Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 356/2009 de 11 de Octubre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a once de octubre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm.356/2009que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora doña Alicia Casado Deleito en nombre y representación de la entidadMAPFRE VIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS SOBRE LA VIDA HUMANAfrente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 1.212.404,02 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. MagistradoD. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 28 de octubre de 2009, recurso contencioso administrativo contra la resolución indicada que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 29 de abril de 2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito de 27 de mayo de 2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, suplicaba la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 4 de octubre de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad MAPFRE VIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS SOBRE LA VIDA HUMANA la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 2009 por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta por la indicada sociedad frente al acuerdo de liquidación dictado el 4 de septiembre de 2007 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicio 2001, y cuantía de 1.212.404.02 euros.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente administrativo y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 8 de marzo de 2007 la Inspección de los Tributos del Estado incoó a la demandante, como sociedad dominante del Grupo Consolidado 33/96, acta de disconformidad, modelo A02, núm. 71272601, en la que, por lo que aquí interesa, se proponían las siguientes modificaciones a las declaraciones-liquidaciones presentadas en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001: a) Un incremento de la base imponible de 4.306.003,25 euros por exceder en tal importe el de la provisión por siniestros pendientes de declaración conforme a lo dispuesto en la Disposición Adicional Tercera, 2 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados ; b) Un incremento de la base imponible por importe de 1.730.466,84 euros por entender que la provisión por obligaciones futuras con los asegurados de la compañía con pólizas de participación en beneficios no tiene la consideración legal y fiscal de provisión técnica, por lo que no procede su deducción.

2. Con fecha 4 de septiembre de 2007, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta (en la que, además de los ajustes mencionados, se incluían otros), resultando una deuda total a ingresar por importe de 1.212.404,02 euros.

3. Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAC, mediante resolución de 10 de septiembre de 2009 se estimó parcialmente la misma, pero manteniendo en su integridad (v. fundamentos de derecho segundo y tercero de dicho acuerdo) el incremento de la base imponible como consecuencia de los dos ajustes más arriba mencionados (exceso de provisión por siniestros pendientes de declaración y no deducibilidad de la provisión por obligaciones futuras).

SEGUNDO.- Las resoluciones recurridas deniegan, en primer lugar, la deducción de parte de la cantidad dotada por la contribuyente en concepto de provisión por siniestros pendientes de declaración por entender que tal dotación ha excedido los límites establecidos en la Disposición Adicional Tercera del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados .

Ha de partirse, para la solución del caso, de lo dispuesto en el artículo 13.2.e) de la ley del impuesto, que declara deducibles 'las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables'.

El precepto debe completarse con lo establecido en el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre (Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados), que, en relación con estas provisiones, dispone lo siguiente:

a) En el artículo 39 de dicha norma reglamentaria, bajo la rúbrica 'provisión de prestaciones', se señala:

'1. La provisión de prestaciones deberá representar el importe total de las obligaciones pendientes del asegurador derivadas de los siniestros ocurridos con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio y será igual a la diferencia entre su coste total estimado o cierto y el conjunto de los importes ya pagados por razón de tales siniestros.

Dicho coste incluirá los gastos tanto externos como internos de gestión y tramitación de los expedientes, cualquiera que sea su origen, producidos y por producir hasta la total liquidación y pago del siniestro. Los recobros o cantidades a recuperar por el ejercicio de las acciones que correspondan al asegurador frente a las personas responsables del siniestro no podrán deducirse del importe de la provisión.

La provisión deberá tener en cuenta todos los factores y circunstancias que influyan en su coste final y será suficiente en todo momento para hacer frente a las obligaciones pendientes a las fechas en que hayan de realizarse los pagos.

2. Para determinar el importe de la provisión, los siniestros se clasificaran por años de ocurrencia, y su cálculo se realizará, al menos, por ramos de seguro.

3. Cada siniestro será objeto de una valoración individual, salvo aplicación de métodos estadísticos conforme a lo indicado en el artículo 43 de este Reglamento.

4. Cuando la información sobre los siniestros no permita una estimación adecuada del importe de la provisión, ésta deberá dotarse, como mínimo, y sin perjuicio de posteriores correcciones, por la diferencia entre las primas de riesgo devengadas en el ejercicio, en la parte imputable al mismo, y los pagos por siniestros ocurridos en el ejercicio.

5. La provisión de prestaciones estará integrada por la provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago, la provisión de siniestros pendientes de declaración y la provisión de gastos internos de liquidación de siniestros.

Para las operaciones de reaseguro aceptado, podrá calcularse una única provisión de prestaciones de carácter global'.

b) En la Disposición Adicional Tercera, bajo el epígrafe 'dotación de las provisiones técnicas, cuantía mínima', se dispone:

'1. Las dotaciones a efectuar a las provisiones técnicas conforme a los métodos previstos y permitidos en el presente Reglamento, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previsto en el mismo, tendrán a todos los efectos la consideración de cuantía mínima para la constitución de las citadas provisiones técnicas.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la dotación a la provisión de prestaciones calculada por métodos estadísticos será gasto deducible a efectos del impuesto sobre sociedades en el importe que haga que la siniestralidad del ejercicio no exceda del resultado de aplicar al importe de las primas periodificadas del ejercicio, el porcentaje determinado por la proporción en que se encuentre la siniestralidad de los cinco ejercicios inmediatamente anteriores al período impositivo, en relación a las primas periodificadas habidas en los cinco ejercicios referidos. Para el cálculo mencionado no se tendrán en cuenta aquellos datos que hubieran sido excluidos en la aplicación del método estadístico. En todo caso, será gasto deducible del impuesto sobre sociedades la provisión de prestaciones en el importe resultante de aplicar el método de valoración individual de siniestros'.

La Inspección consideró, a la vista de los datos proporcionados por la sociedad comprobada para el cálculo de la provisión que nos ocupa, que existió un exceso en la dotación que, por tanto, no tenía carácter deducible, criterio que es impugnado por el recurrente por dos motivos: por la nulidad del precepto reglamentario aplicado (la Disposición Adicional Tercera, apartado segundo, mencionada), en cuanto que el mismo vulnera los principios constitucionales de reserva de ley y capacidad económica y por falta de motivación de las decisiones recurridas (tanto en sede inspectora, como en la vía económico-administrativa).

La nulidad, por exceso reglamentario, del mencionado precepto debe ser rechazada por cuanto, a juicio de la Sala, la Disposición Adicional Tercera no constituye más que un adecuado desarrollo de la exigencia contenida en el artículo 13 de la ley del impuesto que exige, para que puedan deducirse los gastos, que éstos sean necesarios para la obtención de los ingresos, y tratándose de provisiones se refiere a las que resulten procedentes 'hasta el importe de las cuantías mínimas' establecidas por la normativa sectorial.

Señala la parte actora que el apartado segundo de la Disposición Adicional Tercera del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre , infringe el principio de jerarquía normativa ya que introduce una limitación en el importe de los gastos deducibles no prevista en la ley, pues ésta se limita a establecer la deducibilidad de las dotaciones a las provisiones técnicas 'hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables', cuantías que el propio precepto reglamentario (apartado primero de la Disposición Adicional Tercera) hace coincidir con las dotaciones obligatorias a efectuar a las provisiones técnicas de acuerdo con el propio Reglamento o las adicionales que se efectúen para su adaptación al mismo.

Esta Sala no comparte el criterio de la sociedad recurrente ya que no se aprecia que se vulnere el principio de jerarquía normativa ni tampoco el de reserva de ley. La norma legal reguladora del derecho a la deducción (el artículo 13 de la ley del impuesto sobre sociedades ) remite claramente a 'las normas aplicables' para determinar el importe de la deducción. Y es evidente que la normativa sectorial está constituida por el Reglamento de Ordenación de los Seguros Privados, que recoge una regla excepcional aplicable a los casos en los que la provisión se calcula por métodos estadísticos.

Tampoco apreciamos vulneración del principio constitucional de capacidad económica, conculcado -según la parte actora- en la medida en que la aplicación del precepto 'grava con el impuesto sobre sociedades una renta superior a la realmente obtenida'. Nada de eso sucede con la norma reglamentaria que se examina, pues ésta se limita -cumpliendo el mandato legal- a fijar el importe deducible en los supuestos de provisiones calculadas por métodos estadísticos, extremo del que no se sigue un gravamen de 'renta superior' alguna, sino un simple método de determinación del importe que resulta deducible en los casos de provisiones de esta naturaleza.

En segundo término también alega la actora la falta de motivación de los ajustes efectuados por la Inspección sobre las provisiones para siniestros pendientes de declaración, que debe igualmente rechazarse, por cuanto considera la Sala que de la conjunción del acta incoada, el informe ampliatorio y el acto de liquidación, se desprende que la Inspección ha efectuado el cálculo de las dotaciones que pueden ser admitidas fiscalmente y solo el exceso sobre la dotación mínima determinada conforme prevé el Reglamento es el importe que ha sido rechazado como gasto fiscal, lo que no ha sido enervado por prueba en contrario por parte de la sociedad actora.

La Inspección regularizó y calculó los excesos de provisión en atención a la documentación estadístico-contable de la entidad (v. diligencias 13 y 14), indicándose a la recurrente las razones determinantes de lo que, a su juicio, constituía un exceso no susceptible de deducción: no se computaron en su totalidad las modalidades de ahorro puro (por entender que en las mismas no existía siniestralidad y que eran capitales vencidos o rescates cubiertos ya por la provisión matemática) y se consideró que las primas que debían considerarse eran las del haber de la cuenta de explotación. Frente a tales conclusiones, la demandante pudo efectuar las alegaciones que consideró convenientes y aducir los motivos de ilegalidad correspondientes, lo que ha efectuado tanto en sede administrativa, como en vía jurisdiccional. Es evidente que su discrepancia en cuanto al fondo -legítima, por otra parte- no puede canalizarse a través de una imputación puramente formal (la de la falta de motivación de las decisiones recurridas), sobre todo si se tiene en cuenta que ni siquiera se ha solicitado el recibimiento a prueba del recurso para acreditar, mediante el correspondiente dictamen económico o contable, el error en el que habría incurrido la Administración al practicar el ajuste controvertido.

No cabe acoger, pues, la alegación de falta de motivación del acto administrativo de liquidación, pues el adecuado examen de su contenido demuestra que cumple los requisitos de motivación exigibles, pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la liquidación practicada, siendo así que su contenido permite a la interesada conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación. En consecuencia, cumple los requisitos exigidos por las normas tributarias, al poner en conocimiento del contribuyente el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección en la determinación de la regularización practicada, siendo cuestión diferente -insistimos- la discrepancia de la interesada con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada.

TERCERO.- Discute el recurrente, en segundo lugar, la legalidad de la decisión de la Inspección en virtud de la cual se negó la deducibilidad de la provisión dotada por la actora para acoger el cálculo de la participación en beneficios de la inversión de sus provisiones matemáticas, a la que tienen derecho los asegurados del tramo de vida, por el importe de la actualización de los valores de los inmuebles en los que se ha materializado la inversión de tales provisiones matemáticas.

La provisión dotada por la entidad en el ejercicio regularizado se contemplaba en la Memoria de las Cuentas Anuales en los siguientes términos: 'En virtud de la participación de los asegurados del ramo de vida en los rendimientos de la inversión de sus provisiones matemáticas, cuando se produzca la enajenación de los inmuebles, actualizados de acuerdo con las Leyes de Presupuestos 1/1979, 74/1980 y 9/1983, la diferencia entre los valores de adquisición los actualizados será atribuida en su 90 por 100 a dichas pólizas en el ejercicio en que tenga lugar la enajenación. Al 31 de diciembre de 2001 el derecho de futuro de estas pólizas sobre los importes de dichas actualizaciones se estima en 1.730 millones de euros, importe por el que están constituidas provisiones a la misma fecha'.

A juicio de la actora, la contabilización de la indicada provisión viene exigida por la aplicación de los principios contables de imagen fiel y correlación de ingresos y gastos. Señala al respecto que en la actualización de bienes de entidades aseguradoras afectos a la cobertura de provisiones matemáticas de contratos de seguros con cláusula de participación en beneficios, la sociedad vendrá obligada en el futuro a entregar a sus asegurados o beneficiarios el porcentaje establecido sobre la plusvalía que se genere, determinada por la diferencia entre el precio de adquisición y el de enajenación de aquellos bienes. Por eso: a) Los principios contables citados exigen que el registro del importe de la actualización en cuentas de reservas se acompañe de la constitución de una provisión por la parte de la actualización que revertirá a favor de los asegurados o beneficiarios; b) La dotación a esa provisión -efectuada por la entidad en los términos vistos- debe considerarse deducible en los términos establecidos en el artículo 13.2.e ) de la ley del impuesto.

La Inspección y el TEAC niegan, sin embargo, que nos hallemos ante una 'provisión técnica' en los términos del artículo 16 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre (de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados ) y del artículo 32 de su Reglamento, pues la mera revalorización contable de los activos no supone la existencia de un gasto cierto que permita dotar la provisión, al responder la revalorización a criterios y finalidades distintos de los que dan lugar a la dotación de las provisiones técnicas.

La atenta lectura del escrito de demanda permite identificar, en primer lugar, en qué consiste la discrepancia de la actora con las resoluciones impugnadas. La recurrente prescinde, en efecto, de la calificación contable y fiscal de la provisión controvertida, defendiendo que, sea ésta 'técnica' o 'no técnica', la misma responde a las exigencias derivadas de los principios que deben presidir la contabilidad de las empresas y, por tanto, ha de ser considerada como deducible, invocando a su favor una resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de junio de 1981 dictada con ocasión de una consulta vinculante formulada por la propia entidad. Además, se alega que la Inspección debió modificar la calificación de la provisión a todos los efectos, procediendo a minorar la base imponible en el importe de la provisión dotada por el mismo motivo en el ejercicio anterior.

La Sala no puede compartir los argumentos de la demanda. En primer lugar, el artículo 13.2.e) de la Ley 43/1995 solo permite a las entidades aseguradoras la deducción de las 'provisiones técnicas' y hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Quiere ello decir, por tanto, que no es baladí la calificación contable de la provisión que nos ocupa, pues solo si tiene la naturaleza reflejada en el precepto ('técnica') cabrá su deducción fiscal en el ejercicio en que se efectuó la dotación.

Y en este punto no puede más que coincidirse con la Inspección en cuanto que la simple revalorización contable de los activos no supone la existencia de un gasto cierto que permita dotar la provisión, precisamente porque tales revalorizaciones responden a criterios y finalidades distintos y, desde luego, no puede decirse que sean beneficios asegurados o ciertos en los que los beneficiarios o asegurados tendrán la participación establecida en las correspondientes pólizas. Como señala con acierto el actuario, del mismo modo que no se tiene en cuenta el mayor valor que en el ejercicio puedan tener los activos en que se materializan las provisiones técnicas a efectos del cálculo de las mismas, tampoco puede admitirse un diferente trato a las revalorizaciones contables de esos activos que, insistimos, no responden a las finalidades de las provisiones técnica, únicas deducibles.

Por lo demás, la tesis expuesta no puede enervarse atendiendo a la consulta respondida por la Dirección General de Tributos con fecha 29 de junio de 1981, aunque solo sea porque no es la misma la normativa contemplada en dicha resolución y porque, en cualquier caso, ni siquiera consta que la recurrente efectuara la dotación en los mismos términos contemplados en aquella decisión administrativa, toda vez que la contribuyente no acreditó la supuesta periodificación del gasto a pesar del requerimiento efectuado al respecto por la Inspección.

Por último, no puede admitirse la pretendida minoración de la base imponible del ejercicio anterior en los términos solicitados, pues el ejercicio 2000 no ha sido objeto de comprobación e inspección, por lo que tampoco cabría la eliminación de la recuperación de la provisión dotada en el ejercicio siguiente, sin perjuicio de la eventual modificación de la declaración/liquidación del ejercicio 2000 que legalmente proceda una vez que gane firmeza la regularización que ahora nos ocupa.

CUARTO.- Procede, por ello y en atención a lo razonado, desestimar el recurso contencioso administrativo al ser ajustada a Derecho la resolución del TEAC impugnada, sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas.

Por lo expuesto,

Fallo

Quedesestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad MAPFRE VIDA, SOCIEDAD ANÓNIMA DE SEGUROS Y REASEGUROS SOBRE LA VIDA HUMANA contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 2009 por la que se estimó parcialmente la reclamación económico- administrativa interpuesta por la indicada sociedad frente al acuerdo de liquidación dictado el 4 de septiembre de 2007 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicio 2001, y cuantía de 1.212.404.02 euros, debemos declarar y declaramos la expresada resolución del TEAC ajustada a Derecho, sin hacer expresa imposición de las costas procesales causadas en el recurso.

Notifíquese la presente sentencia expresando que contra la misma cabe preparar, ante esta misma Sección para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, recurso de casación en el plazo de diez días a contar desde su notificación.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.