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06/02/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 359/2016 de 03 de Diciembre de 2019
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Orden: Administrativo
Fecha: 03 de Diciembre de 2019
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍNEZ TRISTÁN, FRANCISCO GERARDO
Núm. Cendoj: 28079230022019100513
Núm. Ecli: ES:AN:2019:4534
Núm. Roj: SAN 4534:2019
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Madrid, a tres de diciembre de dos mil diecinueve.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 359/2016, promovido por el Procurador D. Gabriel Casado Rodríguez en nombre y representación de la Entidad García Forestal, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 2 de marzo de 2016, por la que se desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001, interpuestas contra la liquidación, de 3 de mayo de 2013, de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Espacial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de Galicia, referida al Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2005 y 2006, y la sanción anudada a la misma, impuesta en acuerdo de 24 de mayo de 2013.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sección.
Fundamentos
Los antecedentes de hecho que conviene tener presente para la resolución del litigio son, en esencia, en síntesis y por lo que ahora interesa, los siguientes.
El 18 de diciembre de 2008 la Inspección de Galicia inició actuaciones de comprobación e investigación, entre otros, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2005 y 2006, incoándose acta de disconformidad nº. NUM002 el 19 de abril de 2010.
El día 2 de julio de 2010, notificado el 5 de julio de 2010, se acordó completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias ante la ingente cantidad de documentación que había sido presentada por la entidad recurrente en el trámite de alegaciones al acta, y el 19 de julio de 2010 se notificó acuerdo de ampliación, por esa misma razón, del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses.
Apreciándose la existencia de un posible delito fiscal, en fecha 11 de marzo de 2011 se remitió al Ministerio Fiscal lo actuado por la Inspección. El 20 de septiembre de 2012 el Juzgado de Instrucción nº. 1 de Ortigueira (La Coruña) acordó el sobreseimiento provisional de la causa que se había iniciado mediante aquel traslado de actuaciones.
Las actuaciones inspectoras se reanudaron mediante comunicación notificada el 28 de noviembre de 2012, a la vez que se acordó una nueva ampliación del plazo de duración de las mismas, en virtud del artículo 150.4 y 180.1 de la Ley General Tributaria de 2003 (LGT).
El 28 de febrero de 2013 se incoó acta de disconformidad nº. NUM002, con el mismo contenido que el acta anterior, y posteriormente el 3 de mayo de 2013, notificado el 6 de mayo de 2013, se dictó acuerdo de liquidación por este concepto y períodos. La regularización llevada a cabo en el acta consistió en la no admisión como gasto fiscalmente deducible de todas las facturas emitidas por la entidad Serfoga, S.L., contabilizadas en la cuenta de 'compras y mercaderías', al no estar acreditada la realidad y efectividad de las operaciones que documentan, esto es la entrega de madera, si bien la liquidación finalmente aceptó dos operaciones de entrega de madera, cuyos gastos fueron admitidos, por así haberlo declarado el Ministerio Fiscal en el informe que emitió en la causa penal, al que nos referiremos.
Anudado a la liquidación se inició procedimiento sancionador que concluyó con el acuerdo de 24 de mayo de 2013, imponiendo una sanción por la infracción prevista en el artículo 191 LGT, al dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, calificada como infracción muy grave al considerar que se han utilizado medios fraudulentos.
Frente a ambos acuerdos se presentaron sendas reclamaciones económico administrativas que concluyeron con la resolución del TEAC que ahora examinamos, en la que, en esencia, la entidad recurrente alegó, como también lo hace ahora ante nosotros, la prescripción del derecho de la Administración para liquidar, por haberse excedido del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, y, en segundo lugar, que las facturas en cuestión si son deducibles, al responder a un real suministro de madera; y finalmente, en cuanto a la sanción, la inexistencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, etc.
Habida cuenta que, como se ha dicho, se dio traslado de las actuaciones al Ministerio Fiscal, por si los hechos eran constitutivos de delito, conviene poner de relieve el contenido del informe del Ministerio Fiscal presentado en las diligencias previas del Juzgado de Instrucción nº. 1 de Ortigueira (La Coruña) incoadas como consecuencia de ello. Dijo el Ministerio Fiscal el 5 de septiembre de 2012:
1)
2)
Y por ello solicitó el sobreseimiento provisional de las actuaciones, lo que finalmente acordó el Juzgado por Auto de 20 de septiembre de 2012.
Como hemos avanzado, tanto en vía económico administrativa como ahora en este proceso judicial, la entidad recurrente pretende hacer valer la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, por haberse excedido de la duración del procedimiento de inspección.
A tal respecto, defiende que el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, notificado el 19 de julio de 2010, es nulo porque se dictó una vez se había consumado el transcurso del plazo de 12 meses desde la notificación del inicio de las actuaciones el 18 de diciembre de 2008. Esta postura fue admitida por la resolución del TEAC (fundamento tercero), que concluyó que esta ampliación del plazo se produjo con posterioridad al momento que la ley determina, que en el caso presente fue el día 18 de diciembre de 2009, por lo que no produjo efecto alguno a los fines de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones pretendida por la Inspección. Sin embargo, el TEAC no extrajo de esta declaración de extemporaneidad la consecuencia pretendida también ahora por la demanda, la prescripción del derecho a liquidar, porque, aunque entendió que el procedimiento inspector iniciado el 18 de diciembre de 2008 no había producido el efecto de interrumpir el pazo de prescripción por haber excedido de la duración legal, al no poder computar la ampliación del plazo, sin embargo consideró que antes de que se produjera la prescripción ( que para el ejercicio 2005 se produciría el 25 de julio de 2010 y para el ejercicio 2006 el 25 de julio de 2011), se notificó el acuerdo de 5 de julio de 2010, de complemento del expediente, con la virtualidad interruptiva que dispone el artículo 150.2 a) LGT
La demanda, que reconoce que el TEAC ha rechazado la validez del acuerdo de ampliación (como también se consideró irregular la segunda ampliación, que por tanto no plantea controversia alguna), sin embargo obvia el efecto interruptivo del artículo 150.2 a), que acabamos de mencionar con el argumento de que fenecido el procedimiento iniciado el 18 de diciembre de 2008, por haber excedido la duración máxima prevista por la Ley (12 meses), la liquidación posterior también fue irregular, dado que el anterior procedimiento había concluido y para dictar una liquidación debió comunicarse formalmente el inicio de un nuevo procedimiento, lo que no tuvo lugar; pero esta necesidad de iniciar un nuevo procedimiento en cuyo seno se llevara a cabo la liquidación no encuentra acomodo alguno en las normas que regulan la materia, que, obviamente, no han sido mencionadas por la demanda.
Así las cosas estamos de acuerdo con el TEAC de que la prescripción se interrumpió con el acuerdo de ampliación del procedimiento inspector de 5 de julio de 2010, momento en el que todavía no se había consumado la prescripción del derecho a liquidar el ejercicio 2005 (menos aún el 2006); posteriormente los avatares producidos por la remisión de las actuaciones a la jurisdicción penal, etc, no controvertidos por la demanda, salvo para rechazar la validez de un segundo (e innecesario, decimos nosotros) acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones, posterior a la recepción de las actuaciones desde la jurisdicción penal, que también fue rechazado por la propia liquidación y que, por tanto, tampoco fue computado, impidieron la consumación de la prescripción según el cómputo expresado por el TEAC, al haberse notificado la liquidación el 6 de mayo de 2013, días antes de cumplirse un nuevo plazo de prescripción, de acuerdo con lo previsto en el artículo 150.5 LGT, que se habría consumado el día 9 de mayo de 2013, cómputo y circunstancias que no han sido combatidos por la demanda.
Por tanto, procede rechazar que se hubiera producido la prescripción, siendo además irrelevante a estos fines que las dos ampliaciones del plazo fueran extemporáneas o no estuvieran motivadas, porque, como hemos dicho, ambas han sido rechazadas por la Inspección y no fueron necesarias para argumentar que no había prescripción; como también lo es que las actas levantadas fueran idénticas, pues la decisión de completar el procedimiento no condiciona, en modo alguno, que tras la práctica de las diligencias complementarias tenga que levantarse un acta con contenido diferente, y en cualquier caso, esto es inocuo en cuanto a la prescripción y si realmente se ha querido denunciar un vicio procedimental tampoco tendría virtualidad anulatoria, porque la liquidación es el acto administrativo conclusivo, no el acta, y la liquidación se giró de manera irreprochable desde el punto de vista formal.
Despejadas las dudas sobre la prescripción y sobre hipotéticas infracciones formales, es preciso entrar a conocer sobre el fondo de la cuestión litigiosa, es decir, sobre la deducibilidad de los gastos.
La liquidación rechazó la deducción de los gastos reflejados en las facturas emitidas por SERFOGA, SL., al no responder a la realidad de la prestación de un servicio o de un suministro, en definitiva, al considerar que dichas facturas fueron confeccionadas con fines de incrementar los gastos a deducir y así minorar la base imponible de la entidad recurrente, sin que respondieran a una verdadera prestación, que en este caso sería el suministro de madera.
La demanda advierte que, aun asumiendo que ciertos hechos puedan no ser constitutivos de delito y paralelamente ser merecedores de cierta regularización en el ámbito administrativo, lo que no puede suceder es que ciertos hechos resulten probados en el ámbito penal y esas mismas pruebas no sean valoradas en el ámbito tributario, entendiendo que del informe del Ministerio Fiscal y del Auto de sobreseimiento del Juzgado de Instrucción de Ortigueira se desprende que hubo relación comercial entre GARCIA FORESTAL Y SERFOGA, destacando que sí se acreditó que existió tráfico comercial.
A propósito de esta cuestión, la liquidación (folio 70) manifestó que las facturas emitidas por la entidad SERFOGA, SL. por la compra de madera de los años 2005 y 2006, no documentaban operaciones reales, basándose resumidamente en los siguientes hechos:
SERFOGA carece de los medios humanos y materiales para desarrollar cualquier tipo de actividad; no ha tenido trabajadores dados de alta en el periodo inspeccionado, ni vehículos, no ha acreditado las compras de madera para luego venderlas a GARCIA FORESTAL; hay una insuficiencia de justificantes documentales de las relaciones comerciales y económicas entre ambas entidades, proveedor y comprador, y no existe contrato suscrito entre ambas entidades; el pago se efectúa por anticipado mediante cheques al portador o por caja, sin justificante acreditativo alguno. De ellos deduce que '
No obstante, sí admitió la realidad de los dos suministros de madera puestos de relieve en el informe del Ministerio Fiscal, reduciendo notablemente la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, al considerar acreditados los gastos relativos a los mismos y, por ende, el suministro de madera que inicialmente había rechazado.
Cabe significar que la existencia de las facturas no ha sido puesta en tela de juicio: las facturas existen y fueron contabilizadas, si bien la Administración considera que, por las circunstancias dichas, no reflejan operaciones reales, o lo que es lo mismo no responden a la realidad, porque no se han producido los suministros de madera.
Sin embargo, esta afirmación ha de ser rechazada porque si bien es cierto que el informe del Ministerio Fiscal, solicitando el sobreseimiento de las actuaciones, no constituye un hecho probado que vincule la decisión de la Administración Tributaria, es lo suficientemente elocuente como para revisar la valoración probatoria efectuada por la liquidación y por la resolución del TEAC.
Ya es significativo que los dos suministros de madera que finalmente fueron reconocidos, fueran inicialmente negados por la Inspección sobre las mismas premisas indiciarias que el resto de los suministros que siguen sin considerarse acreditados, esto es falta de personal y de vehículos de la entidad suministradora, falta de contrato, medio de pago anómalo, etc. El Ministerio Fiscal, sin embargo, tras las diligencias de investigación durante la instrucción de la causa penal, encontró una respuesta afirmativa a través de un certificado de ENCE,S.A, lo que pone de relieve que quizás las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección no habían acertado hasta ese momento a encontrar la verdad. Este hallazgo probatorio complementario pone en entredicho que la valoración indiciaria que llevó a cabo la liquidación para realizar aquella afirmación de que el recurrente no había acreditado la realidad de los suministros de madera, fuera acertada, pues se demostró que para estos dos suministros aquellos indicios fallaron, es decir, condujeron a una conclusión errónea. Y si esto es así, porqué no entender que toda la conclusión fue errónea. El informe del Ministerio Fiscal, a quien se supone, al menos, la misma capacidad de investigación que la Inspección del Agencia Tributaria, no fue capaz, tras la instrucción, de solicitar ni siquiera la apertura de juicio oral y, menos, de formular acusación, porque consideró que no había acreditación alguna de la irrealidad de los suministros de madera. Utilizó hipótesis que la Administración Tributaria elevó a la categoría de verdad; así planteó como posibilidad que hubiera una apariencia de existencia solo formal de la sociedad SERFOGA, pero concluyó afirmando que se había probado que existió tráfico comercial real entre SERFOGA y GARCÍA FORESTAL; planteó la posibilidad de que de los datos indiciarios referidos pudiera intuirse que los administradores de GARCIA FORESTAL, con o sin acuerdo con los administradores de SERFOGA, hubiesen documentado compras superiores a las reales, con la finalidad de incrementar la base imponible (quizás debió decir los gastos a deducir para minorar la base imponible), pero rechazó tal hipótesis al cohonestarse mal con los movimientos bancarios documentados, lo que significa que para el Ministerio Fiscal los movimientos bancarios avalaban compras reales, mientras que la Inspección los consideró como un indicio negativo del que, junto con otros, deducir la existencia documentada de compras superiores a las reales, o, incluso, si se quiere compras irreales; valoró los datos indiciarios (esos otros datos indiciarios a los que acabamos de referirnos) que constaban en las actuaciones y, en contra de la conclusión de la Inspección, consideró que no eran suficientes por sí solos para demostrar el concierto de voluntades dirigido a simular una relación comercial que es lo que, en el fondo, ha afirmado la Inspección, la liquidación y el TEAC, y que nosotros debemos rechazar, como ya lo hiciera el Ministerio Fiscal y finalmente el Juez de Instrucción nº. 1 de Ortigueira al sobreseer el proceso penal.
En fin, llama poderosamente la atención que el Ministerio Fiscal afirme la imposibilidad de calcular la supuesta cuota defraudada y ante esta afirmación no sólo relevante para determinar un requisito básico de la tipicidad del delito investigado, sino también para sostener la liquidación y, por supuesto, la infracción tributaria, nada dijera la liquidación posterior que conoció o debió conocer este informe, ni tampoco el TEAC, ni la contestación a la demanda.
Por todo ello, procede la estimación del recurso y la anulación de la liquidación girada y, por consecuencia, de la sanción impuesta, anudada a la misma, así como la resolución del TEAC que las confirmó, al no ajustarse al ordenamiento jurídico.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que
En el caso que nos ocupa, al estimarse la pretensión actora, procede imponer las costas del recurso a la Administración demandada.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
Estimar el recurso número 359/2016, interpuesto por el Procurador Sr. Casado Rodríguez contra la resolución del TEAC identificada en el encabezamiento, que se anula por no ajustarse a derecho, asi como los actos administrativos de los que trae causa, imponiendo las costas del recurso a la Administración demandada.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.