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Última revisión
24/05/2018
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 359/2015 de 12 de Abril de 2018
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Orden: Administrativo
Fecha: 12 de Abril de 2018
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GONZÁLEZ DE LARA MINGO, SANDRA MARÍA
Núm. Cendoj: 28079230022018100168
Núm. Ecli: ES:AN:2018:1717
Núm. Roj: SAN 1717:2018
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a doce de abril de dos mil dieciocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 359/2.015, promovido por el Procurador D. Luis de Villanueva Ferrer, en representación de SA RODA BEGUR, S.L, asistido del Letrado D. Daniel Tarroja Piera, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 5 de marzo de 2015, por la que se desestimó el Recurso de Alzada número 0012588/2012, interpuesto contra la Resolución del TEAR de Cataluña de 23 de febrero de 2012, dictada en reclamación NUM008 , interpuesta, a su vez, contra el Acuerdo de liquidación A23 núm. ref NUM001 , relativo a entidad disuelta y liquidada Inmobiliaria Forgas, SA, por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio comprendido entre el 1 de diciembre de 2001 y 30 de noviembre de 2002, del que no se derivaba cuantía a ingresar.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente la Ilma. Sra.
Fundamentos
Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 5 de marzo de 2015, por la que se desestimó el Recurso de Alzada número 0012588/2012, interpuesto contra la Resolución del TEAR de Cataluña de 23 de febrero de 2012, dictada en la reclamación NUM008 , interpuesta, a su vez, contra el Acuerdo de liquidación A23 núm. ref NUM001 , relativo a entidad disuelta y liquidada Inmobiliaria Forgas, SA, por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio comprendido entre el 1 de diciembre de 2001 y 30 de noviembre de 2002, del que no se derivaba cuantía a ingresar.
Pretende el Procurador D. Luis de Villanueva Ferrer, en representación de SA RODA BEGUR, S.L, asistido del Letrado D. Daniel Tarroja Piera la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un breve relato de los hechos que resultan del expediente administrativo.
A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales estructura su defensa en dos apartados.
En el denominado
Afirma que la renta cuestiona es la correspondiente a la plusvalía latente en el solar propiedad de INMOBILIARIA FORGAS, S.A., plusvalía generada íntegramente durante un periodo de tiempo en el que los socios de aquélla no eran D. Fructuoso Rogelio ni SA RODA BEGUR, SL, sino el extenso grupo de miembros de la familia Lucas Cecilio , vendedores de los títulos de la sociedad; personas físicas que incorporaron aquella plusvalía al precio de venta de las acciones sin tributación efectiva por mor de los denominados 'coeficientes de abatimiento' aplicables al amparo de la Disposición Transitoria Novena de la LIRPF 1998 .
Manifiesta que, en definitiva, es a las personas físicas vendedoras de las acciones de INMOBILIARIA FORGAS SA a quienes debe atribuirse la renta que la Inspección pretende gravar sobre la recurrente; y así lo reconoce implícitamente el Acuerdo de liquidación impugnado cuando en el primer párrafo del apartado 5.- CONCLUSIÓN (página 46) afirma que 'la operativa descrita se hizo con la única finalidad de adquirir un solar para promover revalorizado a valor de mercado, sin que tributase la plusvalía incorporada al mismo'. Plusvalía que tuvo como únicos beneficiarios a las personas físicas que vendieron las acciones de INMOBILIARIA FORGAS SA y no a la recurrente.
Sostiene que de acuerdo con lo expuesto, cabe extraer una primera conclusión: el hecho de que SA RODA BEGUR SL lograra anular la tributación correspondiente a la plusvalía latente en el terreno de INMOBILIARIA FORGAS SA no sólo fue ajustado a la legalidad formal sino que, además, era lo procedente de acuerdo con la aplicación sistemática del ordenamiento tributario y con la finalidad del régimen de transparencia fiscal.
Expone que el Acuerdo de liquidación considera como negocio simulado de la compra de acciones de INMOBILIARIA FORGAS SA por parte de D. Fructuoso Rogelio .
1) La planificación unitaria de la compra de acciones por el grupo de personas y entidades intervinientes resulta absolutamente normal y evidenciaría un hecho contrario al que la Inspección pretende demostrar: probaría que la existencia de más de un comprador era real y no simulada.
2) El protagonismo y la especial intervención de D. Fructuoso Rogelio en las negociaciones operan también en dirección contraria a la pretendida por el Acuerdo: conducen a considerar plenamente real la compra de acciones por el citado D. Fructuoso Rogelio .
3) La realización de pagos anticipados previos a la constitución de la reclamante es absolutamente frecuente en este tipo de negociaciones y, en todo caso, sólo permitiría dudar de la efectividad de la compra por SA RODA BEGUR SL, pero nunca de la realidad de la compra por quienes realizaron esos pagos anticipados (entre ellos D. Fructuoso Rogelio ); en cuanto a la creación de SA RODA BEGUR SL como sociedad ad hoc destinada a asumir la promoción, es un hecho reconocido y justificado en términos de protección patrimonial que además no permite poner en duda la real adquisición de acciones de otra sociedad distinta por D. Fructuoso Rogelio .
4) En cuanto a la falta de aplicación de fondos propios en los pagos que correspondían a D. Fructuoso Rogelio , la propia Inspección reconoce, el hecho de que D. Fructuoso Rogelio pudiera realizar el pago anticipado sin aplicar efectivo propio se explica porque recibió el préstamo correspondiente de su padre D. Hermenegildo Rogelio (sic) .
Que la ausencia de documento que formalizara dicho préstamo por escrito no permite en modo alguno dudar de la existencia del préstamo, pues este es un contrato cuya regulación civil no exige forma escrita y que, por tanto, puede realizarse en forma verbal.
Que en las relaciones familiares son absolutamente frecuentes los préstamos verbales, sin devengo de intereses y con largos plazos de devolución, circunstancias éstas que, de acuerdo con reiterada y notoria doctrina del Tribunal Supremo (TS), no desmienten la existencia del préstamo.
Que la falta de documentación del préstamo y la no devolución de la cantidad prestada permitirían, a lo sumo, considerar que no hubo préstamo sino donación, pero no permiten negar la realidad del pago anticipado realizado por D. Hermenegildo Rogelio (sic) .
Indica que la Inspección desliza la sospecha de que D. Fructuoso Rogelio no satisfizo el importe de los pagarés, frente a lo cual hay que recordar que no lo hizo mediante desembolso de efectivo, pero sí a través de los mecanismos legalmente previstos y admitidos del pago por tercero y de la compensación ( artículos 1.195 a 1.202 del Código Civil ); efectivamente, omite la Inspección que con ocasión de la comparecencia de 03/05/2007 acaecida en el procedimiento seguido cerca de INMOBILIARIA FORGAS SA se presentó un escrito explicativo del proceso de disolución y liquidación de INMOBILIARIA FORGAS SA en el que se aclaró que SA RODA BEGUR SL asumió como deuda propia el pago de la cuota de liquidación que correspondía a D. Fructuoso Rogelio (23.086,60 euros) y que dicha cuota le fue satisfecha precisamente pagando por su cuenta los pagarés pendientes; tal como se reconoce en las páginas 15 y 16 de la Diligencia 11 'Como puede comprobarse en la contabilidad de la entidad SA RODA BEGUR SL correspondiente a los periodos 2002 a 2004, dicha deuda con Fructuoso Rogelio anotada en la cuenta 5510003 ' Fructuoso Rogelio ' fue cancelada a lo largo de dichos ejercicios básicamente con pagos que la sociedad SA RODA BEGUR SL efectuó por cuenta del mismo, en concreto pagos por los gastos del aval que garantizaba el pago aplazado del precio de compra de las acciones, en la parte que a él le correspondía, y con el propio pago de todos y cada uno de los pagarés en que se formalizó dicha parte del precio (...) '.
Argumenta que la no participación en un canje de valores constituye una decisión amparada por el principio de autonomía de la voluntad; resulta inadmisible que la Inspección dictamine qué es lo que debió de hacer un accionista con ocasión de una operación societaria y extraiga sospechas de conducta simulada porque ese accionista no hiciera lo que a juicio de la Inspección debió de hacer.
Argumenta que la razón por la que D. Fructuoso Rogelio no participó en el canje no fue otra que evitar los inconvenientes fundamentalmente jurídicos que se hubieran derivado de la unipersonalidad de INMOBILIARIA FORGAS SA.
En cuanto al cambio del periodo impositivo de la entidad SA RODA BEGUR SL, con el resultado de hacer coincidir la imputación de la base imponible constituida en su práctica totalidad por la plusvalía la derivada de la venta del terreno y con la pérdida para los socios derivada de la disolución de la entidad fruto de la aplicación de las normas sobre transparencia fiscal, el recurrente estima que las sociedades mercantiles gozan de autonomía y soberanía para establecer y modificar su ejercicio social y el legítimo ejercicio de tal facultad no puede ser fuente de sospecha de elusión fiscal.
En relación con la asunción de pagos por SA RODA BEGUR SL de INMOBILIARIA FORGAS SA' indica que ningún precepto obliga a que todos los socios de una sociedad se distribuyan proporcionalmente los pagos a realizar por cuenta de su participada; el hecho de que uno de los socios de una sociedad asuma íntegramente pagos de su participada determinará la existencia de la deuda y el crédito respectivo, pero no provoca que los socios restantes pierdan su condición de tales.
El recurrente destaca la incongruencia argumental en que incurren la Resolución recurrida que confirma la resolución del TEAR de Cataluña y el acto que confirma, en cuanto que, de acuerdo con el concepto de simulación que sostienen, ésta no debiera haberse predicado del conjunto del negocio revisado por la Inspección, sino sólo de las primeras compras de acciones de FORGAS realizadas por D. Fructuoso Rogelio , D. Hermenegildo Rogelio , RESIDENCIAL SA COVA y SA RODA BEGUR.
Expone que es un hecho notorio y no controvertido que la verdadera intención del grupo comprador era comprar el solar propiedad de FORGAS y no los valores representativos del capital de esta compañía, siendo ésta la verdadera finalidad de las operaciones regularizadas, la coherencia en la aplicación del instituto de la simulación debiera haber llevado a la Inspección a considerar simulada la compra de las acciones de FORGAS por los cuatro compradores y a afirmar que el negocio realmente querido y celebrado por las partes era la transmisión por FORGAS del solar pretendido por el grupo comprador; calificación que, de haberse producido, habría supuesto situar la plusvalía en aquél contribuyente que la había generado, dando así una respuesta sistemática y ajustada a los principios de justicia tributaria.
Sostiene la inexistencia de simulación y la calificación de las operaciones como una legítima 'economía de opción', con apoyo en artículo de J. L. Prada Larrea titulado 'Coeficientes de abatimiento, plusvalías imputadas y coste de titularidad: una lícita planificación impositiva' y la consulta DGT 1273/2000.
Argumenta que la simulación, de haber existido, se habría extendido a la operación de venta de acciones de FORGAS y su compra por todos sus cuatro socios iniciales, no limitándose a la compra efectuada por D. Fructuoso Rogelio .
Manifiesta que aceptando la tesis del Acuerdo de que la adquisición del 2,5 por 100 de FORGAS por D. Fructuoso Rogelio fue un negocio simulado, habría que concluir que nos encontramos ante un supuesto de simulación absoluta cuyo resultado no es la toma de todo el capital de FORGAS por SA RODA BEGUR, y declarada la ineficacia de la compraventa por D. Fructuoso Rogelio , SA RODA BEGUR seguiría teniendo sólo el 97,5 por 100 de FORGAS, SA.
En opinión del recurrente para defender la idea de que SA RODA BEGUR era la titular del 100 por 100 de FORGAS debería haberse probado la existencia de un segundo negocio simulado (adquisición por SA RODA BEGUR sólo del 97,5 por 100) bajo el que se ocultaba el disimulado (adquisición del 100 por 100) extremo que la Inspección de los Tributos ni siquiera ha intentado probar.
Expone que la regularización inspectora no se basa en el carácter simulado de la compra del 2,5 por 100 de FORGAS por parte de D. Fructuoso Rogelio , sino en la existencia de un conjunto de negocios jurídicos, culminados con la no participación de D. Fructuoso Rogelio en el canje de valores, que de forma artificiosa a juicio de la Inspección mantuvieron a FORGAS como sociedad sujeta al régimen de transparencia fiscal.
Indica que, tanto en el Acuerdo de liquidación, como la Resolución del TEAR de Cataluña, como del TEAC, se ponen de manifiesto, de forma indisimulada, que el fundamento de la regularización inspectora no es realmente el carácter simulado o no de un concreto negocio, sino la concatenación de varias operaciones que a juicio de la Inspección eran notoriamente impropias desde el punto de vista mercantil pero resultaban necesarias para mantener a FORGAS artificiosamente sujeta al régimen de transparencia fiscal del IS.
En opinión del recurrente el fundamento de la regularización confirmada por la Resolución impugnada es la figura del fraude a la ley (conflicto en la aplicación de la norma tributaria en la terminología de la vigente LGT de 2003), próxima pero conceptualmente distinta de la simulación.
Argumenta que existen diferencias sustanciales entre la simulación y el fraude de ley por cuanto en la simulación existen dos actos o negocios jurídicos, cada uno de los cuales se adecua a la finalidad que realmente el uno y aparentemente el otro persiguen; por el contrario, en el fraude a la ley tributaria existe un único negocio jurídico en el que, sin embargo, se plantea una discrepancia entre la causa objetiva y la finalidad perseguida por las partes, discrepancia que no se encubre mediante una apariencia jurídica.
A juicio de la recurrente, y, vistos los rasgos diferenciadores de la simulación y el fraude de ley (en particular, la falta de ocultación táctica propia de este último), debe admitirse que el fundamento real de la regularización confirmada por la Resolución del TEAR de Cataluña y la Resolución impugnada, es la figura del fraude a la ley; institución, sin embargo, que la Inspección aplicó de facto y al margen del procedimiento especial requerido para su declaración.
Aduce que tanto la LGT de 1963 ( artículo 24,1, inciso final) como la normativa vigente ( artículos 15.2 y 159 de la LGT de 2003 y preceptos reglamentarios de desarrollo) exigían y exigen la observancia de un procedimiento específico para su declaración (con intervención de órganos ajenos a la propia Inspección, en el esquema diseñado por la normativa vigente) que en nuestro caso fue manifiestamente obviado, probablemente por los inconvenientes que este expediente especial supone.
Sostiene que la actuación de la recurrente estuvo realizada al amparo del criterio sostenido en la Consulta de la Dirección General de Tributos 1273/2000, así como en la doctrina de los autores más autorizada (J.L. Prada Larrea), según se ha hecho mención en el Hecho Decimotercero.
Manifiesta que los distintos negocios jurídicos llevados a término por el grupo comprador, y por la parte vendedora de las acciones de FORGAS, fueron realizados al amparo del criterio técnico de la Consulta y doctrina mencionadas, Consulta y doctrina que generaron en los intervinientes la legítima confianza de estar actuando con pleno sometimiento a la legalidad vigente y en el terreno de la economía de opción.
En este sentido, puede afirmarse que, por efecto de los principios de buena fe y protección de la confianza legítima, los criterios contenidos en la indicada Consulta vinculan a la Administración tributaria.
Expone que las actuaciones inspectoras fueron siempre parciales, si bien su alcance sufrió una modificación cuando ya había concluido la instrucción del procedimiento.
Indica que, inicialmente, y según la comunicación de inicio, el alcance de las actuaciones se limitó a la 'comprobación de los ajustes al resultado contable realizados en concepto de transparencia fiscal (positivo y negativo) y de la cuota deducida por el mismo concepto (imput. soc. transp. fiscal)'.
Alega que de acuerdo con tal alcance, los elementos del hecho imponible afectados por el procedimiento sólo podían ser los siguientes: 1) el ajuste positivo por transparencia fiscal consistente en la imputación de la base imponible positiva obtenida por INMOBILIARIA FORGAS, SA, en proporción a la participación de SA RODA BEGUR SL en el capital (97,5 por 100); 2) el ajuste negativo por transparencia fiscal correspondiente a la mayor pérdida fiscal derivada de la disolución y liquidación de INMOBILIARIA FORGAS SA, consecuencia de computar el coste de titularidad como mayor coste de adquisición de la participación en la entidad mencionada; y 3) la imputación de la parte proporcional de la cuota del IS satisfecha por INMOBILIARIA FORGAS SA (347.810,87 euros).
Sostiene que un repaso al expediente administrativo pone de manifiesto que el procedimiento afectó a dos elementos más que quedaban fuera de su alcance y que, sin embargo, han sido considerados y avalados tanto por el Acuerdo de liquidación como por la Resolución que lo confirma; tales elementos son:
1. La imputación de las retenciones e ingresos a cuenta de INMOBILIARIA FORGAS SA (4.771,08 euros) en la proporción correspondiente a la participación de SA RODA BEGUR SL en su capital.
2. La comprobación de las pérdidas contabilizadas por SA RODA BEGUR SL derivadas de la disolución y liquidación de la entidad INMOBILIARIA FORGAS SA; a esta cuestión se alude por ejemplo en la comparecencia de 21/09/2007 (Diligencia 7) y en la de 03/10/2007 (Diligencia 8).
Afirma que por lo que se refiere al primer elemento, no medió acto alguno notificado al contribuyente que permitiera entender que se había producido una extensión del alcance inicial a dicho elemento; pese a ello, la cuota tributaria liquidada por el Acuerdo resultó, entre otros factores, de denegar la imputación y deducción de las mencionadas retenciones e ingresos a cuenta de INMOBILIARIA FORGAS SA.
Respecto del segundo elemento (la pérdida contable de inmovilizado material, inmaterial y cartera de control derivada de la disolución y liquidación de INMOBILIARIA FORGAS, S.A.) la extensión al mismo del alcance inicial de las actuaciones se produjo en fecha 29/01/2008, cuando la actuaria ya había finalizado la instrucción del procedimiento; así lo demuestra el hecho de que la orden de ampliación se notifica con ocasión de la comparecencia de ese día 29/01/2008, fecha en la que se extendió la calificada por el Inspector Regional Adjunto como 'diligencia de cierre' (Diligencia núm. 11), que tenía por objeto resumir los hechos constatados en el curso de las actuaciones y abrir el trámite de audiencia.
Cita en apoyo de su tesis estimatoria la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del 26 de enero de 2012, recurso casación número 5631/2008 , en relación al alcance de las actuaciones inspectoras parciales y sus efectos sobre la liquidación resultante, de la que efectúa transcripción parcial de contenidos.
Indica que, aun aceptando a efectos meramente dialécticos, la conformidad a Derecho de la regularización tributaria realizada por la Inspección de los Tributos, niega toda antijuridicidad en la acción del recurrente de solicitar y obtener la devolución tributaria controvertida, toda vez que la autoliquidación que dio lugar a la misma fue completa y veraz.
Esto es, de la presentación de una autoliquidación que contiene en su seno todos los elementos necesarios para la determinación de la deuda tributaria o, como en el presente caso, una cuota a devolver, no puede concluirse que quien ha realizado dicha presentación haya contravenido la obligación de complitud y veracidad, toda vez que ha informado a la Administración de todos los elementos imprescindibles para la exacción del tributo, a través de su declaración.
Afirma que no obtuvo una devolución 'indebida' en la medida en que la cantidad devuelta era la resultante de una declaración completa y veraz.
El recurrente rechaza la existencia responsabilidad alguna al respecto, por cuanto la sujeción o no de INMOBILIARIA FORGAS SA al régimen de transparencia fiscal suponía una operación de calificación jurídica que incumbía exclusivamente a esa entidad y que en todo caso era previa a la declaración-liquidación del IS de SA RODA BEGUR SL.
En otras palabras, la calificación de INMOBILIARIA FORGAS SA como sociedad transparente o de régimen general quedaba bajo su sola y exclusiva responsabilidad; y, calificándose la citada INMOBILIARIA FORGAS SA como sociedad transparente, SA RODA BEGUR SL no tenía otra posibilidad que aceptar semejante calificación y declarar su IS en consecuencia, pues no podía entrar a valorar la procedencia o improcedencia del criterio adoptado al respecto por INMOBILIARIA FORGAS SA.
Con carácter subsidiario, alega, la falta del elemento subjetivo del tipo infractor por ausencia de culpabilidad o, si se prefiere, por concurrencia de causa excluyente de la responsabilidad.
Argumenta que la declaración-liquidación presentada por SA RODA BEGUR SL por el concepto IS 2002 se ajustó a los criterios manifestados por la Dirección General de Tributos (DGT) en su Consulta 1273/2000, de 13 de junio de 2000, criterios que fueron confirmados como correctos por doctrina tan autorizada como J.L Prada Larrea, autor cuya opinión generaba en todo contribuyente especial confianza dada su condición -por aquel entonces- de Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT.
Sostiene que la Resolución considera que, como la Inspección de los Tributos determinó que FORGAS no era una sociedad transparente, no se podía aplicar la Consulta de la Dirección de los Tributos, siendo ello una interpretación de los hechos interesada, ya que a juicio del recurrente ha quedado acreditado que la recurrente actúo con la creencia de estar amparada su actuación por una consulta tributaria.
El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, y se opone a la estimación de la demanda reiterando los argumentos de la resolución recurrida.
Un examen de los autos y del expediente administrativo pone de manifiesto, entre otros hechos, relevantes para la resolución de la causa que:
Las actuaciones Inspectoras respecto a INMOBILIARIA FORGAS, S.A. se iniciaron mediante comunicación de inicio fecha 13 de febrero de 2007, extendiéndose al período comprendido entre 12/2001 y 09/2002, por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades, teniendo las actuaciones carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .) y limitándose a la 'comprobación del beneficio por venta del inmovilizado y de la correcta aplicación del régimen de transparencia fiscal así como a las operaciones de disolución de la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A.':
Dado que el sujeto pasivo INMOBILIARIA FORGAS, S.A. fue objeto de disolución y liquidación con extinción de su personalidad jurídica, las actuaciones inspectoras se siguieron con las personas que aparecían formalmente como socios y sucesores de la misma, en virtud de lo dispuesto en el artículo 40.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Tales personas eran:
- La entidad SA RODA BEGUR, S.L., con NIF Novedades en la subrogación de créditos laborales en caso de transmisión de empresa en concurso599030.
- Don Fructuoso Rogelio , con NIF: NUM000 .
El día 29/01/08 se extendió el acta de disconformidad A02 núm. NUM001 , relativa al Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) del ejercicio comprendido entre el 1.12.01 y el 30.9.02.
No se formularon alegaciones a la propuesta.
En el curso de las actuaciones se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:
La sociedad
Desde el año 1998 hasta 2001, inclusive, la sociedad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. se encontraba inactiva, pues su cifra de negocios fue cero en todos los ejercicios. Carecía de imputaciones de ingresos o pagos, de acuerdo con la información contenida en la base de datos de la AEAT, así como de trabajadores por cuenta ajena, declarando como sociedad transparente a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.
El domicilio fiscal de la sociedad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. se encuentra localizado en Avda. Pedralbes, 32 de Barcelona.
La sociedad SA RODA BEGUR, S.L., con NIF Novedades en la subrogación de créditos laborales en caso de transmisión de empresa en concurso.599.030, se constituyó el
Según el artículo 2 de los Estatutos de SA RODA BEGUR, S.L., la sociedad tenía por objeto '
Ésta es también la actividad que la sociedad hace constar en sus cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, en los ejercicios 2001 a 2003.
El administrador único de la entidad SA RODA BEGUR, S.L. fue Fructuoso Rogelio hasta 15/06/2004, en que se nombran administradores solidarios de la misma a las entidades BACANAR, S.L. UNIPERSONAL y RESIDENCIAL SA COYA, S.L. (sociedad participada por el grupo familiar formado por Hermenegildo Rogelio , su cónyuge, Florinda Bibiana y sus hijos Abelardo Heraclio , Mario Diego y Angeles Otilia , con una participación en el capital social de un 20 por 100 cada uno de ellos).
El
La sociedad RESIDENCIAL SA COVA, S.L. se encontraba participada por el grupo familiar formado por Hermenegildo Rogelio (padre de Fructuoso Rogelio ), su cónyuge, Florinda Bibiana , y sus hijos Abelardo Heraclio , Mario Diego y Angeles Otilia , con una participación en el capital social de un 20 por 100 cada uno de ellos. La entidad se encontraba dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en 'Promoción inmobiliaria de terrenos', 'Promoción inmobiliaria de edificaciones' y 'Construcción completa, reparación y conservación'.
Las escrituras otorgadas fueron las siguientes:
1) Escritura pública número 289 de protocolo, otorgada ante el Notario del Ilustre Colegio de Cataluña, Agustín Iranzo Reig. En virtud de la misma, Fructuoso Rogelio adquirió 1.247 acciones de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. Doña Cecilia Filomena por un precio global de 6.371.854 ptas. Según consta en la escritura, de dicha cantidad la vendedora había recibido ya 1.496.854 ptas. satisfaciéndose las 4.875.000 ptas. restantes mediante tres pagarés cuya copia se anexa a la escritura.
2) Escritura pública número 290 de protocolo, otorgada ante el Notario del Ilustre Colegio de Cataluña; Agustín Iranzo Reig. En virtud de la misma, Hermenegildo Rogelio adquiere 1247 acciones de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. a Doña Encarnacion Zulima por un precio global de 6.371.854 ptas. Según consta en la escritura, de dicha cantidad la vendedora ha recibido ya 1.496.854 ptas. satisfaciéndose las 4.875.000 ptas. restantes mediante tres pagarés cuya copia se anexa a la escritura.
3) Escritura pública número 291 de protocolo, otorgada ante el Notario del Ilustre Colegio de Cataluña, Agustín Iranzo Reig. En virtud de la misma,
Por lo que se refiere al pago que se reconoce ya percibido por los vendedores, la entidad SA RODA BEGUR, S.L. manifestó en escrito anexado a la diligencia número 3 de fecha 03/05/2007, que el pago anticipado lo efectuó mediante un crédito obtenido de la entidad PROMOGUR, S.L. UNIPERSONAL (en la actualidad BACANAR, S.L. UNIPERSONAL).
4) Escritura pública número 292 de protocolo, otorgada ante el Notario del Ilustre Colegio de Cataluña, Agustín Iranzo Reig, por la entidad
En relación con el pago que se reconoce ya percibido por dos vendedores, la entidad RESIDENCIAL SA COVA, SL. manifestó en escrito de contestación al requerimiento formulado por la Inspección que el pago anticipado lo efectuó mediante cheques.
De este modo, según las escrituras públicas, el precio global de adquisición de la totalidad de las acciones de INMOBILIARIA FORGAS, S.A, ascendió a 254.874.177 ptas. (1.531.824,65 euros), de las que con anterioridad se habían satisfecho 59.874.201 ptas: (359.851,20 euros), en el momento de la escritura 38.976 ptas. (234,25 euros) quedando pendiente un total de 194.961.000 ptas. (1.171.739,21 euros).
Los socios y sucesores de la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. disuelta y liquidada, manifestaron a la Inspección desde la primera comparecencia (diligencia número 1 de fecha 09/03/2007), en relación con la finalidad de la operación de adquisición de participaciones:
Además en el punto 4° del escrito anexado a la diligencia número 3, de fecha 03/05/2007, se afirma de nuevo que '
Por su parte, los vendedores de las acciones de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. afirmaron en Diligencia en contestación a requerimiento de información de la Inspección que
Requeridos los vendedores de los títulos manifestaron lo siguiente:
Asimismo, en diligencia número 3 de fecha 03/05/2007, la sociedad SA RODA BEGUR, S.L. y D. Fructuoso Rogelio , socios y sucesores de la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. disuelta y liquidada, efectuaron a través de su representante similares afirmaciones. En concreto, manifestaron:
Consta copia en el expediente de tres de los cuatro cheques a través de los cuales se llevaron a cabo los pagos anticipados:
- El cheque de 10.000.000 ptas. tiene como fecha de emisión el 01/0812000. Es un cheque bancario emitido por la Caixa dEstalvis i Pensions de Barcelona.
- El cheque de 25.000.000 ptas. fue emitido el 19/06/2001, contra la cuenta NUM002 , cuenta titularidad de D. Fructuoso Rogelio , en la Caixa dÂEstalvis i Pensions de Barcelona según los datos contenidos en la base de datos de la AEAT.
- El tercero de los cheques se emitió también el 19/06/2001, por 6.874.178 ptas. con cargo a la cuenta número NUM003 de la Caixa d'Estalvis de Girona. El titular de dicha cuenta resultaba ser la sociedad BACANAR, S.L. SOCIEDAD UNIPERSONAL. Que estaba participada al 100 por 100 por D. Fructuoso Rogelio .
La Inspección constató en relación con los pagos anticipados efectuados, una discrepancia acerca de cómo se llevaron a cabo los mismos, entre las escrituras públicas, y las pruebas que se deducen de los justificantes de dichos pagos.
Y más aún si se tenía en cuenta que la entidad SA RODA BEGUR, S.L. se constituyó el 24/05/2001, fecha en la cual, ya se habían producido la entrega de dos de los cuatro cheques en pago del anticipo, por importe de 28.000.000 ptas.
Ante tales discrepancias se solicitó al contribuyente que aportara explicación de la forma en que, efectivamente se llevaron a cabo los pagos anticipados, con identificación del origen de los fondos que se entregaron en dicho concepto.
El contribuyente aportó hoja explicativa en la que afirmaba que de la totalidad del pago anticipado, 43.000.000 ptas. fueron satisfechas por D. Hermenegildo Rogelio , mediante abonos en una cuenta abierta a nombre de D. Fructuoso Rogelio ; 10.000.000 ptas. fueron pagados por la entidad RESIDENCIAL SA COVA, S.L. también mediante abono en la misma cuenta; y 6.874.178 ptas. por la entidad PROMOGUR, S.L. mediante cheque, tal y como consta a la Inspección.
A estos efectos, aportó a la Inspección en diligencia n°7 de fecha 21/09/2007, fotocopia de cuatro hojas de los extractos bancarios de la cuenta abierta en La Caixa, número NUM002 , titularidad de D. Fructuoso Rogelio , en donde constan:
- Dos ingresos en efectivo por 10.000.000 ptas. y 18.000.000 ptas. en fechas 31/07/2000 y 24/10/2000 efectuados por D. Hermenegildo Rogelio .
- Un ingreso en efectivo de 15.000.000 ptas. en fecha 19/06/2001 que fue pagado por D. Hermenegildo Rogelio .
- Un ingreso por cheque de 10.000.000 en fecha 19/06/2001 que fue pagado por RESIDENCIAL SA COVA, S.L.
Dado que D. Hermenegildo Rogelio pagó un importe superior (pago anticipado que a él le correspondía, en concreto 41.503.146 ptas. más (43.000.000 - 1.496.854 = 41.503.146 ptas.) se solicitó al contribuyente en diligencia n°7, de fecha 21/09/2007, que aportara la documentación bancaria justificativa del cobro por aquel de los pagos anticipados que efectivamente había satisfecho por cuenta del resto de compradores, contestándose en diligencia n°8 de fecha 3/1012007 lo siguiente:
a) Respecto al importe de 1.496.8. 54 ptas. que D. Hermenegildo Rogelio pagó por cuenta de su hijo D. Fructuoso Rogelio , manifestó que se trataba de un préstamo que todavía no se ha devuelto. Pero igualmente afirmó que no poseía ningún documento que justificase tal préstamo.
b) Respecto a los 18.937.190 ptas. que D. Hermenegildo Rogelio pagó por cuenta de la entidad RESIDENCIAL SA COVA, S.L. (por diferencia entre el pago anticipado total de 28.937.190 ptas. y los 10.000.000 ptas. que fueron ingresados por esta entidad en la cuenta de D. Fructuoso Rogelio ) manifestó que también se trataba de un préstamo a dicha entidad, que ésta tenía contabilizado en la cuenta 52100001 ' Hermenegildo Rogelio ' y que en fecha 26/09/2007 no había sido devuelto, aportando copia del mayor de dicha cuenta a la fecha citada.
c) Y por lo que respecta a los 21.069.101 ptas. (426.627,85 euros) que D. Hermenegildo Rogelio pagó por cuenta de PROMOGUR, S.L. (por diferencia entre el pago anticipado correspondiente a SA RODA BEGUR, S.L. de 27.943.302 ptas. y los 6.874.178 ptas. que consta fueron pagados mediante cheque por PROMOGUR) manifestó que se trataba de un préstamo que fue saldado en 2005 y 2006 con pago de intereses, según se deduce de los justificantes y certificados bancarios aportados a la Inspección.
En concreto, el contribuyente aportó fotocopia de un extracto bancario de la cuenta número NUM004 de la Caixa Girona, titularidad de D. Hermenegildo Rogelio , en la que constan abonos por 30.000 euros (el 13/01/2005), 3.285,34 euros (el 27/01/2005, que según manifestó correspondían a intereses) y de 22.605,34 euros (el 30/12/2005, de los que, según manifestó, resultaban ser intereses 2.605,34 euros), provenientes de la entidad PROMOGUR, S.L. y fotocopia del justificante del abono en la cuenta NUM005 abierta a nombre de D. Hermenegildo Rogelio en el Banco Sabadell (en concreto en SOLBANK) por importe de 79.233,19 euros, de los que, según afirmó, 2.605,34 eran intereses y 76.627,85 euros principal.
El
De otra parte, el
Según manifestaron SA RODA BEGUR, S.L. y D. Fructuoso Rogelio , socios y sucesores de INMOBILIARIA FORGAS; S.A. disuelta y liquidada; en diligencia número 3 de fecha 03/05/2007,
Analizada la contabilidad de la entidad SA RODA BEGUR,S.L. se comprobó que, no es hasta 10/05/2002 cuando se contabilizó la transferencia del crédito y del préstamo por INMOBILIARIA FORGAS, S.A. a SA RODA BEGUER,S.L. Efectivamente, en la copia del extracto del año 2002 correspondiente a la cuenta NUM007 abierta en CAIXA GIRONA, a nombre de la entidad SA RODA BEGUR, S.L. se comprueba que, en fecha 10/05/2002 se produjo un abono procedente de INMOBILIARIA FORGAS, S.L. por importe de 1.171.739,39 euros'.
Requeridos los contribuyentes para explicar el motivo por el cual INMOBILIARIA FORGAS, S.A. solicitó la apertura de una cuenta de crédito y préstamo dada la inactividad de la misma desde 2001, éstos manifestaron a la Inspección lo siguiente (diligencia n°6 de fecha 31/07/2007):
A estos efectos, se solicitó a los contribuyentes aclaración del motivo por el cual, si la entidad SA RODA BEGUR, S.A. era la que necesitaba el efectivo, ésta no esperó hasta ser propietaria del inmueble que le hubiera servido de garantía para poder solicitar ella misma directamente el crédito y el préstamo.
Ante esto manifestaron en diligencia n°7 de fecha 21/09/2007
La Inspección constató que el pago del precio de venta que quedó pendiente de satisfacer ascendía a 1.171.739,39 euros, importe coincidente con el efectivo que INMOBILIARIA FORGAS, S.A. ingresó en la cuenta de SA RODA BEGUR, S.L.
Del extracto bancario aportado se comprobaba que los únicos movimientos que se produjeron en dicha cuenta, desde el ingreso del efectivo por INMOBILIARIA FORGAS, S.A. (al margen de los movimientos por cargos y abonos derivados de comisiones, intereses y similares), fueron los habidos desde el 02/07/2002 al 10/07/2002, consistentes en el pago de todos y cada uno de los pagarés que en dichas fechas vencían por el pago del precio diferido de adquisición de las acciones de INMOBILIARIA FORGAS, S.A.
La sociedad SA RODA BEGUR, S.L. llevó a cabo contra esa cuenta el pago de los pagarés que, además de a ella misma, a RESIDENCIAL SA COVA, S.L. y D. Hermenegildo Rogelio (socios en ese momento como consecuencia del canje al que nos referimos a continuación), correspondían a D. Fructuoso Rogelio .
Las cantidades que se pagaron por cuenta de este último fueron anotadas por la sociedad con cargo a la cuenta 5510003 ' Fructuoso Rogelio '.
El
Previa renuncia de los socios a su derecho preferente de suscripción, las 11.319 nuevas participaciones sociales creadas son asumidas y desembolsadas en parte mediante la aportación de las acciones propiedad de RESIDENCIAL SA COVA, S.L. y de DON Hermenegildo Rogelio de la sociedad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. y, en parte, mediante la compensación del crédito que ostenta contra la sociedad PROMOGUR, S.L. UNIPERSONAL, por importe de 167.927 euros.
De esta forma, las 24.117 acciones de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. aportadas por RESIDENCIAL SA COVA, S.L. se valoran a los efectos de la aportación en 173.941 euros: Y las 1.247 acciones de la misma sociedad aportadas por Hermenegildo Rogelio se valoran, a efectos de la aportación, en 9.021 euros. Dicho valor coincide casi exactamente con la parte del precio de adquisición de las acciones que fue satisfecho con anterioridad a la compra a los vendedores por tales títulos (respecto a las acciones adquiridas por la entidad RESIDENCIAL SA COVA, S.L., los vendedores manifestaron haber recibido en el momento del otorgamiento de la escritura pública de venta 28.937.191 ptas. equivalentes a 173.916,02 euros; en cuanto a las acciones adquiridas por D. Hermenegildo Rogelio , los vendedores manifestaron haber recibido como pago anticipado del precio de venta 1.496.854 ptas. equivalentes a 8.996,27 euros).
De la contabilidad del ejercicio 2002 de la entidad SA RODA BEGUR, S.L., se deducía que esta entidad fue la que asumió en la aportación el pago de los pagarés pendientes a los vendedores.
Respecto a dicha ampliación y canje de valores, la entidad RESIDENCIAL SA COVA, S.L. manifestó que, aunque inicialmente la finalidad de la inversión había sido participar mediante una inversión financiera primero mediante la compra de las acciones de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. y posteriormente canjeadas por participaciones de SA RODA BEGUR, S.L. pero sin entrar en la ejecución directa y desarrollo del proyecto, pero que después
Por su parte, la Inspección solicitó igualmente al contribuyente que explicara el motivo por el cual se aprobó el citado canje de valores sin la participación de D. Fructuoso Rogelio en el mismo, con la finalidad de que SA RODA BEGUR, S.A. pudiera disponer del 100 por 100 del capital de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. a los efectos de la futura promoción.
A este respecto, en diligencia n°7 de fecha 21/09/2007 el contribuyente manifestó que
El
En dicha fecha la Junta General de accionistas acordó
Conforme a lo anterior, la sociedad INMOBILIARIA FORGAS, S.A., la cual había presentado hasta el momento declaraciones liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades declarando un período impositivo coincidente con el año natural, en el año 2001 presentó dos declaraciones liquidaciones, ambas referentes al mismo período 2001, una de las cuales abarcaba el período comprendido entre 01/01/2001 a 30/11/2001, y la otra el transcurrido entre 01/12/2001 y 30/09/2002, siendo ésta, la última declaración presentada por la sociedad.
En fecha
1) URBANA. Parcela de terreno con denominación Ú.E.-2, situada en el término municipal de Segur, incluida en el Plan especial de Ordenación del Sector 'Sa Roda', con una superficie de 2 990 metros cuadrados.
2) URBANA. Parcela de terreno con denominación U.E.-3, situada en el término municipal de Begur, incluida en el Plan especial de Ordenación del Sector 'Sa Roda', con una superficie de 5.257 metros cuadrados.
3) URBANA. Parcela de terreno con denominación U.E.-4; situada en el término municipal de Begur, incluida en el Plan especial de Ordenación del Sector 'Sa Roda', con una superficie de 3.511 metros cuadrados.
4) URBANA. Parcela de terreno con denominación U.E.-6, situada en el término municipal de Begur, incluida en el Plan especial de Ordenación del Sector 'Sa Roda', con una superficie de 4.718 metros cuadrados.
5) URBANA. Parcela de terreno con denominación U.E.-7, situada en el término municipal de Begur, incluida en el Plan especial de Ordenación del Sector 'Sa Roda', con una superficie de 5.020 metros cuadrados.
6) URBANA. Parcela de terreno con denominación U.E.-8, situada en el término municipal de Begur, incluida en el Plan especial de Ordenación del Sector 'Sa Roda', con una superficie de 3.011 metros cuadrados.
Las seis fincas anteriores se encontraban pendientes de inscripción en dicha fecha pero procedían de la reparcelación de la finca número 4.230 inscrita en el Registro de la Propiedad de Palafrugell, en el tomo 2.074, libro 78 de Begur, folio 176. Por proceder de reciente parcelación en dicha fecha, las fincas carecían de número de referencia catastral individualizada distinta al de las fincas de las que provenían: 6847117EG1464N0001ZU, 7147215EG1474N0, y 7148102EG1474N0001PA.
El precio global de la compraventa se fijó en 254.874.178 ptas. (1.531.824,66 euros) más el 16 por 100 de IVA. Respecto a dicho precio, manifestaron las partes que 230.074.215 ptas. (1.382.773,88 euros) eran retenidos por la parte compradora para el pago de los saldos dispuestos de la póliza de préstamo número 20300030125200252106 y la póliza de crédito 2030030145204200112.
En cuanto a 24.799.963 ptas. (149.050,78 euros), quedaban pendientes de pago sin intereses hasta 20/12/2002.
En relación con dicha adquisición, constan en diligencia número 3 de 03/05/2007 las siguientes manifestaciones de SA RODA BEGUR, S.L. y D. Fructuoso Rogelio , socios y sucesores de INMOBILIARIA'FORGAS, S.A. disuelta y liquidada:
Tal y como se ha señalado anteriormente, el 30/11/2001 según la inscripción 14° efectuada en la hoja abierta a nombre de la sociedad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. en el Registro Mercantil se elevaron a públicos los acuerdos adoptados por la Junta General y Extraordinaria de Accionistas celebrada en el domicilio social el 02/11/2001.
En dicha fecha la Junta General de accionistas acordó
Requerida explicación acerca del motivo económico o de otro tipo por el que la Junta de Accionistas de la entidad INMOBILIRIA FORGAS, S.A. acordó la modificación del ejercicio social, el contribuyente aportó un escrito en el que contestaba
Mediante escritura pública con número 3.266 de protocolo, otorgada en fecha 10/12/2002, ante el Notario del Ilustre Colegio de Cataluña; Don Eduardo Nebot Tirado, la sociedad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. procedió a su disolución y liquidación, con atribución de todo su patrimonio a sus socios en ese momento, la entidad SA RODA BEGUR, S.L. y D. Fructuoso Rogelio .
Según consta en los acuerdos adoptados por la Junta, la liquidación de la sociedad y la división entre los socios del activo resultante se efectúa de acuerdo con las siguientes reglas:
'1° La partida acreedora que por importe de 356.725,44 euros que figura en el pasivo de la sociedad consiste en la cuota que sobre el beneficio correspondiente al ejercicio 2001-2002 debe satisfacerse por el Impuesto sobre Sociedades.
Atendiendo al hecho de que el mencionado crédito no es, en el momento de la presente liquidación, ni vencido ni exigible, se procederá, con anterioridad al otorgamiento de la Escritura de Disolución y Liquidación de la Sociedad, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 247.3 del Reglamento del Registro Mercantil , a su aseguramiento mediante Aval Bancario que, otorgado por la Entidad Financiera Caixa de Girona garantice frente a la Hacienda Pública el pago del mencionado crédito.
2° (...)
3° (...)
4ª Atendiendo al hecho de que el socio SA RODA BEGUR, S.L. es a su vez deudora de la sociedad, se procederá a la compensación con la cuota de activo a repartir y hasta el límite, en su casa del importe coincidente, de acuerdo con el siguiente desglose:'
En el escrito explicativo que figura anexado a la diligencia número 3 de fecha 03/05/2007, SA RODA BEGUR, S.L. y D. Fructuoso Rogelio , socios y sucesores de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. disuelta y liquidada, ponen de manifiesto respecto a la disolución y liquidación de la entidad citada lo siguiente:
A Fructuoso Rogelio 23.086,60€
Acerca de esta deuda que asume la sociedad SA RODA BEGUR, S.L. con D. Fructuoso Rogelio éstos manifestaron que
En la contabilidad de la entidad SA RODA SEGUR, S.L. correspondiente a los períodos 2002 a 2004, dicha deuda con D. Fructuoso Rogelio anotada en la cuenta 5510003 ' Fructuoso Rogelio ', fue cancelada a lo largo de dichos ejercicios básicamente con pagos que la sociedad SA RODA SEGUR, S.L. efectuó por cuenta del mismo, en concreto pagos por los gastos del aval que garantizaba el pago aplazado del precio de compra de las acciones; en la parte que a él le correspondía, y con el propio pago de todos y cada uno de los pagarés en que se formalizó dicha parte del precio, tal y como comprobó la Inspección en el movimiento de la cuenta citada.
Satisfechos los pagarés pendientes, el saldo de dicha cuenta resultó a favor de la sociedad y se canceló totalmente en dicho año, con una factura que D. Fructuoso Rogelio emitió a la sociedad el 31/10/2004, como proveedor de servicios a la misma (la contrapartida se anota en el debe de la cuenta 4100041 ' Fructuoso Rogelio ', cuenta que tiene saldo acreedor al final del ejercicio por 48.488,01 euros).
En el período 2002, los socios de INMOBILIARIA FORGAS, S.A., SA RODA SEGUR, S.L. y D. Fructuoso Rogelio presentaron declaraciones liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre la Renta respectivamente.
SA RODA SEGUR, S.L obtuvo la devolución de 355.130,55 euros en techa 07/04/2004, junto con un importe de intereses de 3.235,09 euros.
La entidad SA RODA SEGUR, S.L. en dicho período impositivo incluyó la imputación de la base de la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. del período 01/12/2004 a 30/11/2002, base imponible que incluye el beneficio de la transmisión del terreno, producido en diciembre de 2001 (aumento por trasparencia fiscal). Asimismo, incluye el ajuste negativo por coste de titularidad derivado de la disolución de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. la cual tiene lugar en 2002 (disminución por transparencia fiscal).
D. Fructuoso Rogelio no incluyó en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2002 ganancia o pérdida alguna derivada de la disolución y liquidación de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. Por lo que respecta a la imputación de base imponible positiva procedente de dicha sociedad, hasta su declaración de 2003 no incluyó la imputación de base imponible, cuota y retenciones que le correspondía.
La Inspección dictó Acuerdo de liquidación A23 núm. ref NUM001 , relativo a entidad disuelta y liquidada INMOBILIARIA FORGAS, SA, por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio comprendido entre el 1 de diciembre de 2001 y 30 de noviembre de 2002, del que no se derivaba cuantía a ingresar.
El acuerdo del inspector regional adjunto fue notificado el 13 de marzo de 2008.
Contra el mencionado acuerdo D. Fructuoso Rogelio interpuso el día 11 de abril de 2008, en representación de SA RODA, sucesora de INMOBILIARIA FORGAS la reclamación económico administrativa nº NUM008 .
Por Resolución del TEAR de Cataluña de 23 de febrero de 2012 se desestimó la reclamación NUM008 .
El 2 de abril de 2012 se interpuso recurso de alzada número 0012588/2012 ante el Tribunal Central contra la resolución del TEAR de Cataluña.
Por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 5 de marzo de 2015, se desestimó el Recurso de Alzada número 0012588/2012, interpuesto contra la Resolución del TEAR de Cataluña de 23 de febrero de 2012, dictada en reclamación NUM008 , interpuesta, a su vez, contra el Acuerdo de liquidación A23 núm. ref NUM001 , relativo a entidad disuelta y liquidada Inmobiliaria Forgas, SA, por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio comprendido entre el 1 de diciembre de 2001 y 30 de noviembre de 2002, del que no se derivaba cuantía a ingresar.
La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central constituye el objeto del recurso contencioso-administrativo 359/2015.
Las actuaciones se iniciaron acerca del obligado tributario mediante comunicación de inicio fecha 13 de febrero de 2007, extendiéndose al período 2002, por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades, teniendo las actuaciones carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (L.G.T .) y limitándose a la comprobación de los ajustes al resultado contable realizados en concepto de transparencia fiscal (positivo y negativo) y de la cuota deducida por el mismo concepto (imput. soc. trans. fiscal)»
En esta comunicación se emplazaba al obligado tributario para que compareciese ante la Inspección el día 08/03/07.
Posteriormente, en fecha 29/01/2008, y por orden del Inspector Jefe, se acordó ampliar el alcance de las actuaciones, manteniendo el carácter parcial, a la 'comprobación de la pérdida contable derivada de la disolución y liquidación de la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A.'
El 11 de febrero de 2008 la Inspección extiende al obligado tributario SA RODA BEGUR SL Acta de disconformidad A02 71396930 relativa al Impuesto de Sociedades ejercicio 2002.
El recurrente no presentó alegaciones
El 18 marzo de 2008 se dictó Acuerdo de liquidación con número de referencia A23 71396930, por el Sr. Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, por importe de 430.705,42 €.
Los hechos que la Inspección comprobó frente a FORGAS, en procedimiento por el Impuesto de Sociedades 2001 (ejercicio comprendido entre 1 de diciembre de 2001 y 30 de noviembre de 2002) y de la que SA RODA era sucesora por encontrarse aquella disuelta y liquidada desde el año 2002, incidían en el Impuesto Sociedades 2002 de SA RODA, toda vez que la Inspección consideró que las operaciones realizadas se encuadraban en una maniobra de elusión fiscal. Se habían realizado aparentemente varios negocios jurídicos que ocultaban el verdadero negocio querido por las partes: la adquisición por SA RODA en el año 2001 de un terreno propiedad de FORGAS para desarrollar sobre el mismo una promoción inmobiliaria, aunque la operación se instrumenta como adquisición del 100% de su capital.
En el Acuerdo de liquidación se determinó la improcedencia de:
1) los ajustes, tanto positivo como negativo, por transparencia fiscal efectuados por SA RODA;
2) la imputación a la misma de la cuota por el Impuesto Sociedades satisfecha por FORGAS; y,
3) una parte de la pérdida contable derivada de la disolución y liquidación de la entidad FORGAS (en concreto la derivada del reconocimiento de una deuda con Fructuoso Rogelio como consecuencia de su aparente condición de socio en un 2,5% de FORGAS).
Del referido Acuerdo resultó una deuda total a ingresar por el concepto Impuesto Sociedades 2002 de 430.705,42 €, de los que 352.581,95 € correspondían a cuota y 78.123,47 € a intereses de demora.
Considerando improcedente y no ajustado a Derecho el Acuerdo de liquidación con número de referencia 71396930, la recurrente interpuso contra el mismo la pertinente Reclamación Económico-Administrativa mediante escrito presentado el 11 de abril de 2008; a la reclamación interpuesta le correspondió el núm. NUM009 .
La Administración tras la tramitación del correspondiente expediente dictó el Acuerdo de imposición de sanción con núm. de referencia A23 NUM010 , el Acuerdo confirmó la propuesta previa e impuso sanción pecuniaria por importe de 176.290,98 euros.
En la misma fecha de 11 de abril de 2008, se interpuso también Reclamación Económico-Administrativa contra el Acuerdo de imposición de sanción con núm. de referencia NUM010 ; a la reclamación interpuesta le correspondió el núm. NUM011 .
Posteriormente, mediante acuerdo del Sr. Abogado del Estado-Secretario del TEAR de Cataluña se dispuso la tramitación acumulada de las dos reclamaciones interpuestas, atribuyendo el carácter de reclamación principal a la núm. NUM009 .
Por Resolución del TEAR de Cataluña de 23 de febrero de 2012 se desestimaron las reclamaciones nº NUM012 y NUM011 acumuladas.
Considerando improcedente y no ajustado a Derecho la Resolución del TEAR de Cataluña dictada el 23 de febrero de 2012, el recurrente interpuso contra la misma, el pertinente Recurso de Alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) mediante escrito presentado el 2 de abril de 2012.
Por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 5 de marzo de 2015, se desestimó el Recurso de Alzada número 0/2678/2012, interpuesto contra la Resolución del TEAR de Cataluña de 23 de febrero de 2012, dictada en las reclamaciones nº NUM012 y NUM011 acumuladas, interpuestas, a su vez, contra el Acuerdo de liquidación con número de referencia A23 71396930, dictado por el Sr. Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, por importe de 430.705,42 € y contra el Acuerdo de imposición de sanción con núm. de referencia A23 NUM010
La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central constituye el objeto del recurso contencioso-administrativo 357/2015, que ha sido señalado para votación y fallo conjuntamente con el recurso 359/2015 de esta Sección.
Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario comenzar nuestro análisis destacando que el recurrente ha formulado una misma demanda con idéntica fundamentación jurídica en los Recursos 357/2015 y 359/2015, que han sido señalados para votación y fallo en el mismo día.
La regularización llegada a cabo en el Recurso 357/2015, deriva de la regularización llevada a cabo en el Recurso 359/2015, pero el contenido de las resoluciones recurridas en cada recurso es distinto.
En el Recurso 359/2015 se recurre la liquidación practicada a INMOBILIARIA FORGAS, S.A., liquidada y disuelta (actualmente SA RODA BEGUR SL), por Impuesto de Sociedades, ejercicio comprendido entre el 1 de diciembre de 2001 y 30 de noviembre de 2002.
En el Recurso 357/2015 se recurre la liquidación practicada a SA RODA BEGUR SL por el Impuesto de Sociedades ejercicio 2002 y sanción derivada de la misma.
La liquidación practicada a SA RODA BEGUR SL es consecuencia de la practicada a INMOBILIARIA FORGAS.
De la lectura y examen de la demanda se desprende que los Fundamentos de Derecho Preliminar, Primero, Segundo, Tercer y Cuarto, del apartado relativo a la liquidación, se refieren a la regularización practicada a INMOBILIARIA FORGAS, S.A, y serán analizados en esta Sentencia.
El Fundamento de Derecho Quinto, y los Fundamentos de Derecho relativos al acuerdo de imposición de sanción, se refieren a la liquidación y sanción impuesta a SA RODA BEGUR SL, y que son objeto del recurso 357/2015, y por tanto corresponde su análisis en dicho recurso.
En cuanto a la inexistencia de simulación en la actuación de la actora, debemos señalar que el artículo 25 de la
En este mismo sentido, señalaba el apartado segundo del artículo 28 de la Ley mencionada que:
Actualmente, el artículo 16 de la Ley 58/2003 , dispone que:
La doctrina general sobre la materia puede fijarse en los siguientes puntos:
1.- Con el fin de evitar la elusión fiscal los ordenamientos jurídicos adoptan distintos instrumentos jurídicos. Así, la STS de 8 de marzo de 2012(Rec. 4789/2008 ) razona que mediante estas técnicas se persigue que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo - art 31.1 de la Constitución (RCL 1978, 2836) - y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa qué artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida .
2.- En relación con la figura de la simulación tiene declarado nuestro Tribunal Supremo en la STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ), que la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada , siendo posible que sea absoluta cuando tras la apariencia creada no existe causa alguna o relativa cuanto tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Y que para determinar cuál es la convención realmente celebrada por las partes, deberá analizarse cada caso concreto, teniendo en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas, sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de la hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del CC , pues la calificación de los contratos descansa en el contenido de las obligaciones convenidas, abstracción hecha de la denominación asignada por las partes, manifestándose la voluntad en los actos de los contratantes previos, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato.
En este sentido, las STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y de 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ), consideran que existe simulación cuando se realizan una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica. O cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 )-. No siendo óbice para su apreciación la realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. 3797/2008 )-. Y, además y en todo caso, las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación ...[siendo] lo relevante descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito.
Siendo posible que el negocio simulado se presente como un negocio ficticio, esto es, no real -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple - si bien, una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) -. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 ) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizarse el conjunto destinado a la obtención de la ventaja fiscal.
3.- La Administración tiene la carga de probar los elementos integrantes de la simulación, es decir, la declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y la finalidad de ocultación a terceros -la Administración Tributaria- o dicho de otro modo, la causa simulando debe probarla la Administración - STS de 20 de septiembre de 2005 (Rec. 6683/2000 ) y de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ). Precisamente por ello se afirma que la apreciación de la simulación es una cuestión más fáctica que jurídica y que no debe ser corregida o revisada en casación, salvo que la apreciación del Tribunal sea ilógica, es decir, se aparte de parámetros de enjuiciamiento razonables - STS de 8 y 22 de marzo de 2012 ( Rec. 4789 y 3786/2008 ) y de 2 de marzo de 2010 (Rec. 11304/20 )-. En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 201 ( Rec. 2879/2010 ) y de 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ) , entre otras muchas-.
4.- Frente a la alegación de realizar una operación dentro de las denominadas economías de opción, la STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. 3797/2008 ), con cita de las STC 46/2000 , 110/1984 y 214/1004 , razona que deben rechazarse las economías de opción indeseadas, es decir, los supuestos de elección entre varias opciones legalmente válidas pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras y que tienen como límite el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el art. 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria pues ..lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar, debiendo la ley establecer los medios oportunos o las técnicas más adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio.
5.- En concreto, nos parece especialmente relevante al analizar la materia de la simulación en relación con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios la STS de 4 de noviembre de 2015 (Rec. 100/2014 ), que utiliza como criterios a tener en cuenta a la hora de analizar la existencia de simulación la composición del accionariado de la sociedad en la que se realiza la inversión, la inexistencia de actividad económica, la falta de lógica en la operación llevada a cabo, etc.
Pero lo que en opinión de la Sala es relevante es que la apreciación de simulación debe realizarse analizando de forma conjunta la operación realizada y atendiendo las circunstancias de cada caso. La simulación no se predica tanto de los negocios jurídicamente aislado, sino de una operación diseñada en su conjunto, que no obedece a una finalidad económica razonable y con una clara finalidad de obtener, exclusiva o esencialmente, una ventaja fiscal.
Pues bien, valorando en conjunto lo ocurrido, la Sala entiende que en el caso de autos existe simulación por las siguientes razones.
La Inspección a la vista de los hechos a los que hemos hecho mención en el apartado de hechos probados concluyó que a través del entramado de operaciones descritas se había eludido la norma tributaria mediante la aparente realización de varios negocios jurídicos que ocultaban el verdadero negocio querido por las partes, esto es, la adquisición por la entidad SA RODA BEGUR, S.L. del terreno poseído por la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. a través de la adquisición del 100 por 100 de sus participaciones, con las consecuencias que de ello se derivan en las operaciones posteriores.
La Inspección constató la existencia de un grupo familiar propietario de diversas entidades, que mostró su interés en la adquisición de un concreto terreno que se encontraba en poder de una sociedad inactiva, la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. Los socios originarios únicamente consentían en la transmisión del terreno a través de la venta de sus participaciones, y no del terreno en sí, por lo que el grupo decidió adquirir los títulos.
La Inspección destacó que existían diversas alternativas a la hora de articular la operación.
Lo más sencillo hubiera sido la adquisición de los títulos de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. por el grupo y que fuera esa misma entidad, propietaria del terreno, la que hubiera llevado a cabo la promoción sobre el mismo. Pero en dicho caso, dado el pequeño valor al que se encontraba contabilizado este activo, en el momento de realizar la promoción a través de su venta, la sociedad hubiera debido tributar, sin otra consecuencia fiscal. Y si tras la transmisión de la totalidad de sus existencias hubiera querido disolverse, los socios hubieran debido computar la ganancia o pérdida correspondiente derivada de la disolución y liquidación. Pero en ningún caso la sociedad podría ser transparente, por lo que ninguno de sus socios hubiera podido recuperar la cuota satisfecha por la sociedad con ocasión de la hipotética disolución y liquidación de INMOBILIARIA FORGAS, S.A.
Cabía igualmente la posibilidad de que la entidad RESIDENCIAL SA COVA, S.A., entidad del grupo con objeto social consistente en la promoción inmobiliaria, hubiera sido la que desarrollara la promoción, y la que, en consecuencia, fuera la que comprara los títulos de INMOBILIARIA FORGAS, S.A..
El grupo finalmente decidió que fuera una sociedad de nueva creación la que desarrollara la promoción sobre el terreno, la entidad SA RODA BEGUR, S.L., la cual fue constituida aproximadamente un mes antes de la firma de la escritura de compra de los títulos de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. y con la finalidad, según sus propios estatutos, de desarrollar actividades de promoción urbanística.
Si se establecía la compra del 100 por 100 de los mismos por SA RODA BEGUR, S.L., en el momento de obtener la titularidad directa del terreno, bien fuera por disolución de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. o bien por transmisión directa del inmueble (fórmula que fue la finalmente elegida), la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. iba a tener que tributar por la plusvalía implícita existente en el terreno, bien por su adjudicación en la disolución o por su venta (siempre que se acordase a valor de mercado). Y sin más consecuencias fiscales, pues la participación de SA RODA BEGUR, S.L. como socio único de la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. determinaría su exclusión del régimen de tributación como sociedad transparente que le venía siendo aplicado.
Dado lo anterior, el grupo decidió que la adquisición de las participaciones se llevara a cabo de forma que la sociedad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. mantuviera su condición de transparente, pero a la vez, garantizando la participación mayoritaria en manos de una persona jurídica. De este modo, mediante el juego del coste de titularidad computable junto al valor de adquisición en la disolución de la entidad y dado que las personas jurídicas no cuentan con dos componentes de base imponible, se anularía la base imponible imputada correspondiente al beneficio de la venta del terreno por INMOBILIARIA FORGAS, S.A. a SA RODA BEGUR, S.L. consiguiendo la devolución del grueso de la cuota previamente pagada.
La forma de garantizar lo anterior era consiguiendo que una o varias personas físicas aparecieran como socios de la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. en el momento de la imputación de las bases imponibles y de la disolución de la entidad, con un porcentaje mínimo de participación.
La Inspección concluyó acertadamente que la persona física elegida para ello fue Fructuoso Rogelio .
No obstante, a la hora de negociar la compra de los títulos, la sociedad SA RODA BEGUR, S.L. no se encontraba todavía constituida. Ello debió hacer necesaria la intervención en la operación de la parte del grupo que, en ese momento contaba con efectivo al efecto de satisfacer el pago anticipado que los vendedores requerían.
De esta forma, dicho pago fue satisfecho en su mayor parte por D. Hermenegildo Rogelio , y por la entidad RESIDENCIAL SA COVA, S.L. propiedad de Hermenegildo Rogelio , su cónyuge y tres de sus hijos. Los anteriores pagaron 53.000.000 ptas. de los casi 60.000.000 ptas. en que consistió el citado pago anticipado. El resto fue satisfecho por la entidad PROMOGUR, S.L. propiedad de Fructuoso Rogelio , sociedad que luego participaría como socio constituyente junto con el propio Fructuoso Rogelio de la entidad SA RODA SEGUR, S. L. De esta forma, aunque al formalizar la escritura pública de compra de los títulos de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. aparecieran como compradores además de SA RODA BEGUR, S.L. y Fructuoso Rogelio , Hermenegildo Rogelio y RESIDENCIAL SA COVA, S.L., mediante una operación de canje de valores posterior se consiguió la finalidad prevista inicialmente, esto es, que la titularidad de la acciones de la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. quedase en manos de SA RODA SEGUR, S.L. y Fructuoso Rogelio .
De esta forma, los negocios sucesivos que fueron llevados a cabo por el grupo, de forma esquemática, fueron los siguientes:
- 31/07/2000: Se pactó la compra de las acciones de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. con los socios originarios y se efectuaron pagos anticipados.
- 24/05/2001: Se constituyó la entidad SA RODA BEGUR, S.L. con el objeto social consistente en la promoción inmobiliaria.
- 03/07/2001: Se formalizó la compra de los títulos en escritura pública apareciendo como adquirentes SA RODA BEGUR, S.L., RESIDENCIAL SA COVA, S.A., Fructuoso Rogelio y Hermenegildo Rogelio .
- 30/11/2001: La entidad SA RODA BEGUR, S.L. llevó a cabo un canje de valores, adquiriendo la práctica totalidad de las acciones de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. pero sin que Fructuoso Rogelio acudiera al canje.
-30/11/2001: Finalizó el ejercicio social, por acuerdo de la Junta General de Accionistas celebrada en fecha 02/11/2001.
- 20/12/2001 y 10/12/2002: Se sucedieron otros dos negocios inmediatos, la venta del terreno de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. a SA RODA BEGUR, S.L. y la disolución de la primera por los socios en ese momento, SA RODA BEGUR, S.L. y Fructuoso Rogelio .
La Inspección consideró acertadamente que la adquisición de acciones de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. por Fructuoso Rogelio constituyó un negocio simulado.
El recurrente analiza aisladamente cada una de las operaciones descrita, y en ellas, individualmente consideradas no encuentra tacha alguna. La mayor parte de las operaciones que realizó las justifica en el principio de autonomía de la voluntad. Luego analizaremos dicho principio y su repercusión en el ámbito tributario.
Sin embargo, a nuestro juicio, la Inspección acreditó que Fructuoso Rogelio , fue el único comprador que no desembolsó efectivo alguno ni reconoció ninguna deuda por la compra de las acciones de INMOBILIARIA FORGAS, S.A.
Por lo que se refiere al pago anticipado, ha quedado probado en el procedimiento que el mismo se efectuó con cargo a fondos de Hermenegildo Rogelio (43.000.000 ptas.), RESIDENCIAL SA COVA, S.L. (10.000.000 ptas.) y PROMOGUR, S.L. (6.874.178 ptas.).
Igualmente, se ha comprobado que los importes que fueron pagados por Hermenegildo Rogelio por cuenta de RESIDENCIAL SA COVA, S.L. y SA RODA BEGUR, S.L. fueron devueltos o al menos, recogidos como deudas por los anteriores.
Efectivamente, los 21.069.101 ptas. (126.627,85 euros) que Hermenegildo Rogelio pagó por cuenta de PROMOGUR, S.L. (por diferencia entre el pago anticipado correspondiente a SA RODA BEGUR, S.L. de 27.943.302 ptas. y los 56.874.178 ptas. que consta fueron pagados mediante cheque por PROMOGUR) fueron devueltos efectivamente con pago de intereses, según se deduce de los justificantes y certificados bancarios aportados a la Inspección.
Y los 18.937.190 ptas. que Hermenegildo Rogelio pagó por cuenta de la entidad RESIDENCIAL SA COVA, S.L. (por diferencia entre el pago anticipado total de 28.937.190 ptas. y los 10.000.000 ptas. que fueron ingresados por esta entidad en la cuenta de Fructuoso Rogelio ) si bien no habían sido devueltos, fueron contabilizados por la entidad RESIDENCIAL SA COVA, S.L. como una deuda con el anterior, socio de la misma, en la cuenta 52100001 ' Hermenegildo Rogelio ' permaneciendo en balance en fecha 26/09/2007.
Sin embargo, no puede afirmarse lo mismo respecto al pago anticipado que debía haber satisfecho Fructuoso Rogelio por la compra de sus acciones por importe de 1.496.854 ptas. No existe prueba alguna del pago de dicho importe por el anterior.
El recurrente en la demanda reitera que fue un préstamo de Hermenegildo Rogelio a su hijo Fructuoso Rogelio que todavía no ha sido devuelto.
No existe prueba alguna justificativa de dicho préstamo. No sirviendo el argumento de que el préstamo puede efectuarse verbalmente al tratarse de un padre y un hijo, pues, es un préstamo mercantil.
Y, por lo que se refiere al pago de las cuantías que quedaron aplazadas mediante pagarés, lo cierto es que las mismas fueron al final totalmente satisfechas por SA RODA BEGUR, S.L. puesto que, respecto a la parte correspondiente a las acciones inicialmente adquiridas por RESIDENCIAL SA COVA, S.L. y Fructuoso Rogelio , ya en el momento de satisfacer el primero de dichos pagos, las acciones habían pasado a ser adquiridas por SA RODA BEGUR, S.L. por el canje de valores comentado.
Debemos destacar que la parte que correspondía a Fructuoso Rogelio , fue satisfecha igualmente por SA RODA BEGUR, S.L., entidad que lo contabilizó con cargo a la cuenta 5510003 abierta para recoger los movimientos con Fructuoso Rogelio , socio y pignorado, cuenta con cargo a la cual, se fueron abonando los pagarés correspondientes.
El recurrente justifica que D. Fructuoso Rogelio no acudió al canje de valores realizado amparándose nuevamente en el principio de autonomía de la voluntad y en los inconvenientes jurídicos de la unipersonalidad de la empresa.
Sobre el principio de autonomía de la voluntad hablaremos más adelante.
El recurrente no indica qué problema acarreaba la unipersonalidad de la empresa, y la Sección no encuentra ningún problema jurídico a dicha forma de empresa.
Sin embargo, la Inspección puso de relieve que al poco tiempo de la adquisición de los títulos, en concreto 5 meses después, la entidad SA RODA BEGUR, S.L. llevó a cabo un canje de valores a través del cual RESIDENCIAL SA COVA, S.L. y Hermenegildo Rogelio , entregaron sus acciones de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. recibiendo acciones de la primera.
Con dicho canje se consigue que formalmente la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. perteneciera en un 97,5 por 100 a la entidad SA RODA BEGUR, S.L. y en un 2,5% a una persona física, medio de garantizar la transparencia de la entidad participada.
La unipersonalidad de la empresa no representaba ningún problema, pero la transparencia de la empresa generaba una evidente ventaja fiscal.
La única finalidad que tenía la posesión del pequeño porcentaje que queda en poder de Fructuoso Rogelio no era otra que la de garantizar la transparencia de la entidad participada.
A la vista de todas las pruebas, valoradas en su conjunto, la Sección estima que existió una simulación relativa, en la operación de adquisición de acciones de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. por Fructuoso Rogelio , pues se aparentó realizar un negocio jurídico, que fue la adquisición por Fructuoso Rogelio de parte del capital de la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A., cuando en realidad se había realizado otro negocio distinto, como era la adquisición de la totalidad del capital de dicha entidad por la entidad del grupo creada para tal fin, la entidad SA RODA BEGUR, S.L. (aunque una parte lo fuera de forma directa y otra indirecta, a través de la adquisición de títulos por Hermenegildo Rogelio y RESIDENCIAL SA COVA, S.L.), y todo ello con el objetivo de lograr obtener una ventaja fiscal, la devolución de las cuotas previamente satisfechas por INMOBILIARIA FORGAS, S.A. a favor de la sociedad SA RODA BEGUR. S.L.
El 30/11/2001 la Junta General Extraordinaria de accionistas de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. acordó el cambio de la fecha de cierre del ejercicio económico de la entidad, con la consiguiente modificación del período impositivo por el que venía declarando dicha entidad en el Impuesto sobre Sociedades. Dicho cambio únicamente afectó al último período impositivo de vida de la INMOBILIARIA FORGAS, S.A..
Dicha modificación estatutaria, que el recurrente nuevamente fundamenta en el principio de autonomía de la voluntad, hizo coincidir el período de afloramiento de la plusvalía del solar y de su imputación a los socios con el período de disolución de la misma.
De esa forma se consiguió que coincidiera la imputación de la base imponible constituida en su práctica totalidad por dicha plusvalía, con la pérdida derivada de la disolución de la entidad fruto de la aplicación de las normas sobre transparencia fiscal, y se garantizaba la anulación de la base imponible positiva en SA RODA BEGUR, S.L. y la devolución a esta última del impuesto inicialmente satisfecho por INMOBILIARIA FORGAS, S.A por la venta del solar.
En relación con la asunción de pagos por SA RODA BEGUR SL de INMOBILIARIA FORGAS SA' el recurrente indica que ningún precepto obliga a que todos los socios de una sociedad se distribuyan proporcionalmente los pagos a realizar por cuenta de su participada, por lo que nuevamente se refiere al principio de autonomía de la voluntad.
Debemos dar la razón a la Inspección cuando afirma que ese extremo corroboraba la falta de realidad y de contenido de la adquisición de cualquier porcentaje de participación por persona distinta a la entidad SA RODA BEGUR, S.L. el hecho de que, durante 2002 la entidad SA RODA BEGUR, S.L. asumió el pago de ciertos gastos de la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. al 100 por 100, sin la participación de D. Fructuoso Rogelio .
En 2002, momento en el que ya se había llevado a cabo el canje de valores por SA RODA BEGUR, S.L. y la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. se encontraba ya participada al menos formalmente, por la primera y por Fructuoso Rogelio , la entidad SA RODA BEGUR, S.L. llevó a cabo el pago, anotándolo como una menor deuda con INMOBILIARIA FORGAS, S.A. de facturas directamente emitidas a esta última: estudios y gestiones efectuadas a INMOBILIARIA FORGAS, S.A. por la entidad Proiuris BCN S.L. (641,22 euros el 7/05/2002), provisión de fondos a la misma entidad para la confección de cuentas anuales y depósito en el Registro Mercantil de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. (330,56 euros el 5/07/2002), pago del modelo 110 de IRPF del segundo trimestre correspondiente a INMOBILIARIA FORGAS, S.A. (1.082,70 euros el 19/07/2002), liquidación por la confección de cuentas anuales y depósito en el Registro Mercantil de las cuentas de 2001 (504,23 euros el 19/09/2002), o pago del modelo 110 del tercer trimestre correspondiente a INMOBILIARIA FORGAS, S.A.
De este modo, tal asunción de gastos de la entidad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. por completo, sin que de ningún modo se reconociera la deuda que, para el resto de los socios tendría que haber supuesto la asunción de tales gastos no deja lugar a duda de que la sociedad SA RODA BEGUR, S.L. en la realidad era la auténtica propietaria de la sociedad INMOBILIARIA FORGAS, S.A. y de dicha forma actuaba, pues su conducta así lo ponía de manifiesto.
El recurrente sostiene que el Acuerdo de Liquidación es incongruente pues, en su opinión es un hecho notorio y no controvertido que la verdadera intención del grupo comprador era comprar el solar propiedad de FORGAS y no los valores representativos del capital de esta compañía, siendo ésta la verdadera finalidad de las operaciones regularizadas, la coherencia en la aplicación del instituto de la simulación debiera haber llevado a la Inspección a considerar simulada la compra de las acciones de FORGAS por los cuatro compradores y a afirmar que el negocio realmente querido y celebrado por las partes era la transmisión por FORGAS del solar pretendido por el grupo comprador; calificación que, de haberse producido, habría supuesto situar la plusvalía en aquél contribuyente que la había generado, dando así una respuesta sistemática y ajustada a los principios de justicia tributaria.
En el Fundamento Preliminar el recurrente expone que el hecho de que SA RODA BEGUR SL lograra anular la tributación correspondiente a la plusvalía latente en el terreno de INMOBILIARIA FORGAS SA no sólo fue ajustado a la legalidad formal sino que, además, era lo procedente de acuerdo con la aplicación sistemática del ordenamiento tributario y con la finalidad del régimen de transparencia fiscal.
La cuestión que plantea el presente recurso es que la intención del grupo familiar Forgas, propietaria en el inicio de INMOBILIARIA FORGAS, S.A. no fue nunca vender los terrenos, sino las acciones de la sociedad, porque dicha operación le resultaba fiscalmente más ventajosa. No consta que su intención fuera otra distinta.
Para el Grupo familiar Abelardo Heraclio Angeles Otilia Mario Diego Fructuoso Rogelio Hermenegildo Rogelio resultaba más ventajoso fiscalmente comprar el terreno que las acciones de la empresa.
No obstante, de la prueba practicada en autos debemos llegar a la conclusión de que lo que realmente se vendió fueron las acciones de INMOBILIARIA FORGAS, S.A.
Ante esa situación la recurrente buscó la forma de neutralizar el resultado fiscal adverso de la operación verdaderamente realizada a través de todas las operaciones que hemos descrito. SA RODA BEGUR, S.L con el fin de conseguir una menor tributación simuló el carácter de patrimonial de INMOBILIARIA FORGAS, S.A..
La actitud de la Inspección no es incongruente.
El recurrente sostiene que se ha declarado el fraude de ley tributaria prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, pero todo lo dicho hasta aquí, lleva a desestimar tal pretensión, pues se declaró correctamente la existencia de simulación.
En el Fundamento de Derecho Segundo aduce el recurrente que la decisión D. Fructuoso Rogelio de no participar en un canje de valores y como cambio del periodo impositivo de la entidad SA RODA BEGUR SL, con el resultado de hacer coincidir la imputación de la base imponible constituida en su práctica totalidad por la plusvalía la derivada de la venta del terreno y con la pérdida para los socios derivada de la disolución de la entidad fruto de la aplicación de las normas sobre transparencia fiscal y la asunción de pagos por SA RODA BEGUR SL de INMOBILIARIA FORGAS SA constituyen una manifestación del principio de autonomía de la voluntad.
El Tribunal Supremo, en la Sentencia núm. 1.864/2016 de fecha 19 de julio de 2016, dictada en el R.C nº 2553/2015 confirmó la Resolución dictada por la que la Delegada Central de Grandes Contribuyentes por la que se acordó la existencia de fraude de ley por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002/03 a 2004/05, y examinó el ajuste consistente en la no deducibilidad fiscal de determinados gastos financieros por préstamos intragrupo para adquisición interna de participaciones de otras sociedades del grupo.
Esta Sección debe reiterar los acertados argumentos de la Sentencia del Tribunal Supremo que reproducimos a continuación, relativos al principio de autonomía de la voluntad en el ámbito tributario:
« (...)
Procede desestimar este argumento.
El recurrente sostiene que su actuación fue realizada al amparo del criterio sostenido en la Consulta de la Dirección General de Tributos 1273/2000, así como en la doctrina de los autores más autorizada (J.L. Prada Larrea)
El artículo 89.1º Ley 58/2003 preceptúa que:
La alegación del recurrente no puede prosperar porque se limita a citar una Consulta de la que resultaría un determinado criterio, sin acreditar ni probar que concurría 'identidad ente los hechos y circunstancias' que sirvieron de base a esas consultas y las que concurren en el presente caso.
El Tribunal Supremo en la sentencia de 9 de mayo de 2016, rec. cas. 933/2015 , pone de manifiesto la trascendencia de acreditar la identidad de hechos y circunstancias entre los contemplados en la consulta y aquellos otros a los que se pretende aplicar:
En el presente caso, no se da la necesaria identidad, pues en la Consulta se parte de que las dos sociedades son patrimoniales, y en este supuesto la Administración ha acreditado la simulación en la patrimonialidad de INMOBILIARIA FORGAS.
Un artículo de un Inspector de Hacienda expresando su parecer no tiene la misma entidad que una Consulta Vinculante, y no tiene más consideración, que la de opinión autorizada.
El motivo en consecuencia ha de ser desestimado.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, que
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene al demandante en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 359/2015, interpuesto por el Procurador D. Luis de Villanueva Ferrer, en representación de SA RODA BEGUR, S.L, asistido del Letrado D. Daniel Tarroja Piera, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 5 de marzo de 2015, por la que se desestimó el Recurso de Alzada número 0012588/2012, interpuesto contra la Resolución del TEAR de Cataluña de 23 de febrero de 2012, dictada en reclamación NUM008 , interpuesta, a su vez contra el Acuerdo de liquidación por el Impuesto de Sociedades, ejercicio comprendido entre el 1 de diciembre de 2001 y 30 de noviembre de 2002, del que no se derivaba cuantía a ingresar, y DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dichas resoluciones por ser ajustadas al ordenamiento jurídico.
2º) Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente