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Última revisión
27/07/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 362/2015 de 22 de Mayo de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 22 de Mayo de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MONTERO, CONCEPCION MONICA ELENA
Núm. Cendoj: 28079230022017100260
Núm. Ecli: ES:AN:2017:2755
Núm. Roj: SAN 2755:2017
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintidos de mayo de dos mil diecisiete.
Antecedentes
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, imponiendo las costas al actor.
Fundamentos
Dos son las cuestiones que plantea la recurrente en su demanda, la primera, relativa a la consideración de inmovilizado, a los efectos del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , de los terrenos transmitidos en el denominado sitio Los Barreros; la segunda, referente al exceso en el plazo de las actuaciones inspectoras a los efectos del cálculo de intereses.
El artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , en su redacción originaria, establece:
1. Deducción en la cuota íntegra.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
La cuestión relativa a la calificación del inmueble como inmovilizado o existencias es esencial para la aplicación del tratamiento fiscal previsto en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .
El artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 establece:
1. La adscripción de los elementos del patrimonio al Activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos.
2. El Activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad...
La nota esencial del activo inmovilizado radica en que son elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la Sociedad.
La sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2013, recurso 2220/2010 , afirma que
...debemos tener en cuenta que existe unanimidad en considerar que el inmovilizado de una sociedad lo constituye el conjunto de activos afectados de manera duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales de la misma, a fin de poder ser utilizados en la actividad económica mediante la producción de bienes y servicios, fuente de la generación de rendimientos.
Por el contrario, existencias, son el conjunto de activos adquiridos con la finalidad de ser vendidos...
En el mismo sentido la sentencia del Alto Tribunal de 27 de noviembre de 2012, recurso 1137/2010 declara:
Luego ni siquiera la contabilización inicial como inmovilizado de un terreno, solar o edificación veda considerarlos existencias cuando se destinen a la venta, pues sólo lo impide que hayan sido objeto de explotación. Y ha de entenderse de explotación duradera, pues así se desprende, tanto del artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 , «Adscripción de los elementos patrimoniales en el activo», en cuyo apartado 1, se decía que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante debía determinarse en función de la afectación de dichos elementos, y su apartado 2, que el activo inmovilizado comprendía los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Al mismo desenlace llevaba el Plan General de Contabilidad de 1990, cuando en su tercera parte, «Definiciones y relaciones contables», detallaba el contenido del Grupo 2. Inmovilizado: «Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa». Todas estas normas contradicen la pretendida calificación automática como inmovilizado de los bienes inmuebles, que con base en determinados preceptos del Código Civil y TRLSA señala la recurrente.
Esta línea jurisprudencial expuesta, ha sido mantenida en más recientes sentencias del Alto Tribunal. Así, conviene traer a colación las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 26 de mayo de 2015, RC 726/2013 :
El inmovilizado de una sociedad está compuesto por aquellos activos que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades empresariales de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en la actividad económica mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos de las sociedades de forma duradera. Por el contrario, las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos. Lo determinante es, por tanto, la finalidad o función del elemento patrimonial en el momento de su venta.
El término inmovilizado, exigido por el repetido artículo 21 a los elementos generadores de la plusvalía para el disfrute del diferimiento de tributación, ha de identificarse con el concepto que del mismo define la legislación mercantil contable. Y esto porque conforme al artículo 10.3 de la
Y en la sentencia del mismo Tribunal de fecha 5 de junio de 2015, RC 39/4/2013 :
Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la
Tanto de la regulación legal como de la interpretación jurisprudencial, resulta que lo que caracteriza a un activo inmobiliario del inmovilizado es la afectación duradera y con vocación de permanencia a las actividades empresariales, mientras que las existencias son activos adquiridos con la voluntad de ser vendidos.
De estos pronunciamientos se desprende, que no es la intención de la entidad de afectar el bien a su actividad económica, sino la real afectación, lo que ha de considerarse para realizar la calificación del inmueble. No otra cosa puede entenderse de la afirmación contenida en esta última sentencia, al señalar que
La afectación se determina por criterios objetivos, el bien ha de servir de modo duradero y con vocación de permanencia, a la actividad económica desarrollada por la actora; no se trata de que la recurrente tenga la voluntad de atribuirle tal destino, pues este es un elemento del futuro, de una afectación futura, que el Tribunal Supremo no admite para calificar el bien de inmovilizado material.
Expuesta la doctrina general, analizaremos el concreto inmueble al que se refiere la controversia.
Son hechos relevantes para la resolución del presente recurso: a) la recurrente adquirió la finca Los Barreros con fecha de 1 de marzo de 1996, b) esta finca, mediante reparcelación forzosa, escritura de 2 de abril de 2004, se transformó en dos parcelas, I3 y L1, situadas en el SAU 13 de Seseña, y c) el 1 de abril de 2005 se enajenaron ambas parcelas.
Tanto en el Acta como en el Acuerdo de liquidación, se recogen los siguientes hechos: 1.- Existencia de un contrato de arrendamiento con opción de compra de 15 de diciembre de 2003 entre la recurrente, como arrendadora, y Elbora Inversiones S.L. como arrendataria y optante. La finca se describe como rústica y de secano y el objeto del arrendamiento el depósito y almacenamiento de bienes muebles, exclusivamente.
2.- Contrato de promesa de cesión de opción de compra de fecha 29 de diciembre de 2003 entre Elbora Inversiones como promitente y Casarrubuelos Siglo XXI S.L., como cesionaria. La finca objeto tal contrato es parte de la parcela nº 4 del polígono 516. Dicha parcela es una de las resultantes del PLAN PARCIAL DE ORDENACIÓN DEL SECTOR SAU-13.
3.- A las parcelas señaladas les corresponde 35 viviendas según el Plan Parcial y la entidad Casarrubuelos Siglo XXI S.L., se interesa en la adquisición del terreno para la promoción de las 35 viviendas.
4.- La cesonaria asume el pago de todos los gastos de urbanización.
5.- Los socios de la entidad actora y de Elbora Inversiones S.L. son las mismas personas, el matrimonio formado por Dº Fulgencio y Dª Lorena , al 50%.
Aun cuando el terreno, hasta la modificación del planeamiento urbanístico, tenía el carácter de terreno rústico, no resulta que se haya incorporado a la actividad propia de la empresa desde su aportación en 1996 hasta la enajenación en 2005.
La superficie de dos hectáreas, treinta áreas y cincuenta centiáreas.
La actividad de la entidad actora es el alquiler de locales industriales, epígrafe de IAE 8.612.
Del examen de los hechos se desprende que no ha existido una afectación a la actividad económica de la empresa titular de los terrenos que nos ocupan y que su destino era la venta, por lo que deben ser calificadas de existencias, como hace la administración.
La recurrente, en su demanda, señala:
1.- El acta de conformidad de 22 de septiembre de 2000, por IRPF del ejercicio 1996, calificó las fincas como rústicas y afectas a actividades agrícolas.
2.- Los terrenos recibieron ayudas agrarias (PAC) por su la explotación en aparcería por Dº Marcos .
Ahora bien, no olvidemos que la actividad de la recurrente es el alquiler de locales industriales, epígrafe de IAE 8.612., por lo que un terreno que, con anterioridad, ha sido dedicado a actividades agrícolas en aparcería por un tercero, nunca puede ser inmovilizado respecto de la actividad de alquileres de locales industriales. No puede reconocerse afectación a la actividad económica de la transmitente.
Por otra parte, tampoco podemos olvidar que los terrenos se enajenan para su promoción inmobiliaria, cuando el destino urbanístico de los mismos es la construcción de 35 viviendas, por lo que mal puede calificarse el terreno de inmovilizado en atención a un destino que lo califica de existencias.
La entidad transmitente no ha explotado de forma relevante el terreno que os ocupa (salvo el arrendamiento para guardar muebles, que debe considerarse residual).
Afirma también la recurrente que la transmisión de la opción de compra ha dado lugar a la reinversión en el acta de conformidad levantada a la entidad Elbora Inversiones el 31 de marzo de 2009.
El Acuerdo de liquidación señala textualmente:
1º) Contrato de arrendamiento con opción de compra de fecha 15-12-03, suscrito entre HERLOSINA DE SERVICIOS, S.L., como arrendadora y concedente y ELBORA INVERSIONES, S.L., como arrendataria y optante, de la finca rústica dedicada a secano en el sitio Los Barreros, Seseña, con una superficie de dos hectáreas, treinta áreas y cincuenta centiáreas. El objeto del arriendo es exclusivamente el depósito y almacenamiento de bienes muebles.
Con independencia del mayor o menor acierto de la Administración tributaria en la calificación del derecho de opción de compra como inmovilizado respecto de Elbora Inversiones, lo cierto es que la naturaleza jurídica de un derecho de opción de compra que ostenta la arrendadora de un terreno sobre ese terreno, no es en absoluto coincidente, a efectos de la afectación a la actividad económica, con la titularidad dominical del arrendador de los terrenos, cuando no ha sido acreditada la afectación a la actividad empresarial.
Por tal razón, y dadas las diferencias jurídicas en el objeto de la transmisión, no puede asemejarse la calificación de la opción de compra con la de los terrenos que nos ocupan.
Tampoco la permanencia de los terrenos 9 años en el patrimonio del transmitente justifica la calificación como inmovilizado, porque, como venimos señalando, lo esencial es la afectación de los terrenos a la actividad empresarial.
Por otra parte, ya hemos señalado que el objeto del contrato de arrendamiento era exclusivamente el depósito y almacenamiento de bienes muebles, lo que nos lleva a sostener que es este es un uso residual a la actividad de la entidad actora, alquiler de locales industriales. Y no se ha acreditado que tuviese una incidencia relevante en la actividad empresarial de la recurrente.
De lo expuesto resulta que los terrenos que nos ocupan tienen el carácter de existencias.
Las actuaciones inspectoras se inician el 8 de julio de 2008 y concluyen el 13 de octubre de 2009, si bien la Administración imputa dilaciones por 104 días al recurrente, lo que implica que la duración de las actuaciones inspectoras fue de 359 días.
De las dilaciones imputadas, la recurrente discute la que va del 30 de julio al 16 de septiembre de 2008.
Este periodo se recoge en el Acta de disconformidad como solicitud de aplazamiento por el sujeto obligado. Pues bien, en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de 7 de julio de 2008, notificada el 8 de julio de 2008, se fijó como fecha para la primera comparecencia el 30 de julio de 2008, no compareciendo la interesada, que lo hace el 16 de septiembre de 2008 a través de su representante, por lo que el retraso en hacer efectiva la comparecencia, del 30 de julio de 2008 al 16 de septiembre de 2008.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 y el artículo 104 a) del Real Decreto 1065/2007 , el retraso de la recurrente en la comparecencia señalada para el 30 de julio de 2008, que hizo efectiva el 16 de septiembre de 2008, es dilación imputable a ella.
La imputación de dilaciones al obligado tributario realizada por la Administración es correcta, por lo que no se ha excedido el plazo previsto legalmente para la realización de las actuaciones inspectoras.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
Fallo
Que
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.