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21/10/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 369/2018 de 27 de Septiembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 27 de Septiembre de 2021
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MARTÍNEZ TRISTÁN, FRANCISCO GERARDO
Núm. Cendoj: 28079230022021100606
Núm. Ecli: ES:AN:2021:3853
Núm. Roj: SAN 3853:2021
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO
Madrid, a veintisiete de septiembre de dos mil veintiuno.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 369/2018, promovido por la Procuradora Sra. Ortiz Cañabate, en nombre y representación de la entidad Inmobiliaria Mar, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 8/2/2018, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del TEAR de Cataluña, de 3/11/2016, que desestimó el recurso de anulación interpuesto contra anterior resolución del mismo TEAR, de 12/5/2016, que, a su vez, desestimó las reclamaciones acumuladas, -7251/2013, 7256/2013 y 7266/2013-, interpuestas contra los acuerdos del Delegado Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) que declaró la existencia de fraude de Ley.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Se dirige este recurso frente a la resolución del TEAC, de 8/2/2018, por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del TEAR de Cataluña, de 3/11/2016, que desestimó el recurso de anulación interpuesto contra anterior resolución del mismo TEAR, de 12/5/2016, que, a su vez, desestimó las reclamaciones acumuladas, -7251/2013, 7256/2013 y 7266/2013-, interpuestas contra los acuerdos del Delegado Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) que declaró la existencia de fraude de Ley, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002.
En apoyo de su pretensión anulatoria, la demanda plantea las siguientes cuestiones: Duplicidad de actuaciones, y efecto preclusivo de las liquidaciones provisionales, citando la jurisprudencia que a su derecho ha convenido.
No existe ninguna controversia en cuanto a los hechos del recurso, por lo que sólo es procedente mencionar los relevantes para la comprensión de la controversia, que se resumen de la siguiente manera:
Inmobiliaria Mar, S.L (la recurrente) es entidad absorbente de Clau DÂOr, S.A., y por ello, también sucesora de Construcciones Metálicas Shetug, S.A., y Samato, S.A.
Con relación a ellas, por el mismo tributo y mismo período, se había girado liquidaciones apreciando simulación, que fueron anuladas por resolución del TEAR de Cataluña, de 12/1/2012 (reclamaciones1964/2008, y acumuladas).
Posteriormente, la Administración Tributaria, sobre las mismas empresas, el mismo tributo y el mismo periodo, tramitó el procedimiento y acordó (el Delegado Especial de la AEAT de Cataluña) declarar realizada en fraude de ley la operación que había sido examinada por la resolución del TEAR de Cataluña de 12/1/2012.
Frente a esta declaración de fraude de ley, cada una de las tres empresas involucradas dedujo la reclamación (7251, 7256 y 7266/2013), que fue desestimada por el TEAR de Cataluña, en resolución de 12/5/2016, contra la que se interpuso recurso de alzada, que fue desestimado por la resolución del TEAC que ahora enjuiciamos.
Hemos anticipado que los dos argumentos impugnatorios de la demanda tienen que ver con la incompatibilidad entre la liquidación inicialmente girada y la posterior, realizada tras haber sido anulada la primera en la vía económico administrativa.
Idéntico planteamiento, sobre un escenario fáctico también idéntico (incluso las resoluciones son de la misma fecha en muchos casos, y también los órganos actuantes), si bien referido a otras empresas, a las que, como aquí, sucedió la entidad actora (en ambos casos), Inmobiliaria Mar, S.L., nos hemos pronunciado recientemente en nuestra sentencia de18/6/2021, recaída en el recurso 368/2018, desestimando la pretensión actora.
Por obvias razones de seguridad jurídica, hemos de referirnos y hacer nuestros los mismos argumentos y el mismo fallo desestimatorio.
Dijimos y reiteramos:
A.- La demanda se centra en sostener que no le resulta posible a la Administración dictar un nuevo acto de liquidación corrigiendo la defectuosa calificación - simulación- efectuada en su día. Y cita jurisprudencia que, en su opinión, respalda su criterio. La posibilidad de realizar una nueva regularización, en su opinión, ha precluido. La sentencia que cita para fundamentar su demanda es la STS de 3 de febrero de 2016 (Rec. 4140/2014), que analiza un supuesto en el que realizada una comprobación limitada - art 140 LGT-; se inicia un procedimiento de inspección sobre el mismo concepto regularizado en la comprobación limitada. Pero esta doctrina no es de aplicación al caso de autos. En efecto, la misma se refiere a supuestos en los que la Administración regulariza una situación, no impugnándose la misma y pretende, posteriormente, cambiar de criterio y realizar una regularización distinta, contraviniendo aquella que no fue impugnada. En tales casos, con razón, el Alto Tribunal sostiene que esto sólo es posible cuando 'se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución'. Añadiendo que 'es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización..., con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada'.
B.- Ahora bien, el caso de autos es distinto, pues estamos ante una actuación limitada impugnada que fue anulada por el TEAR y de lo que se trata es de saber si la Administración tiene una segunda oportunidad para practicar la liquidación, siguiendo el criterio indicado por la Resolución del TEAR -doble tiro- o si por el contrario ha precluido su posibilidad de regularizar -tiro único-.
C.- Esta cuestión, sin duda controvertida, ha sido resuelta por nuestro TS de forma reiterada y en sentido contrario a lo pretendido por la recurrente. En efecto, ya la STS de 26 de marzo de 2012 (Rec. 5827/2009), claramente razonaba que el 'hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla o, a declarar su nulidad, si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación, ganando 'firmeza' las autoliquidaciones del sujeto pasivo, que devienen ya irrevisables. Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad no haya prescrito. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo si no ha decaído su derecho por el transcurso del tiempo. Y en este punto se ha de tener en cuenta nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa de este Tribunal Supremo a reconocer tales efectos a los actos nulos de pleno derecho'.
Esta doctrina fue reiterada por la STS de 19 de noviembre de 2012 (Rec. 1215/2011), que insiste en la doctrina al fijar, en recurso de casación por infracción de ley que: 'La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia' -esta sentencia contiene votos particulares, pero el criterio de la mayoría ratifica la interpretación seguida por la STS de 26 de marzo de 2012 (Rec.5827/2009)-. Será la STS de 29 de septiembre de 2014 (Rec. 1014/2013), la que, de nuevo insista en el criterio anterior y ratifique el criterio de la Sala. Esta sentencia es, en nuestra opinión, especialmente relevante, pues constituye clara muestra del intenso debate sostenido por la Sala que se manifiesta en la existencia de votos particulares. Pero, de nuevo, el criterio de la mayoría es claro. Así, se afirma que 'como sostiene la compañía recurrente, no cabe la retroacción de actuaciones cuando se anula una liquidación tributaria por razones sustantivas, materiales o de fondo. Ahora bien [la entidad recurrente]...confunde la imposibilidad de que se vuelva hacia atrás en el procedimiento para recorrerlo de nuevo con la prohibición de que, anulado un acto administrativo de liquidación tributaria, no pueda ser sustituido por otro. Esta constatación nos introduce en la segunda de las incógnitas a las que hacíamos referencia, que también ha sido ya despejada por nuestra jurisprudencia.; añadiendo la Sala que 'Según hemos indicado en la citada STS de 26 de marzo de 2012 (Rec. 5872/2009) estableciendo un criterio reiterado en la de 19 de noviembre de 2012 (casación en interés de la ley 1215/11) y en la de 15 de septiembre de 2014 (Rec 3948/12), el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro STS de 14 de junio de 2012 (Rec. 2413/2010, 6386/2009, 6219/2009 y 5043/2009). Como en cualquier otro sector del derecho administrativo, ante tal tesitura, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva. Esto es, una vez anulada una liquidación tributaria en la vía económico-administrativa por razones de fondo, le cabe a la Administración liquidar de nuevo, siempre y cuando su potestad no haya prescrito, debiéndose recordar a este respecto nuestra jurisprudencia que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [ STS de 11 de febrero de 2010 (1707/2003), 20 de enero de 2011 (Rec. 120/05) y 24 de mayo de 2012 (Rec. 6449/2009). No estorba recordar que la solución se ofrece distinta cuando el acto tributario sea sancionador, pues en tal caso la posibilidad de, una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental, como subrayamos en las STS de 22 de marzo de 2010 (Rec. 997/2006), 7 de abril de 2014 (Rec. 3714/2011) y 11 de abril de 2014 (Rec. 164/2013). No compartimos las posiciones que, de una u otra forma, conducen a interpretar que la Administración está obligada a acertar siempre, de modo que si se equivoca (por mínimo que sea el yerro) pierde la posibilidad de liquidar el tributo, aun cuando su potestad siga viva, porque carecen de sustento normativo que las avale, tanto ordinario como constitucional'.
Razona, por último, el Alto Tribunal que: 'No obstante, y con independencia de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, la facultad de la Administración de liquidar de nuevo no es absoluta, pues este Tribunal Supremo viene negando todo efecto a la liquidación que incurre de nuevo en el mismo error. Según hemos dichos en la repetida STS de 26 de marzo de 2012 (Rec. 5827/2009), en esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación....y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario....Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho.....Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental....'.
C.- Por lo tanto, para nuestro Alto Tribunal, en un supuesto como el enjuiciado, la Administración puede dictar una nueva liquidación cuando ha sido anulada la anterior, tanto por razones de fondo como de forma, corrigiendo el defecto que llevó a la anulación del acto, si bien con una serie de límites de forma que precluirá la posibilidad de dictar una nueva liquidación:
-Cuando opere la prescripción, siendo importante recordar que la nulidad de pleno derecho priva de eficacia interruptiva.
-Cuando nos movamos en el ámbito sancionador por aplicación del principio ne bis in ídem.
-Cuando la liquidación incurra en el mismo vicio jurídico.
-Cuando se infrinja el principio de reformatio in peius.
-Cuando se declare la inexistencia o extinción de la sobrevenida de la obligación tributaria.
Es importante destacar que, tal y como se ha articulado el litigio, la demanda debe desestimarse, pues la recurrente no alega que concurra ninguna de dichas excepciones, lo único que sostiene es que no es posible que la Administración dicte un nuevo acto de liquidación -segundo tiro- lo que, como hemos visto, si es posible.
Por lo demás, esta doctrina ha sido reiterada con posterioridad por nuestro Alto Tribunal, entre otras, en la STS de 19 de mayo de 2020 (Rec. 5693/2017).
D.- Lo anterior sería suficiente para desestimar el recurso, pero la Sala quiere, además, citar dos sentencias que analizan casos similares, no idénticos, al ahora enjuiciado. Así, la STS 1 de marzo de 2012 (Rec. 5507/2008), analiza un supuesto en el que se anuló la liquidación indicando que 'no debían calificarse como rendimientos de capital mobiliario las cantidades obtenidas por la venta de derechos de suscripción preferente', pero al mismo tiempo se indicaba que cabía apreciar la figura del fraude de ley. La Administración inicio un nuevo proceso, en el que se tramitó expediente de fraude de ley, realizando una nueva liquidación. Pues bien, nuestro Alto Tribunal además de analizar el alcance de la figura de la prescripción en estos casos, confirma la aplicación de la doctrina de doble tiro en el supuesto enjuiciado. En el mismo sentido, la STS de 14 de junio de 2012 (Rec. 6219/2009).
Procede, por lo expuesto y en aplicación de la doctrina de nuestro Alto Tribunal, confirmar la resolución recurrida, y los actos de los que trae causa.
En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el caso que nos ocupa, al desestimarse la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
Desestimar el presente recurso contencioso-administrativo número 369/2018, promovido por la Procuradora Sra. Ortiz Cañabate, en nombre y representación de la entidad Inmobiliaria Mar, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 8/2/2018, y los actos de los que trae causa, por ser ajustados a derecho, imponiéndole las costas del recurso a la parte actora.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.