Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 360/2010 de 26 de Septiembre de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiseis de septiembre de dos mil trece.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional y bajo el número 360/2010, se tramita a instancia de la entidad FESTINA LOTUS, S.A., representada por el Procurador D. VICTORIO VENTURINI MEDINA, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 15 de septiembre de 2010, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 2003, 2004 y 2005, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 3.947.119,91 euros, por lo que supera la suma de 600.000 euros a efectos casacionales.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 2 de noviembre de 2010 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que, mediante el presente escrito, tenga por formalizada demanda en autos de recurso contencioso-administrativo nº 360 de 2010, interpuesto contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Central (R.G.: 00/03341/2009; R.S.: 3341-09), de fecha 15 de septiembre de 2010; y previos los trámites legalmente preceptivos, en su día dicte sentencia por la que declare nula, anule o revoque y deje sin efecto la Resolución económico-administrativa objeto de recurso, así como el acto administrativo de liquidación tributaria, y declare la improcedencia de la regularización practicada, estimando el derecho de mi mandante a practicar, cuando proceda, las deducciones en la cuota pendientes de aplicar».

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que, teniendo por presentado este escrito se sirva admitirlo, con sus copias, y previos los trámites legales oportunos, dicte en su día sentencia desestimatoria de todas las pretensiones de la parte actora».

TERCERO. No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 29/07/2013 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 19/09/2013, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO.En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FESTINA LOTUS S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 15 de septiembre de 2010, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de Barcelona, de 21 de mayo de 2008, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005, por importe de 0 euros.

SEGUNDO.La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

En fecha 28 de noviembre de 2008, la Inspección de Tributos incoó a la entidad hoy recurrente un acta de disconformidad, modelo A02, número 71511554, por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2003/04/05, en la que se exponía que:

La actividad principal de la entidad interesada, en el periodo objeto de comprobación, clasificada en el epígrafe de I.A.E. 6.193, fue COM. MAY. METALES PRECIOSOS Y JOYERIA.

Las bases imponibles fueron fijadas por el método de estimación directa, utilizando las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.

Junto a la presente acta de disconformidad que tiene carácter definitiva se extendió el acta nº A01 76105081 de conformidad, que tiene carácter de a cuenta de la liquidación que se recoge en el acta de disconformidad, al haber dado el contribuyente su conformidad solo a una parte de los ajustes que se proponen y su disconformidad a la regularización que la Inspección propone de las deducciones por actividades exportadoras acreditadas en los ejercicios 1998 a 2002 y aplicadas en los años comprobados.

De las comprobaciones llevadas a cabo por la Inspección resultaron una serie de hechos y aplicaciones de Derecho que modifican las magnitudes y calificaciones declaradas por la entidad en las citadas autoliquidaciones, el contribuyente manifestó su disconformidad en relación a la regularización efectuada por la Inspección referente a las deducciones acreditadas procedentes de ejercicios anteriores.

La entidad Festina-Lotus en su declaración por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2003, declaró deducciones por actividades exportadoras procedentes de ejercicios anteriores y pendientes de aplicar, cuyos datos e importes se recogen en el expediente.

La Inspección considera que procede la comprobación de estas deducciones, pues si bien fueron acreditadas en ejercicios ya prescritos son aplicadas en los ejercicios inspeccionados.

El contribuyente manifestó su disconformidad con este punto de la regularización, al considerar que las deducciones declaradas en esos ejercicios deben considerarse firmes y no pueden ser revisadas. Como consecuencia de esta disconformidad parcial se procedió a la extensión de dos actas, una de disconformidad y la de conformidad, con número A01 76105081, que contiene todos los elementos de la regularización a los que el contribuyente ha prestado conformidad.

Las deducciones acreditas por actividades exportadoras procedentes de ejercicios anteriores corresponden, según la documentación aportada por el contribuyente, a diversos gastos de publicidad y propaganda realizados en el exterior.

La entidad aportó, entre otra documentación, una hoja resumen de los gastos efectuados, agrupándolos en conceptos como Ferias, Ciclismo, Cronometraje y Publicidad medios.

Entre los gastos de los ejercicios de propaganda y publicidad en el concepto ciclismo se recogen los gastos de patrocinio del equipo ciclista Festina, así como los gastos de publicidad como cronometrador oficial del Tour de Francia y otras pruebas ciclistas.

Se trata de gastos publicitarios de la marca y como tales deducibles en el Impuesto de Sociedades. Además esta publicidad tiene un carácter internacional, pues la relevancia de los acontecimientos a estos efectos esta fuera de discusión y muy particularmente del Tour de Francia.

Pero no todos los gastos de publicidad y propaganda que se realizan en el exterior pueden formar parte de la base de deducción por actividades exportadoras. La Inspección considera que los gastos de publicidad, no cumplen las características exigidas en la Ley para constituir la base de la deducción por actividades exportadoras.

Los gastos que por este motivo se han considerado base de la deducción en cada uno de estos años son los que se relacionan.

Debido a que las deducciones a las que la entidad tiene derecho a aplicar, bien del propio ejercicio o anteriores, son siempre superiores a las que en cada ejercicio se aplica, a pesar de las correcciones efectuadas por la inspección, la consecuencia de esta minoración se reduce a las deducciones pendientes de aplicar en ejercicios futuros.

La consecuencia de esta disconformidad, pues, se circunscribe a las cuantías de estas deducciones que quedan pendientes de aplicar en futuros ejercicios, sin que afecte al montante de la deuda cuya liquidación se propone.

Tras el pertinente informe ampliatorio, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación, con fecha 21 de mayo de 2008, notificado el 21 de mayo de 2009, confirmando la propuesta contenida en el acta.

Contra el referido acuerdo se interpuso por la interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, realizando, en el momento procesal oportuno, las siguientes alegaciones:

1.- Resulta improcedente que durante las actuaciones iniciadas en octubre del 2007 la Inspección de los Tributos comprueba deducciones procedentes de los ejercicios 1998 a 2002, es decir, plenamente correspondientes a ejercicios prescritos.

El Acuerdo de liquidación impugnado aborda esta cuestión y sostiene la procedencia de dicha comprobación a tenor de lo dispuesto en los artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

En realidad, un correcto entendimiento de los artículos 70.3 y 106.4 de la LGT ha de transitar por las vías siguientes:

El artículo 70 lleva por título el de efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales lo que excluye completamente que su contenido pueda afectar en lo más mínimo a la obligación tributaria principal. Esta especialización del precepto conduce sin violencia alguna a la conclusión de que el mandato del tercer párrafo se ciñe a la conservación de los documentos originarios de los datos incorporados a autoliquidaciones posteriores para verificar su origen, pero no para comprobar su legitimidad, tarea que sigue enmarcada para la LGT en el periodo impositivo en que el antecedente fáctico se haya producido.

El artículo 106.4 establece una posibilidad que afecta a los medios de prueba no a la determinación de la deuda tributaria, por lo que esta última sólo se verá afectada, como he señalado ya, si una ley tributaria sustantiva efectúa una previsión expresa entre las reglas de cálculo de la base imponible o de la cuota.

En conclusión, el acto administrativo impugnado es nulo de pleno derecho por haberse dictado con manifiesta vulneración de las reglas que rigen la producción de las liquidaciones tributarias y de las que consideran la prescripción como una barrera al actuar administrativo insita en nuestra concepción de orden público.

2.- Las deducciones que nos ocupan, objeto de la regularización de la inspección, se corresponden con gastos de patrocinio del equipo ciclista Festina, así como los gastos de publicidad como cronometrador oficial del Tour de Francia y otras pruebas ciclistas, que constituyen gastos de publicidad y propaganda realizados en el exterior.

Tal y como se desprende de la Exposición de motivos de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, la deducción por actividades exportadoras se enmarca dentro del conjunto de medidas de política fiscal destinadas al fomento del principio de competitividad, constituyendo un incentivo a la internacionalización de las empresas en orden a incrementar las exportaciones, dando respuesta a dicho principio.

La finalidad de la compañía, incurriendo en los gastos analizados, no era otra que incrementar las exportaciones mediante la apertura de nuevos mercados internacionales, a merced de la gran repercusión mediática a nivel mundial del Tour de Francia. Por lo que denegar, en el caso que nos ocupa, la procedencia de las deducciones por actividades exportadoras es absolutamente contrario a la finalidad propia promotora de la exportación de los productos españoles, lo cual constituye el fundamento del beneficio tributario.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de fecha 15 de septiembre de 2010, ahora combatida, acordó desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta y confirmar el acuerdo impugnado.

TERCERO.La cuestión principal a que se contrae el presente recurso versa sobre las deducciones por actividades exportadoras procedentes de ejercicios anteriores prescritos, pendientes de aplicar y que la actora incorporó en la declaración del ejercicio 2003.

Hay que partir de que del ajuste realizado no derivó deuda alguna, pues sólo afectó a las cuantía de las deducciones por actividad exportadora susceptibles de aplicar en ejercicios futuros.

Las deducciones se corresponden con diversos gastos de publicidad y propaganda realizados en el exterior, y que la entidad agrupó en: Ferias, Ciclismo, Cronometraje y Publicidad medios.

Entre las deducciones referidas, la Inspección consideró improcedentes las relativas al concepto 'Ciclismo', que comprendía los gastos de patrocinio del equipo ciclista Festina, así como los gastos de publicidad como cronometrador oficial del Tour de Francia y otras pruebas ciclistas.

El acuerdo de liquidación tributaria fundamenta la regularización practicada, por la que suprime las deducciones referidas, de un lado, en la procedencia de comprobación de deducciones cuyo origen se encuentra en ejercicios prescritos y, de otro, en la improcedencia material de dichas deducciones por el incumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 34 de la Ley 43/1995 del Impuestos obre Sociedades.

Por su parte el TEAC confirma la liquidación tributaria, alegando frente a los argumentos de la reclamante sobre la improcedencia de comprobar la legitimidad de las deducciones pendientes de compensar procedentes de ejercicios prescritos, que lo que prescribe es el derecho de la Administración a liquidar deudas tributarias pero no su facultad de comprobar magnitudes o elementos tributarios que tengan efectos en períodos impositivos respecto de los cuales el derecho de la Administración a liquidar no haya prescrito. Y por lo que respecta a la procedencia material de las deducciones, alega que no resultan aplicables, pues la publicidad realizada a través de los gastos en eventos deportivos no cumple el requisito de estar destinada al lanzamiento de productos concretos, novedosos en sí mismos o en el mercado extranjero en que se realizan, cuyos gastos de lanzamiento o introducción en el nuevo mercado puedan ser considerados como inversiones cara a la obtención de contratos, pedidos o ventas concretas y efectivas, y además no tienen carácter plurianual, pues estos gastos son repetitivos desde finales de los años ochenta, manteniendo la presencia publicitaria año tras año.

CUARTO.Alega la actora, en primer término, la improcedencia de la revisión de las deducciones en la cuota procedentes de ejercicios anteriores ya prescritos.

Afirma que resulta improcedente comprobar la legitimación y la cuantía de las deducciones pendientes de compensar procedentes de los ejercicios 1998 a 2002, por tratarse de ejercicios prescritos. Sostiene que 'la Administración únicamente está autorizada a comprobar dichas deducciones en cuanto a su procedencia como origen temporal y en cuanto a su cuantía como medio para constatar que la misma se corresponde con la declarada en la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que se originó el derecho a la deducción'.

Sobre dicha cuestión, aunque referida a la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, se ha pronunciado esta Sala, entre otras, en Sentencias de 24 de mayo de 2012 -rec. núm. 249/2009 - y 18 de julio de 2013 - rec. núm. 288/2010 -, cuyos razonamientos contenidos en la primera de las resoluciones citadas procede reproducir por razones de identidad de doctrina y de seguridad jurídica, en los que se declara:

«SEGUNDO.- No se suscita controversia entre las partes sobre la concurrencia de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 99/00, período impositivo en el que, como hemos señalado, PEDRO DOMECQ, S.A. dotó la provisión por depreciación de cartera por un importe de 31.159.059 euros.

Como hemos señalado en el antecedente anterior, tal dotación es la que determinó la existencia de unas bases imponibles negativas que la propia sociedad (PEDRO DOMECQ, S.A.) se compensó en la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio siguiente (00/01), compensación que es rechazada por las resoluciones impugnadas por entender que la operación contable que generó tales bases (la dotación a la provisión de cartera) no reunía los requisitos del artículo 12.3 de la ley del impuesto.

En el primer motivo del recurso discute el demandante la posibilidad de la Administración de revisar las bases imponibles negativas compensadas por derivar las mismas de un ejercicio prescrito, cuestión a la que responde afirmativamente el acuerdo de liquidación por entender que tal revisión está autorizada por el artículo 23.5 de la ley 43/1995 (en redacción dada por la Ley 40/1998, que entró en vigor el 1 de enero de 1999).

Debe, pues, partirse de la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , que modifica la ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades para los ejercicios impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999, y que, por lo que aquí interesa, dio nueva redacción a los apartados 1 , 3 y 5 del artículo 23 de la ley del impuesto sobre sociedades , cuyo texto es el siguiente:

'1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.

3. Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer periodo impositivo cuya renta sea positiva.

5. El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'.

TERCERO.- Esta misma Sala, siguiendo al respecto el reiteradísimo criterio del Tribunal Supremo sobre la materia, ha venido considerando que declarada la prescripción con relación a la declaración-liquidación de un determinado ejercicio, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos ( sentencias del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2010 - recurso de casación núm. 995/2005-, de 8 de julio de 2010 - recurso de casación núm. 4427/2005-, de 2 de febrero de 2012 - recurso núm. 441/2008 - o de 29 de marzo de 2012 - recurso de casación para unificación de doctrina núm. 16/2009 -).

Esta misma doctrina debe aplicarse aunque los ejercicios anteriores no estuvieran prescritos, en aquellos casos en que la entidad, habiendo presentado las correspondientes autoliquidaciones con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no haya sido objeto de comprobación, ante la presunción de certeza de las declaraciones tributarias que establecía el art. 116 de la ley General Tributaria , lo que obligaba a la Administración, para modificar el resultado de las mismas, a realizar la oportuna comprobación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 120 y siguientes de la misma Ley .

Los pronunciamientos del Tribunal Supremo producidos hasta la fecha venían referidos, en todos los casos, a supuestos en los que, por razón de los ejercicios impositivos concernidos, no resultaba aún de aplicación el precepto contenido en el artículo 23.5 de la ley 43/1995 en la redacción dada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre.

Por razones temporales obvias, tampoco estaban vigentes cuando se dictaron aquellas sentencias las previsiones contenidas en los artículos 70.3 y 106.5 de la Ley General Tributaria de 2003 que, ya con carácter general, disponen: a) Que la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente; b) Que en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.

El propio Tribunal Supremo, consciente de que las modificaciones legislativas citadas no resultaban aplicables a los ejercicios objeto de los correspondientes recursos, aclaraba que el criterio sostenido (la imposibilidad de revisar, corregir o modificar las bases imponibles negativas provenientes de ejercicios prescritos) debe ir referido a los concretos supuestos analizados, todos ellos anteriores a la vigencia del nuevo artículo 23.5 de la ley 43/1995 y de la actual Ley General Tributaria, normas inaplicables 'ratione temporis' en todos aquellos casos (v. sentencias del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2010 , 8 de marzo de 2012 ó 29 de marzo de 2012 ).

El Alto Tribunal, por tanto, no ha tenido ocasión de pronunciarse sobre el alcance y significación que haya de darse, a los efectos que nos ocupan, a la nueva regulación legal y, más concretamente, a cuál deba ser la recta interpretación de la exigencia al contribuyente de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

CUARTO.- Según las resoluciones recurridas, la regulación contenida en los artículos 23.5 de la ley del impuesto sobre sociedades y 106.4 de la Ley General Tributaria carecería de sentido si la inspección no pudiera 'comprobar las magnitudes' que son determinantes de la liquidación que se comprueba, aunque tales magnitudes procedan de ejercicios prescritos. Por eso, a juicio de la Administración, la obligación de 'acreditar' la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas con independencia de su ejercicio de origen solo tiene una finalidad: 'posibilitar la efectiva comprobación de dichas bases por la Inspección cuando éstas proceden de un ejercicio prescrito y se compensan en el ejercicio inspeccionado'.

Debe adelantarse que la Sala no comparte la conclusión expresada por el TEAC en la decisión que constituye el objeto del presente proceso. Por de pronto, debe convenirse que dicha tesis altera absoluta y sustancialmente el régimen jurídico de la prescripción, institución vinculada -sobre todo- a un principio esencial que debe presidir las relaciones jurídicas (incluidas, obvio es decirlo, las que se desenvuelven entre la Administración y sus ciudadanos): el de seguridad jurídica, que reclama evitar la incertidumbre en el desenvolvimiento temporal de aquellas relaciones, penalizando el abandono que del ejercicio de su derecho realiza su titular con la pérdida del derecho mismo, que ya no podrá ejercitarse en modo alguno. Dicho de otra forma, la prescripción consolida definitivamente la situación jurídica correspondiente, impidiendo -por el transcurso del tiempo unido a la falta de ejercicio de la acción- que tal situación pueda alterarse en el futuro.

No es necesario efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para colegir que la interpretación propuesta por la Administración supone una verdadera quiebra de la finalidad del instituto prescriptorio: si el transcurso del plazo legal no permite a la Inspección revisar los datos consignados por el contribuyente en la declaración-liquidación de un determinado ejercicio, tal prohibición solo puede significar que aquellos datos han ganado firmeza y que, por tanto, devienen intangibles. Entender que las facultades de comprobación desplegadas en relación con un ejercicio posterior (no prescrito) pueden extenderse a la legalidad o conformidad a derecho de unos datos anteriores no revisables sería tanto como decir que el instituto de la prescripción no ha producido el efecto que le es propio, el de la firmeza de una declaración que ya no puede ser en modo alguno comprobada.

Tal interpretación (que rompe, insistimos, con la eficacia del instituto prescriptorio tal y como se ha venido entendiendo de manera indubitada) solo podría tener lugar si el legislador hubiera efectivamente decidido alterar dicho régimen cuando de la compensación de bases imponibles negativas se trata. Pero es que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , inserto en el Título relativo a 'la base imponible', no podía operar dicha modificación, ni la misma se deriva tampoco de la Ley 40/1998 que dio nueva redacción al precepto, ni, en fin, se desprende un designio de tal naturaleza de la Exposición de Motivos de esta última ley (que no dedica ni una sola línea al régimen de la compensación de bases imponibles negativas).

Ni siquiera la previsión contenida en la nueva Ley General Tributaria (que en el presente proceso no resulta de aplicación) permite afirmar que el titular del poder legislativo ha querido alterar la eficacia de la prescripción en estos casos. Por más que el artículo 70.3 de aquella ley se incluya dentro de la Sección relativa a 'la prescripción', su redacción no permite considerar que se pretenda efectuar una modificación de tan altísima trascedencia, pues se limita el precepto a señalar que 'la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente', expresión que -a juicio de la Sala- no habilita a entender que la Administración está facultada para comprobar y, en su caso, revisar los resultados de una declaración que ya ha adquirido firmeza.

Pero es que, además, la Sala no comparte la afirmación según la cual los preceptos interpretados (esencialmente el que aquí resulta aplicable, artículo 23.5 de la ley del impuesto) 'carecerían de sentido' si no se consideraran en los términos propuestos por la Administración.

Recordemos que tal disposición obliga al contribuyente a 'acreditar' la 'procedencia y cuantía' de las bases imponibles que pretende compensarse. A pesar del empeño de la Administración y su representante procesal por convencer a la Sala de que con tales expresiones se impone al sujeto pasivo la carga de demostrar que sus bases imponibles negativas son (o eran) ajustadas a las previsiones legales, entendemos que dichas exigencias son muchísimo más limitadas: el interesado solo debe conservar los soportes documentales o contables correspondientes para que la Administración (en la comprobación de los ejercicios no prescritos) pueda constatar la existencia misma del crédito (su 'procedencia', en el sentido de la primera acepción del vocablo: su 'origen' o 'principio del que procede') y la correlación entre la 'cuantía' o suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el período (prescrito) correspondiente.

A tales aspectos (y solo a estos) puede extenderse la facultad inspectora, cuyo ejercicio -por lo demás- no puede reputarse baladí o, en palabras del TEAC, 'carente de sentido'. Es obvio que si, a tenor de los datos que debe suministrar el contribuyente, la base imponible cuya compensación se pretende no existe (porque no deriva de la declaración del ejercicio prescrito) o la suma compensada resulta superior a la efectivamente generada con anterioridad, la Inspección podrá regularizar el ejercicio (no prescrito) comprobado. Pero no porque esté revisando un acto que ha ganado firmeza, sino porque lo que pretende el contribuyente se aparta (cualitativa o cuantitativamente) de lo consignado en un período que ya no puede ser objeto de comprobación.

Habría, en tercer lugar, otro argumento que impide acoger la tesis sostenida por la Administración. Si, efectivamente, las facultades de comprobación pudieran soslayar el plazo de prescripción, se colocaría a la Administración en una clara situación de privilegio respecto del contribuyente. La Inspección podría, en efecto, comprobar la legalidad de una operación, dato o declaración más allá del plazo prescriptorio (concretamente, hasta que transcurra el lapso temporal en el que puede efectuarse la compensación); el sujeto pasivo, sin embargo, no estaría habilitado para corregir los errores detectados en las declaraciones correspondientes a ejercicios prescritos, aunque dichos errores pudieran proyectarse a los créditos compensables en el futuro.

En resumen, la Sala entiende que la cantidad consignada como base imponible negativa en el ejercicio 99/00 (derivada de la dotación a la provisión por depreciación de cartera efectuada por ...) ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, sin que tal conclusión pueda enervarse por lo dispuesto en el artículo 23.5 de la ley del impuesto sobre sociedades tras la reforma operada por la Ley 40/1998, al no derivarse del tenor de dicho precepto la alteración del régimen de la prescripción en los términos pretendidos por las resoluciones impugnadas. La cantidad compensada por el contribuyente en el ejercicio 2000/2001, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1999/2000, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección».

En la última de las Sentencias citadas, de 18 de julio de 2013 dictada en el recurso núm. 288/2010 , se concluye:

«En resumen, el criterio que se establece en las sentencias transcritas puede sintetizarse en que, a partir de la vigencia de la Ley 40/1998, el nuevo art. 23.5 exige al interesado conservar los soportes documentales o contables correspondientes a los ejercicios prescritos para que la Administración, en la comprobación de los ejercicios prescritos, pueda constatar la existencia del crédito (su procedencia, su origen y principio del que procede) y la correlación entre la cuantía o suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el periodo prescrito. Es decir que sólo en el caso de que la base imponible cuya compensación se pretende, no exista (porque no deriva de la declaración del ejercicio prescrito) o si la suma compensada resulta superior a la efectivamente generada con anterioridad, puede la Inspección regularizar el ejercicio no prescrito comprobado y ello no porque se esté comprobando un acto que ha ganado firmeza, sino porque lo que pretende el contribuyente se aparta (cualitativa o cuantitativamente) de lo consignado en un periodo que ya no puede ser objeto de comprobación».

Los razonamientos expuestos sobre las bases imponibles negativas resultan igualmente de aplicación respecto de las deducciones de la cuota no aplicadas, como ocurre en el supuesto ahora enjuiciado, lo que comporta que no habiendo opuesto la Inspección tacha alguna cualitativa o cuantitativa de las deducciones por actividades exportadoras aplicadas en los ejercicios comprobados, acreditadas en ejercicios prescritos, sino que entra la Inspección en la comprobación material de las deducciones, concluyendo el incumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 34 de la Ley 43/1995 del Impuestos obre Sociedades, comprobación que realiza en base a una interpretación de los artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que esta Sala no comparte, tal y como se expone con claridad en la primera de las sentencias transcritas, es obvio que la conclusión que se alcanza, sin necesidad de abordar el resto de los motivos de impugnación aducidos por la demandante, es la íntegra estimación del recurso, con la consiguiente nulidad de la resolución impugnada y de la liquidación que se encuentra en su origen, por su disconformidad a Derecho.

QUINTO.En virtud de lo expuesto, procede la estimación del recurso interpuesto, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en su redacción anterior a la Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad FESTINA LOTUS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de septiembre de 2.010, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud ANULARla resolución impugnada y la liquidación de que trae causa por su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración, declarando el derecho de la recurrente a practicar las deducciones en cuota pendientes de aplicar.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.