, desde el 26.07.2002 y 10.07.2002 hasta el 17.06.2005 y 13.07.2005, pues dicho plazo de prescripción culminaba en fechas de 25.07.2006 y 09.07.2006, respectivamente, por lo que la existencia o no de dilaciones o el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras carece de la relevancia patrocinada por la actora, pues, en el mejor de los casos, las actuaciones no habrían interrumpido el plazo de prescripción, que, como hemos declarado, no se produce al haberse notificado los acuerdos de liquidación antes de que el mismo finalizara.

En definitiva, si se ha producido el incumplimiento del plazo de duración de actuaciones, el efecto no es la caducidad, sino que las consecuencias se trasladan al ámbito de la prescripción, de forma que dichas actuaciones no interrumpen, debiéndose computar el plazo de los cuatro años como si no hubieran existido actos de interrupción.

Por ello, no entramos en las cuestiones planteadas por la actora.

TERCERO:En este sentido, la Sala tiene declarado:

' Como ha declarado la Sala, entre otras en sentencia de 3 de marzo de 2005, dictada en el recurso 469/2005 , " . En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación al que se refiere, en el que inicio y finalización de dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el decaimiento del derecho no accionado.

En la materia que nos ocupa, 'procedimientos de comprobación e investigación tributaria', como declarábamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los 'procedimientos de comprobación e investigación tributaria', como procedimientos que 'no tienen plazo prefijado para su terminación'. Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria , precisa que se regularán, en todo caso, por Ley: 'd) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación'.

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.

En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , contempla la 'declaración de caducidad' como causa de 'terminación' del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predica de la Administración sino del 'interesado', y en procedimiento iniciado 'a solicitud del interesado', conforme dispone el art. 92 de la citada Ley .

Esta caducidad es distinta a la 'caducidad' prevista en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992 , inserta en el Titulo IV, de rúbrica 'De la actividad de las Administraciones Públicas', circunscrita a la 'obligación de resolver', y de forma más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los 'actos presuntos'. Este precepto establece: 'Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciudadanos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento'.

Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del 'plazo' para resolver, para 'dictar resolución expresa'. No está previsto como 'causa de terminación del procedimiento', al que la Ley fija un 'plazo' de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la 'declaración de caducidad', susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de la 'caducidad' del plazo para dictar resolución es el 'archivo de las actuaciones', que ha de ser solicitado por el interesado o acordado de oficio por la Administración.

En definitiva, se puede afirmar que, mientras en la 'caducidad' del procedimiento se pone término al mismo, al dictarse la resolución expresa de 'declaración de caducidad', por el contrario, en la 'caducidad' del 'plazo para dictar resolución expresa', no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del 'archivo de las actuaciones', entrando en juego el régimen de los 'actos presuntos'; régimen que en los 'procedimientos de comprobación e investigación tributarias' se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y características de las 'actuaciones inspectoras', cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden ser objeto de un 'acto presunto'. Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara que: 'En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento -art. 6-, por un lado, y la caducidad -art. 99-, por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente; la resolución es, pues, válida aunque pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA: el supuesto de hecho que para el silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento está vivo y no caducado -por ello hay que resolver- y, en segundo término, que la resolución extemporánea, debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad -paralización inicial, advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses- da lugar a la extinción del procedimiento con eliminación por tanto del deber de resolver -por ello se archivan las actuaciones, art. 99.1 LPA-. ( STS. Sala 3ª, de 17 de octubre de 1991 ).".

El criterio expuesto, ha sido, además, corroborado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de septiembre de 2002 , en la cual, después de analizar lo que constituye la prescripción en sus dos modalidades adquisitiva o extintiva de los derechos subjetivos y la caducidad o prescripción extintiva de los derechos potestativos, analiza el concepto de la perenciónpara decir que: 'La perención únicamente significa que el expediente o actuaciones administrativas practicadas, han perdido su eficacia intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo y en las condiciones que marca la ley, o por haber rebasado su duración el tiempo máximo que la ley señaló para su conclusión; pero tales efectos (puramente adjetivos) para nada afectan al derecho subjetivo o potestativo que en el expediente se actuaba, el cual sigue unas vicisitudes y una vida propias, distintas de aquéllos. Es mas, determinadas actuaciones producidas en aquel expediente (por ejemplo, documentos, certificaciones e, incluso, algunas pruebas) pueden seguir siendo eficaces fuera de él.

Cuando la paralización es imputable a la Administración, la perención cumple la finalidad de evitar que el procedimiento se eternice con menoscabo para la seguridad jurídica; cuando la paralización obedece a la conducta del particular, la perención presupone una decadencia en el interés de que se llegue al pronunciamiento administrativo. Pero, en cualquier caso, cuando por el transcurso del tiempo y la concurrencia de las condiciones que la ley señala, la perención se ha producido el expediente no tiene otro destino que la inoperancia y su archivo. Producido éste, si subsiste el derecho que se estaba ejercitando porque, por ejemplo, no ha prescrito aún, nada obsta que, por iniciativa de quien corresponda, pueda volverse a iniciar otro u otros nuevos expedientes que persigan igual finalidad que el caducado.'.

Más adelante, la propia Sentencia dice: '...Ahora bien, la sentencia recurrida sostiene que el expediente incoado por la Oficina Nacional de Inspección caducó, perdiendo toda su eficacia, en razón a haber estado paralizado, por causa no imputable al contribuyente, durante dieciséis meses; y a esta conclusión llega por aplicación de lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, sin advertir, como bien denuncia el Sr. Abogado del Estado, que este expediente de la Oficina Nacional de Inspección se tramitó y resolvió (años 1985 a 1989) antes de que se promulgara dicha Ley 30/1992 y, por consecuencia, que es absolutamente erróneo juzgarlo con arreglo a sus preceptos; sin que, por otro lado, sea exacto, como sostiene en su oposición 'Gonvarri Industrial, S.A.' que la sentencia de instancia se basara en el Art. 31.4 del Reglamento General de la Inspección que, en la redacción entonces vigente (tan distinta de la actual) únicamente disponía que La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones. b) Los ingresos pendientes realizados, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono del correspondiente interés de demora sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial del ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan, precepto que nunca pudo dar pábulo a la perención, por más que la representación procesal de '..., S.A.' lo pretenda; sin que tampoco pueda ser de aplicación en este caso el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por igual cuestión de vigencia temporal.

Siendo así, es necesario indagar la normativa aplicable a los supuestos de perención en los procedimientos de la Hacienda Pública en la época en que se tramitó el expediente de constante referencia. Ante todo, hay que salir al paso de la aplicación directa de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958. Su Disposición Final Primera -3 autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de su materia, continuaban vigentes; y el Art. 1.9º del Decreto de 10 de octubre de 1958 declaró como tales Los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones. Esto significa que únicamente eran aplicables el procedimiento común de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y los procedimientos especiales (caso de haberlos) de los diferentes impuestos y contribuciones, sin perjuicio de la aplicación meramente supletoria de la citada Ley Procedimiento Administrativo, por remisión expresa de su Art. 9º.2. Pues bien, la Ley General Tributaria no admitió la perención; tan solo admitió en su Art. 105 que: 1. En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. -2. L a inobservancia de plazos por la Administración no implicará caducidad de la acción administrativa; pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.

De ahí que, al contrario de lo que sostiene la representación procesal de ....., la posible paralización del expediente durante dieciséis meses para nada produjo la caducidad de la acción administrativa ni, por consecuencia, la perención del expediente ya que, con arreglo a la legislación entonces vigentes, sólo era dable 'reclamar en queja'.

Lo que antecede lleva a la Sala a considerar, estimando en este punto el recurso del Abogado del Estado, que no se produjo la perención del expediente administrativo ni la prescripción (caducidad, según la Ley) del derecho de la Hacienda Pública».

Hasta aquí la doctrina reiterada y completamente consolidada del Tribunal Supremo, según reconoce recientemente la STS de 30 de junio de 2004 .

Y tampoco cabe deducir de la nueva regulación contenida en la Ley 1/98, aplicable al caso por razones temporales, la caducidad en los términos propuestos por la actora, pues el posible exceso del plazo de doce meses previsto en la nueva regulación no produce, sin más, la caducidad del procedimiento.

En efecto, el Tribunal Supremo en la citada sentencia de 30 de junio de 2004 recuerda que la Ley 1/1998 'No estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución' y recuerda que el artículo 23 , dispone: '1.- El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo. 2. Si venciera el plazo de resolución en los procedimientos iniciados a instancia de parte, sin que el órgano competente la hubiera dictado expresamente, se producirán los efectos que establezca su normativa específica. A estos efectos, todo procedimiento de gestión tributaria deberá tener expresamente regulado el régimen de actos presuntos que le corresponda'.

Y finalmente la aplicación del invocado artículo 29 de la Ley 1/98 , tampoco determina, frente a lo que se aduce por la actora, la caducidad del procedimiento. En efecto, en su apartado 3 establece 'La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'. De manera que la propia norma invocada impide atribuir efectos distintos a los de la no interrupción de la prescripción que en la propia norma se señalan, efectos que se traducen, según ya había venido reiterando en numerosas sentencias el Tribunal Supremo, en la no interrupción de la prescripción como consecuencia de unas actuaciones que hayan estado interrumpidas injustificadamente durante seis meses.'( Sentencia de fecha 5 de diciembre de 2012, dictada en el rec. nº 122/2010 ; entre otras).

CUARTO:El siguiente motivo se refiere al fraude de ley y la simulación, aspecto subjetivo del obligado tributario: transparencia en las actuaciones llevadas a cabo por parte de EMIJESA, S.A. Alega que se ha prescindido del procedimiento o expediente especial previsto en el art. 24.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , señalando que el contribuyente ha acudido a la denominada 'economía de opción'. Manifiesta que la Administración ha acudido a lo largo del expediente administrativo al fraude de ley y a la simulación, según convenía, sin acreditarse los requisitos que configuran esta última figura jurídica, conforme a los criterios jurisprudenciales que invoca. Niega que haya existido ocultación en una operación que conlleva aspectos públicos, como la existencia de un proyecto y su inscripción en el Registro Mercantil.

Debe indicarse, en primer lugar, que no estamos ante la declaración del fraude de Ley, previsto en el art. 24.1, de la Ley General Tributaria de 1963 , sino en la interpretación del art. 110.2, de la Ley 43/1995 , por el que la Inspección deniega la aplicación del régimen especial de fusiones a la operación de fusión por absorción, que luego se describirá, por lo que no es aplicable el criterio jurisprudencial, en relación con la necesidad de un procedimiento especial para declarar el fraude de Ley, que declara:

'Previamente al examen de los motivos conviene recordar la evolución de la regulación del fraude de ley.

Así nos encontramos que el Art. 24.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redacción originaria, establecía que 'Para evitar el fraude de ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzcan un resultado equivalente del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado.

Este procedimiento especial se reguló inicialmente a través del Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, cuyo Art. 5 señalaba la obligación de notificar el acuerdo a los interesados, y que contra el mismo cabría interponer recurso de reposición o directamente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, pasándose una vez firme, según el Art. 6, a la fase de ejecución, que correspondía al Delegado de Hacienda competente, que debía anular las liquidaciones que se hubieran practicado como consecuencia de fraude de ley y efectuar la nueva liquidación.

De la normativa expuesta se deduce que para declarar fraudulento determinado hecho imponible no era suficiente la mera discrepancia de la Administración, sino que era necesario un expediente especial en el que se aportase la prueba correspondiente con audiencia del interesado. El procedimiento regulado en el Real Decreto 1919/1979, era, en realidad, un procedimiento incidental, que concluía con un acto de fijación vinculante para la propia Administración en el momento de la práctica de la correspondiente liquidación definitiva, que constaba de cuatro fases: iniciación, instrucción, resolución y ejecución. Sin embargo, el Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, resultó derogado por el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposición Derogatoria única).

En esta situación, esta Sala, STS de 4 de Diciembre de 2008 (RC 4840/06 ), STS 29 de Abril de 2010 (RC 100/2005 ), STS de 28 de Marzo de 2011 (RC 130/2007 ) y STS de 3 de Octubre de 2011 (RC 2528/2007 ), consideró procedente la aplicación supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artículos 68 y siguientes de la ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en base a lo que disponía el Art. 9 de la ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria , y estableció la propia Disposición Adicional 5ª de la ley 30/92 , criterio que no se modifica después de la reforma de la Ley General Tributaria por ley 25/1995, de 20 de Julio, en cuanto el nuevo Art. 24.1 continuó exigiendo que el fraude de ley fuera declarado en expediente especial con audiencia del interesado.

Por otra parte, el Tribunal Supremo admitió la impugnación autónoma en la vía económico-administrativa de la resolución declarativa de haberse actuado en fraude de ley, en procedimientos tramitados con arreglo a la normativa procedimental general, llegándose de esta forma a la nueva ley General Tributaria, cuyo Art. 15 introduce el concepto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria como figura que sustituye a la regulación del fraude de ley, exigiendo su Art. 159 para que la Inspección de los Tributos pueda declarar el referido conflicto un informe favorable de una Comisión consultiva, informe que no es susceptible de recurso independiente, sin perjuicio de que proceda contra la liquidación que se practique, momento en el que podrá discutirse la procedencia de la declaración de abuso en la aplicación de la norma tributaria. '.(FJ 3º)

'En el presente caso la normativa aplicable era la Ley General Tributaria de 1963, después de la modificación operada por la ley 25/1995, habiéndose tramitado el expediente de fraude de ley, con arreglo al procedimiento administrativo común, con intervención de los interesados, finalizando por resolución del Delegado Especial de la AEAT en Madrid de 12 de Diciembre de 2002, declarando la existencia de fraude de ley en la operación controvertida, que fue debidamente notificada a los afectados con la indicación de que contra ella procedía el recurso potestativo de reposición o la reclamación económico- administrativa en el plazo de 15 días, habiendo quedado firme, lo que determinó la práctica de las correspondientes liquidaciones.

Sentado lo anterior la Sala, y entrando en el examen de los dos primeros motivos de casación su desestimación se impone.

Como opone acertadamente el Abogado del Estado la verdadera cuestión que debe resolverse no es la relativa a la procedencia o no de la impugnación de las liquidaciones tributarias practicadas por la Inspección con posterioridad a la declaración de la existencia de fraude de ley, sino si en la impugnación de las liquidaciones puede o no cuestionarse la declaración de fraude de ley que no fue recurrida en su momento, y la respuesta no puede ser otra que la que mantiene la Administración y confirma la Sala, por lo que dictada una resolución que declara la existencia del fraude de ley, si ésta no se recurre, esa declaración debe considerarse firme y consentida a todos los efectos, lo que hace inviable una impugnación posterior de las liquidaciones si se limitan a aplicar estrictamente las consecuencias de la declaración del fraude de ley.

Frente a lo anterior no cabe alegar la inexistencia de una norma especial que así lo establezca, puesto que la doctrina que se declara se deduce de las reglas generales del procedimiento administrativo, debiendo reconocerse que una norma como el nuevo Art. 159.7 de la Ley General Tributaria de 2003 , que excluye la impugnación autónoma e independiente de la liquidación del informe de la Comisión consultora no se contemplaba con anterioridad, antes por el contrario, la normativa sobre la reclamación económica administrativa, concretamente los Art. 165,f) de la antigua ley General Tributaria y 38.1 e) del Reglamento de Procedimiento de dichas reclamaciones, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, disponían que eran reclamables en dicha vía 'los actos que establezcan el régimen tributario aplicable a un sujeto pasivo en cuanto sea determinante de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.'. (FJ 4º, de la Sentencia de fecha 27 de junio de 2012 , dictada en el rec. de casación nº 1509/2009; entre otras).

QUINTO:Sobre el argumento de que la operación se acogió a la denominada 'economía de opción', en relación con la existencia o no de motivos económicos, la Sentencia de 29 de marzo de 2010, dictada en el rec. cas. núm. 7552/2005 proscribe la posibilidad de ampararse en la 'economía de opción', al declarar:

'La admisibilidad de la 'economía de opción' o 'estrategia de minoración de coste fiscal' puede ser admitida en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la 'economía de opción' no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la 'economía de opción' que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleologica de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.'

En la sentencia del TS., Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 30 May. 2011, dictada en el rec. 1061/2007 , estudia las diversas concepciones de la llamada economía de opción, y resume la última acepción seguida por el Tribunal en los siguientes términos: '-La 'economía de opción' tiene diversos contenidos. El que configura su noción clásica, entendida como 'ofrecimiento explícito por el ordenamiento de fórmulas jurídicas igualmente válidas' y que comprende los supuestos en los que la norma ofrece expresamente al sujeto pasivo diversas alternativas para la elección de la de menor coste tributario, sin que ello suponga la realización de maniobras de elusión o abuso de la posibilidad de configuración jurídica. El que se identifica con las llamadas 'opciones fiscales' que suponen un derecho concedido por la ley al contribuyente, colocado en una determinada situación jurídica en relación con el impuesto, para ejercer libremente una opción que influye en la configuración del régimen tributario aplicable. Y, por último, el contenido integrado por los supuestos en los que las alternativas aparecen de modo implícito en la norma.

En la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal, pero no solo en función de esta consideración fiscal, ya que ha de concurrir otro efecto jurídico o económico relevante.

Pero, en ningún caso, ni en su acepción más amplia, puede entenderse que 'la economía de opción' atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal 'sin motivos económicos válidos' y con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria.

-La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria. De modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de la libre configuración negocial, que abarca la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener una ventaja o ahorro fiscal, es necesario, como señala la jurisprudencia, evitar que esa libertad de configuración suponga desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias. Y ello ocurre cuando se acude a fórmulas negociales que se resumen en la categoría de los 'negocios jurídicos anómalos' que incluye los negocios en fraude de ley, el negocio indirecto, el negocio fiduciario y el negocio simulado. Se trata, en suma, de la utilización de negocio no gravado o gravado en menor medida que supone la 'deformación' de otro negocio, gravado o más gravado, con la idea de sustraerse a la regulación tributaria normal.

El 'motivo económico válido' se convierte en test para la apreciación de la economía de opción. Y su ausencia engloba diversas técnicas que conducen a negar la protección jurídica, desde el punto de vista tributario, a aquellos actos o negocios que carecer de dicho motivo y responden de manera exclusiva a la obtención de una ventaja tributaria que no está directamente contemplada en la norma para tales actos o negocios.'

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE(Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006 ,Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

'a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal.

El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.

En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado'(FD Tercero).

SEXTO:Considera la actora que la oscilación de la Administración en relación con la calificación de la operación de fusión por absorción, pasando del fraude de ley a la simulación, supone inseguridad jurídica, siendo que en dicha operación societaria no ha existido ocultación de dato alguno.

Considera la Sala que, como se desprende de lo actuado y expresado tanto en el Acta de disconformidad como de los acuerdos de liquidación y resoluciones económico-administrativas, la Administración no discute la legalidad de cada una de las operaciones realizadas, derivadas de dicha fusión, sino que su actuación se limita a analizar todas esas operaciones y de ellas desprende que la finalidad perseguida se desviaba de la legalmente prevista para gozar del régimen fiscal especial.

Por ello, se hable de fraude o de simulación, en nada altera esa conclusión que aboca a la regularización tributaria practicada, sin que se haya ocasionado indefensión a la actora.

SÉPTIMO:El siguiente motivo de impugnación se refiere a la determinación del valor del bien inmueble que formaba parte del activo de EMIJESA, S.A, inmerso en el procedimiento de fusión impropia. Tasación pericial contradictoria: falta de su práctica: nulidad del ajuste en el Acta de inspección origen del recurso. Alega que la no valoración individualizada de los elementos patrimoniales transmitidos por parte de la Inspección, admitiendo la valoración reflejada en la fusión, no impide el ejercicio de la tasación pericial contradictoria, conforme a los criterios doctrinales que cita, pues la Inspección incumplió su deber de valorar.

Esta cuestión ha sido desestimada en la Sentencia de fecha 1 de abril de 2015, dictada en el recurso 34/12 .

Pero independientemente de esta circunstancia, se ha de indicar que, en la Sentencia de fecha 6 de junio de 2014, dictada por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda , en el rec. de casación nº 560/2012, contra la Sentencia de fecha 10 de octubre de 2011, de la Sección Séptima de esta Audiencia Nacional, declara:

' UNDÉCIMO.- 1.El décimo motivo de casaciónse apoya en el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción . Se invoca la infracción de los apartados 2 y 3 del artículo 15 LIS por aplicación inaplicación del valor de mercado de los activos y pasivos transmitidos en virtud de la escisión objeto de comprobación tributaria, de liquidación y de impugnación.

En este motivo de casación lo que se invoca es que, en caso de que no sea de aplicación el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, son de aplicación los artículos 15.2.d ) y 15.3 de la LIS que establece en términos imperativos que se valorarán por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de escisión total. Es el valor normal de mercado el que ha de servir para fijar el valor a efectos fiscales del patrimonio transmitido en virtud de escisión . Y se ha de determinar ese valor en el momento en que se produce la transmisión de los elementos patrimoniales.

Los recurrentes plantean qué hubiera tenido que hacer la sociedad escindida desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades y a la vista de los referidos artículos 15.2.d ) y 15.3 de la LIS en el caso de no haber optado por el régimen especial. En ese caso, lo más natural habría sido encargar a un perito tasador (o al servicio de valoraciones de la propia Agencia Tributaria) que determinara el valor de mercado del patrimonio transmitido en virtud de la escisión . Pues bien, en autos hay informes de valoración emitidos por peritos que determinan un valor de mercado muy inferior al considerado por la Inspección sin recabar dictamen pericial alguno. Si de lo que se trata es de que se apliquen las normas aplicables en caso de denegación del régimen especial, los artículos 15.2.d ) y 15.3 de la LIS obligan a que se compruebe el valor de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de la escisión , obligación que sólo ha sido cumplida por los recurrentes y que la Administración demandada ha incumplido contraviniendo el mandato legal.

2.En cuanto a la valoración de los activos transmitidos,de acuerdo con el artículo 15 de la Ley 43/1995 , resulta que en el presente casi ha habido una previa valoración realizada por un tercero (...) independiente, por lo que es fácil averiguar lo que constituye el 'valor normal del mercado' es decir, el valor 'que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes'.

Y como señalaba la Inspección, debe ser rechazado el valor pretendido por los recurrentes, que ni proviene de partes independientes, ni ha tenido en cuenta el valor de las plusvalías ni tampoco el fondo de comercio.

Frente a tales consideraciones no pueden prosperar los informes de noviembre de 2005, de la entidad de Auditoría y Consultoría '.....' que fija el valor razonable de mercado en 1.563.680,80 euros, y de 23 de noviembre de 2010, emitido por Dª ....., economista que viene a determinar como más acertado el valor neto contable en ...... euros.

Debe recordarse que por resolución del TEAC de 29 de abril de 2008 se acordó desestimar las reclamaciones interpuestas por los interesados contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT de 13 de diciembre de 2006, en asunto relativo a denegación de tasación pericial contradictoria en relación con los valores contenidos en la liquidación objeto de la derivación de responsabilidad ahora cuestionada, por lo que no cabe un nuevo pronunciamiento sobre esta cuestión.

La sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de octubre de 2009 - -recurso 353/08 -- desestimatoria del recurso deducido frente a la resolución del TEAC de 29 de abril de 2008 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por .... S.L. y otros contra acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT de fecha 13 de diciembre de 2006 sobre denegación de tasación pericial contradictoria, en relación con el mismo asunto de declaración de responsabilidad solidaria de los hoy recurrentes, destacaba que '(...) la Administración se ha limitado a aceptar como valor de mercado de las participaciones el fijado por las partes intervinientes, sin que, en los términos de los artículos 135.1 y 57.2 de la Ley General Tributaria , se haya procedido a la práctica de la comprobación de valores en la forma y con arreglo a los diversos medios previstos en el artículo 57.1 . Es claro que no se ha hecho uso de ninguno de los medios establecidos en el artículo 57.1.

El valor declarado y aplicado se corresponde con el fijado entre partes independientes como precio de venta de las acciones de la sociedad escindida en la compraventa realizada por ....S.A. en fecha 2 de agosto de 1999, estipulando en 4.680.000 ptas. (28.127,37 euros) la valoración de cada acción. Así, según se recoge en el acuerdo de 13 de diciembre de 2006 denegando la petición de tasación pericial contradictoria dicho valor se identifica en el importe satisfecho a los accionistas del obligado tributario por parte de ....S.A. con la que no existe vinculación alguna y que tras las operaciones realizadas va a resultar que es a la que se transmiten finalmente los elementos patrimoniales afectos a la actividad de fabricación de plásticos que constituyen casi la totalidad del patrimonio transmitido como consecuencia de la operación de escisión (a excepción de los inmuebles), sin que tenga virtualidad el valor de las acciones a efectos del Impuesto sobre Donaciones pues no puede considerarse expresión del valor de mercado de los elementos transmitidos por cuanto que para la determinación de dicho valor no se tienen en cuenta las plusvalías tácitas inherentes a los elementos del activo de la sociedad ni el fondo de comercio, aspectos básicos para determinar el valor de mercado de los elementos transmitidos y que si fueron considerados por los administradores al redactar el proyecto de escisión . Esta constatación que lleva a cabo la Administración tributaria para tomar el valor fijado por las partes en la reseñada operación no es un supuesto de comprobación de valores que pueda integrarse en ninguno de los previstos en el artículo 57.1 LGT ni supone acudir a ninguno de los medios allí establecidos. En definitiva, el valor fijado o considerado ha provenido exclusivamente de las sociedades afectadas, en la principal operación de entre las reseñadas, sin intervención de medio alguno de comprobación fiscal.'

Aplicando este criterio jurisprudencial, se ha de desestimar el motivo invocado, a los efectos de la cuestión planteada en el presente recurso.

OCTAVO:El siguiente motivo es el relativo a la competencia territorial, desarrollo y desenlace del conflicto de competencias planteado. Normativa aplicable a los efectos tributarios de la fusión impropia. Existencia de motivo económico válido en la operación de fusión por absorción celebrada, cumpliéndose los requisitos exigidos por el art. 110.2, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en atención a las circunstancias en las que se encontraba y explotaba el inmueble transmitido, como pone de manifiesto en la demanda; contabilizándose de forma correcta.

Los hechos que dan origen a la regularización practicada son los siguientes:

I.- El 2 de diciembre de 2004 la Inspección de los Tributos incoó Acta A02 nº NUM002 a LOMPOC ARQUITECTURA Y GESTION INTEGRAL, S.L., como sucesora de EMIJESA, S.A., por el IS del ejercicio 2001, emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio.

El 30 de diciembre de 2004 se incoa acta A02 nº NUM003 a la entidad LOMPOC ARQUITECTURA Y GESTION INTEGRAL, S.L., por el IS del ejercicio 2001, emitiéndose en igual fecha informe ampliatorio.

En ellos se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1) El 10 de diciembre de 2002 el Director del Departamento de Inspección autoriza a una inspectora de la Delegación de la AEAT de Cantabria a desarrollar actuaciones inspectoras en el ámbito de la Delegación Especial del País Vasco con el objeto de regularizar la situación tributaria de LOMPOC ARQUITECTURA Y GESTIÓN INTEGRAL, S.L., incluso en calidad de sucesora de EMIJESA, S.A.

2) El 21/03/2003 se inician las actuaciones inspectoras de LOMPOC en sí misma y en su condición de sucesora universal de EMIJESA. Figuran en los expedientes las fechas en que se han extendido diligencias y las dilaciones imputadas al contribuyente.

3) La sociedad EMIJESA se constituyó el 15/12/1988; las acciones se suscriben por Dª Debora y sus 4 hijos. La socia mayoritaria aporta un hotel sito en Santander que constituye su principal activo.

Su objeto social es la actividad hotelera realizando la explotación de la misma hasta finales de octubre de 2001; el 1 de octubre de dicho año presenta ante la Delegación de Cantabria solicitud de cese en su actividad, realizando las últimas ventas en octubre de dicho año.

El día 4 de octubre de 2001 presenta en el Registro Mercantil de Cantabria solicitud de cierre de inscripciones registrales por traslado del domicilio social a Bilbao, c/ El Cano 25 (mismo domicilio que Lompoc). El cambio de domicilio social se inscribe el 10 de octubre de 2001 en el Registro Mercantil de Vizcaya.

El 15/11/2001 en modelo 036 presenta en la AEAT de Vizcaya y en la Diputación Foral de Vizcaya declaración censal de cambio de domicilio-fiscal, de Santander a Bilbao.

4) La sociedad LOMPOC se constituyó el 13/03/1999 con domicilio social y fiscal en Lejona (Vizcaya) por dos arquitectos, siendo su objeto social la prestación de servicios de arquitectura.

La sociedad permanece inactiva desde su constitución hasta el 06/08/2001, fecha en que se adquieren la totalidad de las participaciones de LOMPOC por tres personas físicas residentes en Santander; el mismo día y con número de protocolo notarial correlativo se modifica su objeto social que pasa a ser de actividades de 'hostelería, promoción y construcción de edificaciones y obras y servicios de asesoramiento y gestión inmobiliaria'; igualmente se procede al nombramiento de dos administradores solidarios y a modificar el domicilio social desde Lejona a la calle Elcano 25 de Bilbao. El mismo 6 de agosto se protocoliza la adquisición, por parte de LOMPOC, de la totalidad las acciones de EMIJESA a los socios fundadores de la entidad, son una serie de condiciones resolutorias y por un precio de 1.321.008.000 ptas.

5) El 19 de noviembre de 2001 de protocolizan los acuerdos de fusión por absorción de las sociedades LOMPOC y EMIJESA, en un proceso de fusión impropia, ya que las acciones de ésta última pertenecían al 100% a LOMPOC desde el 6 de agosto de dicho año. Las operaciones realizadas por la absorbida se consideran realizadas por la absortente desde el 1de octubre de 2001, formulándose el correspondiente balance de fusión, contabilizándose como mayor valor del inmueble adquirido la diferencia de fusión, es decir, la diferencia entre el valor contable de los bienes y derechos de la absorbida (fundamentalmente el hotel) y el importe contabilizado por LOMPOC como precio de adquisición de la participación en la absorbida.

Al mismo tiempo la absorbente incorpora a su contabilidad bases imponibles negativas pendientes de compensación de la absorbida al inicio del ejercicio 2001, parte de las cuales son objeto de compensación por LOMPOC en el ejercicio 2001; los efectos de la fusión tienen lugar el 28/12/2001, fecha de inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de fusión; el 19/11/2001 LOMPOC y EMIJESA comunican a la Diputación Foral de Vizcaya su intención de acogerse al régimen especial de fusiones previsto en el Capitulo X del Titulo VIII de la Norma Foral 3/1996 de 26 de junio. El 12 de julio de 2002 (casi 8 meses después) la Diputación Foral de Vizcaya comunica a la Delegación Especial de la AEAT en el País Vasco dicha intención.

El 3 de diciembre de 2001 LOMPOC vende a INMOBILIARIA SOTOMAR, S.A. el inmueble (hotel) adquirido por la absorción de EMIJESA por un importe de 1.497.600.000 pesetas.

INMOBILIARIA SOTOMAR, S.A. es una sociedad constituida en Santander y cuyo objeto social es la promoción inmobiliaria que desarrolla exclusivamente en Santander, estando participada por personas físicas residentes en Santander.

INMOBILIARIA SOTOMAR, S.A, opera con habitualidad con uno de los administradores solidarios y socio de LOMPOC, el Sr. Jesús María . De las promociones y negocios iniciados por esta sociedad durante los ejercicios 1998 a 2001 en todos ha intervenido el Sr. Jesús María (paginas 7 y 8 del informe ampliatorio).

6) LOMPOC, como sucesora de EMIJESA, presenta declaración por el IS del ejercicio 2001 en la Diputación Foral de Vizcaya; no tributa por los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto en la fusión ya que se habla acogido al régimen especial de fusiones previsto en la normativa foral.

LOMPOC presenta declaración por el IS del ejercicio 2001 en la Diputación Foral de Vizcaya declarando el incremento de patrimonio obtenido en la venta del Hotel pero como valor de adquisición toma el valor de incorporación del bien en el momento de fusión al permitir la normativa foral actualizar el valor del bien hasta el máximo del valor de mercado del mismo, en este caso el hotel. Como consecuencia del régimen especial de fusiones y debido a que existían bases imponibles negativas a compensar proveniente de EMIJESA la base imponible declarada es cero.

7) La inspección considera que no es aplicable a esta operación el régimen especial al no existir un motivo económico válido, art. 110.2 LIS . Señala que no se busca con la fusión adaptar las dimensiones, capacidad productiva, características técnicas o de gestión de las empresas a las exigencias del mercado para que sean más rentables y eficaces, sino de transmitir un inmueble con una importante plusvalía.

Aplica el artículo 15. 2 b ) y 3 de la LIS y cuantifica una ganancia, a integrar en la base imponible de la absorbida; por diferencia entre el valor de mercado del inmueble transmitido y el valor neto contable del mismo; toma como valor de mercado el precio declarado de venta de LOMPOC a INMOBILIARIA SOTOMAR, 5 días después de la fusión.

No resulta de aplicación el art. 5.11 LIS ya que durante los años de tenencia del inmueble por EMIJESA el coeficiente recursos propios/pasivo total (deducido del pasivo los derechos de crédito y la tesorería) es superior al 0,4.

Se incluyen en la declaración presentada por EMIJESA tanto los gastos como los ingresos producidos en los meses de octubre y noviembre de 2001 al no ser aplicable el régimen especial.

Se modifica la declaración presentada por LOMPOC, eliminando las bases imponibles negativas a compensar declaradas así como las compensadas que proceden de la entidad absorbida. Se indica que como precio de adquisición del inmueble a efectos fiscales se considera el valor de mercado del bien adquirido por fusión, art.18. a) LIS , con lo que por su venta a INMOBILIARIA SOTOMAR, S.A. cinco días después de la fusión no se obtiene renta fiscal alguna.

Se excluyen en la declaración presentada por LOMPOC tanto los gastos como los ingresos producidos en los meses de octubre y noviembre de 2001 en la entidad absorbida al no resultar de aplicación en el régimen general la regla mercantil de retroacción de operaciones.

8) Mediante diligencias de 12/11/04 y 20/11/2004 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto de los expedientes y apertura del trámite de audiencia previo a las propuestas de resolución. La entidad presentó alegaciones.

La deuda tributaria propuesta correspondiente a la entidad EMIJESA asciende a 2.956.954,90 y la correspondiente a LOMPOC a 0.

II.- Una vez efectuadas alegaciones por el interesado, la Inspectora Regional del País Vasco dictó los siguientes acuerdos de liquidación:

-El 16 de junio de 2005 confirma la propuesta contenida en el Acta A02 nº NUM002 . Se notifica a la interesada el 17 de junio de 2005.

-El 12 de julio de 2005 confirma la propuesta contenida en el Acta A02 nº NUM003 . Se notifica a la interesada el 13 de julio de 2005.

III.- El 14 de julio de 2005 la entidad presenta escrito ante la Delegación de la AEAT del País Vasco, mediante el cual solicita que se tenga por promovida la tasación pericial contradictoria en relación con la liquidación practicada a LOMPOC, como sucesora de EMIJESA. Dicha solicitud se deniega mediante acuerdo dictado por la Inspección Regional del País Vasco el 20 de julio de 2005 y notificado a la interesada el 21-07-05.

En 27 de julio de 2005 interpone recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación de fecha 16 de junio de 2005. El 7 de octubre de 2005 la Inspección acuerda desestimar dicho recurso por extemporáneo; se notifica el 10 de octubre 2005.

El 12 de agosto de 2.005 interpone recurso de reposición contra el acuerdo de liquidación de fecha 12 de julio de 2005. El 7 de octubre de 2005,notificado el 10 de octubre, la Inspección Regional acuerda desestimar dicho recurso de reposición.

IV.- Contra el acuerdo declarando la extemporaneidad del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación derivado del acta NUM002 y contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo de liquidación derivado del acta NUM003 , la entidad presentó sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR del País Vasco, en fechas 4 de noviembre de 2005 y 9 de noviembre de 2005; se tramitan con nº NUM000 y NUM001 y se acumulan.

El TEAR del País Vasco, en fecha 28 de febrero de 2007, desestima las reclamaciones presentadas, confirmando los acuerdos impugnados. El fallo es notificado a la interesada el 15 de mazo de 2007.

V.- Disconforme con esta resolución ha interpuesto con fecha 13 de abril de 2007 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central -se asigna nº RG 1622120A7-, alegando lo que a su derecho convino, y que reproduce la resolución impugnada.

VI.- EL 17 de abril de 2008 la entidad presenta nuevo escrito en el que solicita la suspensión del procedimiento relativo al recurso formulado ante este Tribunal por haberse suscitado el 14 de marzo de 2008 conflicto de competencias entre la Diputación Foral de Vizcaya y la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT.

El 14 de mayo de 2008 el TEAC acuerda suspender el tramite de la reclamación dado el planteamiento de un conflicto de competencias ante la Junta Arbitral; se suspende el tramite de la reclamación nº RG NUM004 hasta que se resuelva por la Junta Arbitral del Concierto Económico el conflicto de competencias nº 9/2008.

Esta resolución se notifica a la entidad interesada el 26/05/08 y al TEAR del País Vasco.

VII.- El 28 de enero de 2009 la Junta Arbitral dictó en el conflicto planteado la resolución 3/2009. El Fundamento de Derecho 9 de la misma señala que 'procede suspender la tramitación del conflicto seguido ante esta Junta Arbitral teniendo en cuenta la pendencia judicial que resulta de las siguientes consideraciones:

a) En el caso del IVA 2001 hay pendencia ante el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de tal manera que no procede entrar en el fondo del asunto, sino declarar la suspensión, tanto en relación con las actas de disconformidad y liquidaciones giradas a LOMPOC por sí misma como a la citada sociedad como sucesora de EMIJESA.

b) En el caso del Impuesto sobre Sociedades, la pendencia judicial resulta de la existencia de un recurso contencioso- administrativo contra el acuerdo de imposición de sanción por compensación de bases imponibles negativas interpuesto ante el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ya que sólo si la AEAT fuera competente para la exacción del Impuesto sobre Sociedades sería competente para la imposición de sanciones por la comisión de infracción es en este impuesto.'

Con este fundamento la Junta Arbitral dicta el siguiente acuerdo:

'Suspender, hasta tanto no desaparezca el obstáculo procesal contemplado en el artículo 9 del Reglamento de la Junta Arbitral , la resolución del expediente NUM005 '.

El 15 de diciembre de 2009 tiene entrada en la Junta Arbitral un escrito del Delegado. Especial de la Agencia Tributaria en el País Vasco en el que comunica que el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó autos de 17/10/2008 , 15/01/2009 y 23/01/2009 mediante los que acuerda 'suspender los autos hasta que la Junta Arbitral resuelva el conflicto de competencias que afecta al recurso'.

VIII.- El 6 de septiembre de 2011 este TEAC solicita información sobre el estado de la tramitación del citado conflicto de competencias.

El 21 de septiembre de 2011 tiene entrada en este TEAC un escrito de la Secretaría de la Junta Arbitral al que se adjunta copia del acuerdo adoptado el 26 de julio de 2011.

El 26 de julio de 2011 la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco en la resolución del conflicto planteado por la Diputación Foral de Vizcaya contra la Administración del Estado acuerda lo siguiente (Resolución R 18t2O11, Expediente NUM005 ):

'Declara que la competencia para la exacción y la inspección del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001, respecto de LOMPOC ARQUITECTURA y GESTIÓN INTEGRAL, S.L. (CIF B-95021747), tanto en sí misma como en su calidad de sucesora por absorción de EMIJESA, S.A. (CIF A-39201389) corresponde a la Administración del Estado.

En ejecución de la presente resolución la Diputación Foral de Bizkaia transferirá a la Agencia Estatal de la Administración tributaria el importe correspondiente al 4º trimestre del IVA ingresado en su Hacienda por el obligado tributario'.

NOVENO:Como se desprende de lo declarado en las resoluciones citadas en relación con la competencia para la comprobación y liquidación tanto por el concepto del Impuesto sobre Sociedades como por el del Impuesto por el Valor Añadido, la competencia corresponde a la Administración del Estado.

A esta cuestión se refiere la Sentencia dictada en fecha 26 de mayo de 2014, dictada por la Sección Séptima de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el rec. nº 157/2012 , al declarar:

' TERCERO: La primera alegación es la relativa a la nulidad de las liquidaciones por haber sido dictadas durante la suspensión legalmente impuesta. Dice la demanda que en el año 2005 la Diputación Foral de Bizkaia tenía planteado un conflicto de competencias con la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en el País Vasco, y la AEAT tenía la obligación de cesar en su actividad. Esta cuestión se resuelve con claridad en la sentencia de 11 noviembre 2011 del TSJ País Vasco, Sala de lo Contencioso, que aporta el Abogado del Estado y que se refiere a la cuestión que suscita la parte actora.

En esta sentencia se dice que se desestimaron las pretensiones de Lompoc, entidad recurrente, relativas a que la AEAT de Cantabria no tenía competencia para inspeccionar el IVA 2001 devengado por Emijesa. La Junta Arbitral del Concierto Económico resolvió el 26 julio 2011 el conflicto promovido en el año 2008 referido al domicilio fiscal de la sociedad recurrente Lompoc desestimando la pretensión. En cuanto a la suspensión por haberse iniciado el conflicto de competencias entre la AEAT y la Diputación Foral de la Hacienda de Bizkaia, el acuerdo se produjo el 28 enero 2009. Fecha muy posterior al acuerdo de responsabilidad solidaria que nos ocupa, por tanto no hay causa de nulidad por haberse dictado resoluciones en el periodo suspensivo que va desde el 28 enero 2009 al 26 julio 2011.'

Por ello, la cuestión sobre la referida competencia ya quedó resuelta por la citada Sentencia del TSJ del País Vasco.

DÉCIMO:Alega la entidad recurrente que, al amparo de la normativa aplicable a los efectos tributarios de la fusión impropia, concurren los requisitos que hacen viable la aplicación del referido régimen especial, dada la existencia de motivo económico válido en la operación de fusión por absorción celebrada, cumpliéndose los requisitos exigidos por el art. 110.2, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en atención a las circunstancias en las que se encontraba y explotaba el inmueble transmitido, como pone de manifiesto en la demanda; contabilizándose de forma correcta.

Conforme a criterio reiterado del Tribunal Supremo, en la indagación sobre la existencia de motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la operación de reestructuración examinada ( SS. de fechas 14 de mayo de 2012, dictada en el rec. de casación nº 2144/10 , - FJ 3º-; 18 de junio de 2012 , dictada en el rec. de casación nº 5352/09, -FJ 3º-, y de fecha 18 de noviembre de 2013, dictada en el rec. de casación nº 654/2012; entre otras).

Pues bien, la resolución impugnada recoge todas las circunstancias y operaciones realizadas entre el 6 de agosto y 3 de diciembre de 2001, con el fin de plasmar la situación originada con la operación de fusión.

En este sentido, en su Fundamento Jurídico Octavo, se expresa:

'La entidad Emijesa constituida en 1988, mediante la aportación por Dª Debora del hotel de referencia, y domiciliada siempre en Santander hasta que en octubre de 2001 traslada su domicilio a Bilbao, tenia como accionistas a la citada señora y sus cuatro hijos. Prácticamente su único activo era dicho hotel sito en Santander. Habiendo ejercido a través de la citada sociedad Emijesa la actividad hotelera, a partir de agosto de 2001 se pone en marcha el conjunto de actuaciones que ponen de manifiesto que se pretendía el cese de dicha actividad y su destino final -puede decirse que inmediato, pues todo se hace efectivo en menos de cinco meses- de venta a la inmobiliaria Sotomar, merced a la intervención de los que a la sazón se habían convertido en socios de Lompoc, vinculados indirectamente con Sotomar, de tal modo que en lugar de la venta directamente por Emijesa a los terceros se lleva a cabo la interposición de una sociedad domiciliada en Vascongadas, Lompoc, que mediante la adquisición de las acciones de Emijesa, fusión impropia e inmediata venta de las acciones a Sotomar (cinco días después de la fusión) pretende la transmisión de un inmueble con una importante plusvalía eludiendo el coste fiscal de la operación.

Lompoc hasta el momento en que es adquirida para funcionar como interpuesta al efecto ya descrito, era una sociedad domiciliada en Vizcaya, con dos socios arquitectos, cuyo objeto social eran los servicios de arquitectura, pero que se hallaba totalmente inactiva (lo que coloquialmente se conoce como 'sociedad en el cajón',). El 6 de agosto de 200l la compran tres personas físicas residentes en Santander, las que hemos mencionado y posteriormente se expondrá, relacionadas con Sotomar. Ese mismo día Lompoc compra a los históricos accionistas de Emijesa todas las acciones de esta sociedad. En octubre Emijesa presenta el cese en la actividad hotelera y traslada el domicilio a Bilbao. El 28 de noviembre se inscribe en el Registro la escritura por la que Lompoc absorbe a Emijesa (fusión impropia), y el 3 de diciembre, Lompoc vende el hotel a Sotomar.

La transmisión de las acciones de la sociedad tenedora del hotel y no de este directamente posibilita a las personas físicas acogerse a los coeficientes de abatimiento y dejar exenta de tributación el 77,77% del incremento; ello combinado con la interposición de una sociedad es localizada en el País Vasco y una fusión que pretendía acogerse al régimen especial foral vasco, evidencia el ahorro fiscal que .se pretendía con la estrategia diseñada: al adquirir las participaciones de Emijesa se adquiere el inmueble del hotel por un precio inferior así se adquiere directamente y con la interposición de la sociedad vasca se consigue anular el tributo por la plusvalía del inmueble.

Todo lo cual evidentemente ha propiciado la obtención de un precio más favorable para el comprador y dejar en Lompoc un margen a modo de beneficio para los socios de esta entidad; los cuales, además, ha de señalarse que, según consta en el expediente, obtuvieron condiciones muy ventajosas para la adquisición de algunas de las viviendas de la promoción a realizar por Sotomar.

Sin perjuicio de las limitaciones que toda síntesis conlleva, el ingente y preciso cúmulo de hechos recabados por la Inspección y consignados en el expediente se podrían recapitular como sigue:

1. En la propia escritura de 6 de agosto de 2001, de compra de las acciones de EMIJESA por Lompoc se prevén unas cláusulas que revelan que a raíz de esta compra se pretende la liquidación de la sociedad Emijesa: liquidación de activos y pasivos, rescisión de todos los. contratos y relaciones laborales y comerciales, con trabajadores, proveedores, clientes, organismos públicos e incluso administradores, dejando única y exclusivamente el inmueble, expedito: Se trata de las condiciones resolutorias siguientes (folios 00316 a 00318 del expediente): Hallarse a 30/11/200l Emijesa libre de cargas la finca 'Hotel María Isabel', siendo de cuenta de Emijesa la cancelación del préstamo hipotecario pendiente; haber extinguido a 30/11/2001 Emijesa la totalidad de las relaciones laborales de su plantilla, siendo de su cuenta la liquidación y abono de todas las obligaciones; renunciar la administradora única de Emijesa a su cargo a 30/11/2001, en el mismo acto en que se proceda al pago del precio aplazado en la compra de las acciones; asumir los vendedores con carácter solidario la obligación de cancelar y liquidar a 30/11/2001 todos los pasivos de cualquier naturaleza que existan en Emijesa como consecuencia de su actividad empresarial. Con fecha 20 de diciembre de 2001, la administradora única de Emijesa declara haber cumplido todas las condiciones, así como comunicado la baja en el IAE y a la Dirección General de Turismo del Gobierno de Cantabria el cese de la actividad hotelera (folios 00332 a 00334 del expediente).

2. La compradora del Inmueble, Inmobiliaria Sotomar, realizaba el 2 de octubre de 2001, es decir dos meses antes de la compra y de la fusión, gestiones encaminadas a la obtención de licencia de obras 'de rehabilitación y adaptación de edificio hotelero para uso vivienda'. Figura en el expediente (folio 00493) copia de la solicitud de tales obras con esa fecha dirigida por la mencionada Inmobiliaria Sotomar al Ayuntamiento de Santander, así como la liquidación (folio 00494) del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, de fecha 24 de octubre de 200l, a cargo de la referida entidad, por la obra mencionada. También consta (folio 00496) minuta de honorarios a cuenta por redacción de proyecto básico de Rehabilitación y Adaptación de Edificio Hotelero para uso vivienda, redactado por la que factura, Urbascon S.L. por encargo de la entidad Inmobiliaria Sotomar. De hecho, en diligencia de constancia de hechos extendida por Agente tributario personado en la Oficina de Servicio de Urbanismo del Ayuntamiento de Santander, la funcionaria de la oficina le proporciona, entre otra información, la constancia de la entrada en el Registro del Ayuntamiento, con fecha 24/10/2001 del Proyecto de Construcción de Viviendas, visado por el Colegio de Arquitectos en fecha 22/10/2001, figurando como promotor Inmobiliaria Sotomar y como redactor del proyecto, Urbascon, S.L.

3. Obra en el expediente un informe de tasación de TINSA (folios 01565 a 01655) el cual no fue aportado por la entidad contribuyente sino por la propia sociedad tasadora, en contestación a requerimiento de información de la Inspección: No se trata de una tasación solicitada por la Administración a efectos de valoración ninguna y de hecho no hace ningún uso de la misma, pero sí pueden extraerse de ella datos muy ilustrativos: el primero, que precisamente se trata de una tasación (fotio 01573) a fecha 31.10.2001, con la finalidad de 'garantía hipotecaria de préstamos que forman parte de la cartera de cobertura de títulos hipotecarios emitidos por las entidades, promotores y constructores a que se refiere el artículo'. Como solicitante consta Inmobiliaria Sotomar, S.A. y como entidad financiera, Caja de Ahorros de Santander y Cantabria. Pues bien, en dicho informe de tasación se fija lo siguiente: Valor de tasación actual: 1.619.404.355 pts (9.732.816,19 ), Valor de mercado en la hipótesis de inmueble terminado: 2.830.908.030 pts (17.014.099,92 ). Pone de manifiesto que ya en octubre de 200l, antes pues de la fusión por absorción y, por supuesto de la venta, la compradora Sotomar había solicitado la tasación a efectos financieros y los valores atribuidos son significativos.

El segundo, que en la descripción del informe tasador, bajo el epígrafe 'Juicio critico sobre la situación dei mercado, expectativas de venta, datos y comentarios adicionales' se expone: 'Se pretende rehabilitar el edificio, aprovechando su mayor edificabilidad. Se proyectan viviendas de todo tipo de superficies y orientaciones y al estar en primera línea de costa con una situación y vistas inmejorables de las playas del Sardinero y todo el litoral costero. Se piensa proyectara un edificio emblemático en cuanto a calidad es como la ubicación, al existir muy pocos solares o edificios similares por lo que no tendrán ninguna dificultad sustancial para ser absorbidas por el mercado antes de comenzarse las obras, existiendo unas ventas del 65% en la actualidad.'

4. El pago de la mayor parte del precio de las participaciones de Emijesa adquiridas por Lompoc (1170.988.000 pts del total de 1.321.008.000 pts (7.939.417,98 ) se aplaza sin intereses (folio 00310) hasta el 30 de noviembre de 2001 y se realiza el 7 de diciembre con el dinero recibido de Inmobiliaria Sotomar. Resalta asimismo que Lompoc, que carecía de dinero para efectuar el pago, no concertase ningún préstamo ni previese alguna otra forma de financiación con vistas al pago de la cantidad aplazada.

5. Existencia de una vinculación entre Lompoc e Inmobiliaria Sotomar, a través de D. Jesús María , socio (junto con su mujer, Dª Piedad ) y administrador solidario de Lompoc y a la vez administrador, junto a D. Leoncio (a la sazón administrador único de Inmobiliaria Sotomar), de la entidad Puerta del Sardinero, sociedad unipersonal cuyo único socio es Inmobiliaria Sotomar. También se evidencia la vinculación entre la mujer del Sr. Jesús María , Dª Piedad y el Sr. Leoncio , administrador de Sotomar, a través de la entidad Brisas de Piquio, de la que ambos son administradores.

Asimismo, en el informe de disconformidad del acta A02- NUM002 , se indica lo siguiente: 'Inmobiliaria Sotomar opera con habitualidad con uno de los administradores solidarios y socio de Lompoc; Don. Jesús María . De las promociones y negocios iniciados por Inmobiliaria Sotomar durante los ejercicios 1998 a 2001 hay que señalar que en todos ha intervenido el Sr. citado', enumerándose a continuación las aludidas operaciones inmobiliarias.

6. Parte del precio de la venta del inmueble a Sotomar se paga con la asunción por esta de un préstamo de Lompoc con varias personas físicas, con determinadas condiciones que esta declara conocer y asumir. Requerido sobre tales condiciones Sotomar manifiesta que consistían en un compromiso de venta de pisos a promover en el inmueble a precio determinado, que ella asume concertando el 3-12-01 contratos de compromiso de venta de los pisos, aplicando las cantidades adeudadas a cuenta del precio de venta. Pues bien, Inmobiliaria Sotomar concierta en condiciones comparativamente ventajosas contratos de venta de pisos con el Sr. Jesús María y su esposa, que, sin embargo, no aparecían como prestamistas de Lompoc. Así de las condiciones de los contratos de venta a ambos se desprende un precio de venta del metro cuadrado sustancialmente inferior al aplicado a otros contratos de los celebrados en la misma fecha con los terceros, anteriores deudores de Lompoc. En el contrato con D. Jesús María , se vende el piso NUM006 (oeste), de 92.08 m2 , por 429.724,7 ; es decir, un precio por m2 de 4.666,85 (folio 01413). En el contrato con Dª Piedad , se vende el piso NUM007 , de 121,45 m2, por 352.1.92,05 ; es decir, un precio por m2 de 3.737,97 (fotio 01445). Pues bien, frente a ello, por ejemplo en otro contrato con un tercero, se vende el piso NUM008 (oeste), de 92.08 m2, por 519.516,04 ; es decir, un precio por m2 de 5.642 (fotio 01405), el piso NUM009 (este) de 81,81 m2 por 609.078,04 , es decir un precio por m2 de 7.452,36 . En términos absolutos resultan sin duda tos de precio más bajo, según cuadro aportado por Sotomar, de los 14 vendidos a la fecha de la diligencia, 2 de agosto de 2004 (folio 01655), quedando según otra diligencia de 4 de agosto (folio 01657), pendientes de venta las diez unidades restantes.

7. Como ya se ha mencionado anteriormente, los primitivos socios de Emijesa, que venden sus participaciones a Lompoc, disfrutan; dada su tenencia desde 1988, de la aplicación de los coeficientes de abatimiento, que minoran su ganancia patrimonial en un 77,77% en su declaración de IRPF.

8. Obsérvese así mismo que los primitivos tenedores de Emijesa eran residentes en Santander, la propia entidad Emijesa lo era igualmente desde su constitución hasta el traslado llevado a cabo días antes de la fusión, en octubre de 2001, las personas físicas que compran Lompoc, D. Jesús María , su esposa, Dª Piedad y D. Diego , eran también residentes en Santander, el inmueble estaba situado en Santander y obviamente en Santander se iba a hacer la promoción de viviendas por la entidad compradora Sotomar, igualmente domiciliada en Santander. Fácilmente se advierte que la única domiciliada en el País Vasco en toda este montaje era Lompoc y, como mas adelante se verá, en el domicilio declarado no hay actividad alguna. Es por ello, como afirma la Inspección, que se realiza la compra con la interposición de una sociedad vasca, que permita nominalmente defender la aplicación de la normativa foral al caso; y nominalmente, por cuanto, como veremos sostiene la Inspección y corrobora el acuerdo de la Junta Arbitral , su interposición no basta para aplicar la normativa foral del IS y además su consideración de entidad vasca es a todos los efectos disimulada, con las consecuencias que ello conlleva, tanto de atraer la tributación de la operación al territorio común, como de negar la aplicabilidad del régimen fiscal especial.

La Inspección parte de la consideración única de todos los pasos como destinados a que los primitivos propietarios de Emijesa se desprendiesen del Hotel, que tenían como único activo dentro de dicha sociedad, y lo adquiriese la sociedad Inmobiliaria Sotomar, que lo quería para llevar a cabo una promoción de viviendas de lujo. Sostiene pues que la entidad Lompoc fue una entidad interpuesta, deslocalizada en el País Vasco, que pretendía acoger los beneficios de tal domiciliación y actúa en consecuencia, considerando la venta a Inmobiliaria Sotomar, prescindiendo de tal interposición, haciendo tributar la operación conforme a la normativa estatal y negando la existencia de una fusión susceptible de acogerse al régimen fiscal especial, toda vez que la operación carecía de motivo económico válido y se ha realizado con fines de evasión fiscal. En este sentido lo sintetiza el acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección, en la resolución de recurso de reposición (folio 174), al indicar: 'En definitiva, consideramos que la utilización de una sociedad inactiva (LOMPOC, SL) con domicilio en Vizcaya fue un elemento mas de la planificación fiscal buscada mediante simulación, con la finalidad de eludir la tributación de las plusvalías que se iban a poner de manifiesto como consecuencia de la transmisión del inmueble a la entidad Inmobiliaria Sotomar, S.A. A juicio de esta Dependencia esta es la única finalidad pretendida por la secuencia de las operaciones instrumentadas. En las páginas 6 a 9 del acuerdo de liquidación, en el acta y en su informe ampliatorio se ponen de manifiesto los hechos que fundamentan esta convicción.'

Como ha podido observarse, la Inspección ha llevado a cabo un despliegue y esfuerzo probatorio tal como si la carga de la prueba recayera sobre ella, pese a la modificación normativa a que anteriormente se ha hecho referencia, por tanto no sólo no se ha hecho recaer sobre la sociedad la carga de la prueba plena, lo que a juicio, de los recientes criterios emanados de la Audiencia Nacional, resultaría injusto, sino que se ha tornado la iniciativa de acreditar que las operaciones realizadas tenían una clara finalidad elusoria.

Frente a ello, las alegaciones de la reclamante sobre la finalidad del conjunto de operaciones contrasta con el pormenorizado análisis realizado por la Inspección. La argumentación de la entidad para explicar el motivo de la fusión adolece de parquedad e inconsistencia y además incurre en incongruencias.

Hay que destacar que esta afirmación no responde a una conclusión exclusiva de este Tribunal Central, extraída de un examen exhaustivo del expediente, sino que es también apreciado por la Junta Arbitral en su acuerdo de 26 de julio de 2011. En este se lleva a cabo una ilustrativa recopilación, síntesis y conclusiones que, si bien constatado a los efectos de lo que constituía el objeto de su resolución, la declaración de que la competencia para la exacción y comprobación del IS y del IVA correspondía a la Administración del Estado, sin duda tiene una inestimable relevancia a los efectos que aquí nos ocupan pues revelan muy claramente lo acertado de la tesis de la Inspección.

Se manifiesta en dicho Acuerdo que el argumento central de Lompoc, del cual pretende derivar la existencia de una razón de peso para la operación de fusión y consiguientemente, en la motivación económica que justificaría la aplicación del régimen especial, radica en que, como se sumariza clarificadoramente en el acuerdo de la Junta Arbitral (páginas 25 y 26), su propósito respecto al inmueble adquirido en la fusión era 'reformarlo y continuar su actividad hotelera'; resalta la entidad la naturaleza de activo fijo del inmueble tanto en sede de Emijesa como en sede de Lompoc tras la fusión por absorción y sostiene que nunca existió la compra de un bien destinado a su venta como desarrollo de una actividad inmobiliaria, pero que, como ello requería una importante reforma y ante las dificultadas surgidas, se vio obligada a vender a Inmobiliaria Sotomar.

Pues bien, son igualmente ilustrativas las conclusiones que la Junta Arbitral, tras el análisis de los argumentos que Lompoc opone a los hechos recopilados por la Inspección, evacua: 'Los hechos anteriores, cuya eficacia probatoria no resulta desvirtuada por las alegaciones del contribuyente que se acaban de exponer, ponen de manifiesto que el propósito perseguido por LOMPOC desde el momento de la adquisición del inmueble por la absorción por EMIJESA era su venta a Inmobiliaria Sotomar, SA, por lo que la calificación contable correcta de dicho inmueble en el patrimonio de LOMPOC no era la de inmovilizado sino la de existencias.

A la vista de tales hechos no resulta convincente la alegación de LOMPOC expuesta en el precedente fundamento de derecho, en el sentido de que su propósito inicial de continuar con la actividad hotelera fue modificado posteriormente en vista de las circunstancias, que obligaron a la entidad a acogerse a una oferta de Inmobiliaria Sotomar.'

Ante este Tribunal la reclamante argumenta, por una parte, el cumplimiento de los requisitos formales normativamente exigidos (pág 50) y, por otra, la existencia de motivación económica (pág.57 y ss). En cuanto a esta última, se dice por la interesada que (pág. 58): 'En el caso que nos ocupa es evidente que la operación de transmisión de un hotel obsoleto e improductivo al objeto de ser transformado mediante su oportuna rehabilitación para su uso como residencia es una realidad económica sustancial que no 'puede cuestionar por los motivos que se indican a continuación...'

A continuación aduce, en síntesis, el estado obsoleto de las instalaciones del hotel, el escaso volumen de operaciones que venía teniendo la entidad, la avanzada edad y delicado estado de salud de la señora inicialmente propietaria de Emijesa, etc.

Ha de observarse que, en el modo de presentar esta última argumentación modifica la explicación aducida ante la Junta Arbitral y retoma la que había dado a la Inspección, reincidiendo en la contradicción ya resaltada por el propio Acuerdo de la Junta Arbitral. Así, señalaba dicho acuerdo (pág. 30), que 'Es de mencionar que esta explicación-se refería a la anteriormente expuesta de que su propósito inicial era continuar con la actividad hotelera- no coinciden totalmente con la que, según el Informe de disconformidad antes citado, dio Lompoc a la Inspección de la AEAT:

'El representante ante la Inspección de la sociedad absorbida ha manifestado verbalmente que la operación de fusión se realizó con la ' intención de que la sociedad absorbente llevara a cabo la rehabilitación y promoción de viviendas en el edificio, y que dicha actividad se desarrollara en Bilbao por entender que podrían existir mejores condiciones de mercado, razón por la cual tiene lugar el traslado de la operación al País Vasco y la intermediación de una saciedad vasca, Lompoc. Si bien recibe con posterioridad una oferta de compra de un tercero, Inmobiliaria Sotomar, y ante la posibilidad de que existieran problemas con la licencia de conversión del edificio en viviendas, decide venderlo.'

Analizadas las explicaciones vertidas por la interesada en las distintas instancias, en ambas se parte de la situación de obsolescencia del hotel, con unas instalaciones inadecuadas y poco aptas para la actividad de hostelería, pero mientras en la anterior explicación (la que se erige como argumento central según el Acuerdo de la Junta Arbitral) se alega como motivación de la fusión, la pretensión que de reformar el hotel para continuar con la actividad hotelera, en la otra, se pretende residenciar la motivación en la reestructuración del negocio para cambiar el destino del hotel a un uso residencial. Además de la indudable contradicción que supone entre ambas explicaciones, lo cierto es que el cúmulo de hechos y pruebas aportados por la Inspección pone en evidencia que ni la una ni la otra eran ciertas: en cuanto a la primera, porque se revela de los pactos y condiciones estipulados ya en la venta de las acciones de Emijesa a Lompoc, que en el diseño de la concatenación efectuada era esencial la liquidación de los restos de actividad negocial de hotel; en cuanto a la segunda, porque las diversos pruebas (proyecto encargado, tasación a efectos de financiación, solicitud de licencias, etc) ponen de manifiesto que quien tenía intención de llevar a cabo la rehabilitación del edificio para su venta como viviendas de lujo no era Lompoc, sino Inmobiliaria Sotomar.

Por otra parte, hay asimismo que resaltar que, además de los hechos anteriormente recapitulados, en el expediente hay otros relativos a la casi nula actividad de Lompoc y a la exigua, por no decir inexistente, infraestructura de la misma, que hacía imposible abordar en la práctica el pretendido propósito de proceder ella a la rehabilitación y venta y, por ende, inverosímil el argumento. Estos hechos se enumeran en el Informe anexo al acta (págs 9 a 12/41) y en el acuerdo de liquidación y entre ellos cabe resaltar los relativos al personal: solo tiene un empleado por cuenta ajena temporal; los relativos a las actividades realizadas en el local u oficina abierta al público: realizadas diversas investigaciones y personaciones de empleados públicos se constata que en el inicial domicilio, en Lejona, se correspondía con un domicilio particular sito en una zona residencial. Trasladado el domicilio a Bilbao, c/ Elcano, 5º, por escritura pública de 6/8/2001, aunque en la declaración de IS 2001, presentada en Vizcaya aparece como domicilio fiscal ese mismo pero en planta 2ª. Pues bien, se constata en visita de agentes del SVA, que en el 20, tras reiteradas llamadas, no hay nadie y un vecino le informa que muy esporádicamente viene alguien; el portero informa que se remite la correspondencia al 5º, donde hay una asesoría fiscal. Puestos en contacto con esta contestan que no son la empresa Lompoc pero que gestionan sus tramites administrativos. Hay otras muchas actuaciones desarrolladas, que se enumeran en las citadas páginas del informe, a las que nos remitimos a fin de no hacer farragosa la exposición pero que sin duda evidencian la nula actividad desarrollada en el País Vasco. Ello ha de ponerse en conexión a lo ya resaltado anteriormente de que el domicilio de prácticamente todos los que intervienen en la operación eran residentes en Santander. Además se da la circunstancia de que la mayoría de los que celebran con Inmobiliaria Sotomar unos precontratos eran también residentes en Santander, lo que significa que 14 (los de estos y los de los tres socios de Lompoc) de 24 pisos se hallaban ya prácticamente vendidos antes de empezar la promoción, por lo que la hipótesis de que la actividad se desarrollaría en Bilbao por existir mejores condiciones de mercado carece de todo fundamento.

En definitiva, tanto uno como otro argumento decaen a la vista del conjunto de hechos que revelan el carácter de interposición formal de LOMPOC, con el fin de crear una apariencia jurídica que solapase la verdadera situación y el destino 'ab initio' del inmueble a su venta a la entidad Inmobiliaria Sotomar. No existía la menor intención por parte de Lompoc de dedicarse a la explotación del hotel, ni a la rehabilitación y construcción de viviendas, limitando su interposición a servir de paso intermedio para conseguir la deslocalización y ausencia de imposición de la operación, al amparárse indebidamente en la normativa foral vasca reguladora del Régimen especial de Fusiones, que en aquel momento resultaba especialmente ventajoso, al reconocerse una exención para las plusvalías afloradas en estos supuestos y no un diferimiento como la normativa estatal; el diferimiento que la normativa estatal ofrecía no satisfacía la estrategia deseada por las entidades implicadas toda vez que, dado que la fusión y la posterior venta del inmueble tenían lugar en el mismo ejercicio -de hecho con tan solo cinco días de diferencia- el diferimiento lógicamente no reportaba ninguna ventaja fiscal. Por consiguiente, no sólo no se halla ningún motivo de reestructuración, racionalización de actividades o cualquier otro que pudiese razonablemente calificarse de económicamente válido, sino que del expediente se desprende que se ha . efectuado con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal; más aún, de tergiversar la realidad a fin de conseguir improcedentemente una ventaja fiscal comparativamente mayor, derivada de las diferencias entre las regulaciones fiscales del Impuesto coexistentes en el sistema español. Por lo que no cabe sino confirmar la improcedencia del disfrute del régimen especial debatido.'

DÉCIMO PRIMERO:La Sala comparte el criterio de la Administración al no aplicar el referido régimen especial de fusiones, pues como se desprende de las actuaciones seguidas y del resultado final de la operación de fusión impropia, la finalidad perseguida y conseguida era la transmisión del hotel a la entidad SOTOMAR por parte de EMIJESA utilizando la entidad LOMPOC, para lo cual, LOMPOC adquirió las acciones de los socios de EMIJESA. Ello permitió a las personas físicas acogerse a los coeficientes de abatamiento y dejar exenta de tributación el 77,77% del incremento, lo que combinado con la interposición de una sociedad deslocalizada en el País Vasco y una fusión que pretendía acogerse al régimen especial foral vasco, evidencia el ahorro fiscal que se pretendía con la serie de operaciones llevadas a cabo, respondiendo más a una estrategia operativa que a una finalidad de reestructuración empresarial, pues al adquirir las participaciones de EMIJESA se adquiere el inmueble del hotel por un precio inferior al que se hubiera obtenido adquiriendo directamente, y con la interposición de la entidad LOMPOC se consigue anular el tributo por la plusvalía del inmueble. Ello evidencia la obtención de un precio mas favorable para el comprador y dejar en LOMPOC un margen a modo de beneficio para los socios de esta entidad, los cuales, además, según consta en el expediente, obtuvieron condiciones muy ventajosas para la adquisición de algunas de las viviendas de la promoción a realizar por la entidad SOTOMAR.

Todos estos datos y hechos no han sido desvirtuados por la entidad recurrente, ni en vía económico-administrativa, ni en su demanda, sin que haya solicitado el recibimiento del recurso a prueba, conforme a lo establecido en el art. 60, de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

En este sentido, la jurisprudencia tiene declarado:

' (...) Decíamos en nuestra sentencia de 23 de enero de 2008 (recurso cas. unif. doctr. núm. 95/2003 ) que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.

En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el artículo 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas.

Sobre las reglas de distribución de la carga de la prueba en el ámbito tributario este Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de marzo de 2007 (recurso nº 6169-2001), entre otras, tiene dicho que: '...la doctrina más reciente de esta Sala (Cfr. SSTS de 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004 y 5 de febrero de 2007 ) ha señalado que, en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario.

Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ).

En definitiva, y como quiera que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. (...).'( Sentencia de fecha 7 de julio de 2011, dictada en el rec. de casación nº 97/2008 ; entre otras).

DÉCIMO SEGUNDO:Otro de los motivos de impugnación es el referido a la existencia de un error manifiesto en la cuantificación del incremento del resultado contable como consecuencia de la transmisión del bien inmueble en virtud de la fusión entre EMIJESA, S.A. y LOMPOC, S.L. Alega que la sociedad beneficiaria debería integrar en su base imponible el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de las participaciones.

La resolución de esta cuestión está íntimamente ligada a lo declarado en relación con el análisis y la conclusión alcanzada en los anteriores Fundamentos Jurídicos sobre la operación y finalidad pretendida con la escisión, cuyo tratamiento, como hemos declarado, se ha realizado desde una perspectiva global, teniendo en cuenta las circunstancias que han rodeado dicha operación, anteriores, coetáneas y posteriores.

Así, la jurisprudencia tiene declarado:

' En esa indagación sobre la existencia de motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, que permitan descartar que su finalidad principal fuera el fraude o la evasión fiscal, han de considerarse, como hemos dejado sentado en las sentencias de 14 de mayo de 2012 (casación 2144/10, FJ 3 º) y 18 de junio de 2012 (casación 5352/09 , FJ 3º), las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la fusión por absorción acaecida, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.'.( Sentencia del T.S. de 12 de Noviembre de 2012 , dictada en el rec. de casación nº 4299/2010).

Pues bien, los dos valores que la Inspección ha tenido en cuenta para fijar el importe del beneficio obtenido en conjunto de esa operación, vienen determinados por el valor contable que el hotel tenía en sede EMIJESA y el que se fijó por las partes como precio en la venta a INMOBILIARIA SOTOMAR, sometiendo a tributación un incremento de 8.027.868,93 (7.847.089,11 + 180.780 , que son los importes de los dos incrementos aflorados en el conjunto de dicha operación).

En este sentido, se rechaza el argumento de la actora de que la sociedad beneficiaria debería integrar en su base imponible el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos (proporcionalmente atribuible a la participación) sobre el valor contable de la participación, pues la actora parte de la aplicación del régimen especial de fusiones que, como hemos declarado, no es aplicable.

Por otra parte, como hemos puesto de manifiesto anteriormente, no se ha solicitado el recibimiento del recurso a prueba, con la proposición de una que específicamente haya incidido en esta cuestión, de forma que enerve el criterio de valoración del incremento global derivado de la operación de transmisión del citado inmueble.

DÉCIMO TERCERO:Por último, la entidad recurrente alega como cuestión subsidiaria, en el supuesto de no aplicarse el régimen especial, la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria en la determinación de la plusvalía por la transmisión de un bien inmueble, por aplicación subsidiaria del art. 15 de la Ley 43/1995 .

Esta cuestión, planteada ante el TEAC, no es objeto de pronunciamiento en la resolución impugnada, y tampoco es objeto de contestación por parte del Abogado del Estado.

El art. 15, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, dispone:

'11. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los elementos patrimoniales transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado:

a') En el numerador: los fondos propios.

b') En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión; si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4. '

Al haberse denegado la aplicación del régimen especial de fusiones, la transmisión del hotel, en principio, queda afectado por lo establecido en este precepto fiscal, sin que exista óbice legal para la aplicación de los coeficientes de corrección monetaria, si bien, a los efectos de determinar la deducción, se han de tener en cuenta las reglas contenidas en dicho precepto, así como si el elemento patrimonial fue o no actualizado conforme a lo previsto en el Ley 7/1996, de 7 de junio, además de que los referidos coeficientes se aplican tanto sobre el precio de adquisición, atendiendo al año de adquisición, como sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al año en el que se realizaron.

DÉCIMO CUARTO: De conformidad con lo preceptuado en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción vigente dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, dada la estimación parcial del recurso, no se hace expresa condena en costas, de forma que cada parte correrá con las causadas por ella y las comunes por mitad.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Javier Cereceda Fernández- Oruña, en nombre y representación de la entidad LOMPOC ARQUITECTURA Y GESTIÓN INTEGRAL, S.L., contra la resolución de fecha 01.12.2011, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la no aplicación de los coeficientes de corrección monetaria, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin expresa imposición de las costas, en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Décimo Cuarto.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESÚS N. GARCÍA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico