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Última revisión
27/07/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 372/2015 de 22 de Mayo de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 22 de Mayo de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MONTERO, CONCEPCION MONICA ELENA
Núm. Cendoj: 28079230022017100259
Núm. Ecli: ES:AN:2017:2754
Núm. Roj: SAN 2754:2017
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintidos de mayo de dos mil diecisiete.
Antecedentes
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, imponiendo las costas al actor.
Fundamentos
Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 14/02/2011 mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación dirigida a la entidad DISA CORPORACIÓN PETROLIFERA S.A., Sociedad dominante del GRUPO 74/98, en su condición de representante del mismo ( artículo 65.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo; en adelante L.I.S.).
En la citada comunicación se hacía constar que las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial limitándose a la Dotación, materialización y mantenimiento de la Reserva para Inversiones en Canarias.
Las actuaciones comprendieron los ejercicios de 2006 a 2009, girándose la liquidación correspondiente, y el 2010, girándose la oportuna liquidación.
En la liquidación correspondiente a 2006 a 2009, podemos leer:
Segundo.- La actividad principal del obligado tributario clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 8.497, fue SERV. GESTION ADMINISTRATIVA (...).
En los contratos aportados no se establece la obligación o compromiso por parte de DISA RED DE SERVICIOS PETROLÍFEROS S.A. de efectuar remodelaciones, ni tampoco se establece la casuística de, en caso de que efectúe tales remodelaciones, cuáles son los derechos y obligaciones que surgen entre las partes.
- Por el arrendamiento de la estación de servicio, el concesionario abonará mensualmente una renta a determinar en función de los litros de carburantes suministrados a la estación de servicio según la escala expuesta en los contratos.
En relación a la materialización de la RIC, se razona en la liquidación de 2006 al 2009:
En el caso que nos ocupa, la cuestión que se plantea es si las inversiones en estaciones de servicio COCO (propiedad Cia. Grupo, operada por Cia. Grupo) y en estaciones DODO (propiedad de terceros, operadas por terceros) son aptas para materializar la RIC.
DISA RED DE SERVICIOS PETROLÍFEROS S.A. suscribe con terceros dos tipos de contratos. Por un lado, contratos de concesión mercantil de estaciones de servicio y por otro lado contratos de suministro y abanderamiento. En ambos tipos de contratos se establece la obligación para DISA RED DE SERVICIOS PETROLÍFEROS S.A. de entregar a título de comodato, equipos, instalaciones y elementos de imagen y mantenerlo en la posesión, en el concepto, anteriormente expresado, por el tiempo de duración del contrato.
La conclusión a la que llega la Administración tributaria es:
De acuerdo con el apartado 4 del ya citado artículo 27 de la Ley 19/1994 dos son los requisitos que exige la Ley 19/1994 por la admisión como adquisición de activos fijos de las inversiones efectuadas en bienes propiedad de terceros:
La falta de materialización, en plazo de la RIC dotada, en inversiones aptas para ello tendrá como consecuencia la integración en la base imponible de la RIC pendiente de materializar en el último ejercicio en que debió materializarse, así como el ingreso del interés de demora correspondiente a la cuota derivada de tal integración (27.8 Ley 19/1994).
En idénticos términos se plantean las cuestiones en la liquidación de 2010.
La Administración deniega la materialización de la RIC por aplicación del artículo 27.5 de la Ley 19/1994 , en la redacción aplicable:
5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en la letra a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.
La explotación de las estaciones de servicio propiedad de DISA RED DE SERVICIOS PETROLÍFEROS S.A. (15 estaciones de servicio) la realiza la sociedad Prodalca España S.A. Esta Sociedad está participada por la primera en un 99,99%, según las declaraciones presentadas. Ambas pertenecen al grupo de consolidación fiscal, cuya dominante es DISA CORPORACIÓN PETROLÍFERA S.A.
DISA RED DE SERVICIOS PETROLÍFEROS S.A. (concedente) suscribe con Prodalca España S.A. (concesionario) contratos mixtos de concesión mercantil con suministro y arrendamiento para uso distinto del de vivienda en virtud de los cuales confiere a Prodalca España S.A. la concesión de venta o distribución de carburantes líquidos (gasolinas y gas- oil), suministrados en exclusiva por la concedente, lubricantes (aceites y grasas) y productos de apoyo a la automoción para vehículos automóviles, con ejercicio de las actividades industriales y comerciales complementarias y accesorias especificadas en los citados contratos.
La recurrente sostiene ante esta Sala, al igual que lo hizo en vía administrativa, que la actividad que realiza en re4lación a estas EESS es de suministro de carburante al por mayor, y, en absoluto, una actividad de arrendamiento.
Recordemos que, como se recoge en la liquidación:
Dentro de las obligaciones de la concedente se encuentran las siguientes:
- Por el arrendamiento de la estación de servicio, el concesionario abonará mensualmente una renta a determinar en función de los litros de carburantes suministrados a la estación de servicio según la escala expuesta en los contratos.
Sostiene la recurrente que los contratos de abanderamiento y suministro de carburantes responden a una categoría jurídica unitaria y tienen por objeto el suministro de carburante, no el arrendamiento de bienes. Sus obligaciones y derechos no pueden fraccionarse.
Frente a esta argumentación, la Administración califica los contratos que nos ocupan de contratos mixtos de suministro y arrendamiento.
La recurrente en su razonamiento obvia el aspecto de entrega en arrendamiento de la estación de servicio en cuestión, integrada por todos los elementos inmuebles y muebles relacionados en el inventario que se adjunta.
Este aspecto no puede ser obviado por más que el contrato de abanderamiento sea una figura jurídica unitaria, que, por otra parte, admite diversas modalidades en cuanto a la titularidad y cesión de los bienes que integran las estaciones de servicios.
Existe una cesión de bienes en arrendamiento y la correlativa obligación por el arrendatario de abonar una renta mensual
Así las cosas, la aplicación del artículo 27.5 de la Ley 19/1994 , es correcta en cuanto la recurrente, a través de una explotación económica, realiza operaciones de arrendamiento o cesión a terceros para su uso, de activos fijos, pues el arrendamiento de estaciones de servicios integra una actividad económica, que, aun siendo secundaria, presenta perfiles jurídicos propios. En tal caso, es posible disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios, pero en el presente caso la arrendadora y arrendataria se encuentran vinculadas, por lo que opera la exclusión.
El que en ejercicio anteriores no se hubiese regularizado el aspecto que nos ocupa no implica actuar contra actos propios, ya que tratándose de ejercicios independientes no puede exigirse una inmutabilidad en criterios administrativos que podrán ser contrarios a Derecho.
Lo esencial en la solución de la presente controversia radica en que: a) efectivamente se integra en la relación contractual un arrendamiento de bienes, cuya proyección sobre la relación jurídica no puede ignorarse, y b) la relación arrendaticia existe entre partes vinculadas.
Por todo lo anteriormente razonado, debemos concluir que la Administración ha calificado correctamente la relación contractual y ha aplicado correctamente la exclusión del artículo 27.5 de la Ley 19/1994 .
Examinaremos, a continuación, los aspectos relativos a las EESS DODO (Dealer owned- Deale operated).
La controversia se refiere a inversiones efectuadas en obra civil, es decir, se trata de remodelaciones efectuadas en las estaciones de servicio e instalaciones anexas que, en caso de extinción del contrato entre las partes, la recurrente no podría llevarse de la estación de servicio correspondiente, por haber quedado como una mejora de la misma.
En tal supuesto, la Administración aplica el artículo 27.4 de la Ley 19/1994 .
En su redacción hasta el 1 de enero de 2007 (Real Decreto Ley 12/2006):
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en la letra a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
En su redacción a partir del 1 de enero de 2007:
4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
8. Los activos en que se haya materializado la reserva para inversiones a que se refieren las letras A y C del apartado 4, así como los adquiridos por las sociedades participadas a que se refiere la letra D de ese mismo apartado, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente durante cinco años como mínimo, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. (...)
La Administración entiende que no se cumplen estos requisitos y que, por tanto, las inversiones en obra civil en estaciones de servicios propiedad de terceros (estaciones DODO) no son aptas para materializar la RIC dotada por DISA RED DE SERVICIOS PETROLÍFEROS, S.A.
Sostiene la actora que tales inversiones se vinculan al contrato de suministro y abanderamiento suscrito por las partes, pero lo cierto es que, como afirma el TEAC, las inversiones deben realizarse en activos a título de propiedad o arrendamiento en las condiciones fijadas por el precepto. Por tal razón no pueden ser aceptadas para materializar la RIC las inversiones en activos de terceros, que es, precisamente, lo que ocurre en las estaciones DODO.
No pude aceptarse como activos aptos para la materialización de la RIC, aquellos que, aunque sean útiles a la actividad económica de la actora, corresponden a un tercero.
Los apartados 5 y 8 del artículo 27 en sus sucesivas redacciones señaladas, exigen que los activos deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del adquirente, lo que implica, necesariamente, que la inversión se realice en inmuebles propios, pues ello resulta directamente de la dicción del apartado citado.
No basta solo, como afirma la recurrente, que la inversión se materialice en un bien que tenga el carácter de activo fijo material o intangible según el PGC, porque, si bien es cierto que tal naturaleza debe concurrir, por si sola no determina la aptitud para materializar la RIC. Se requiere además una determinada relación dominical o arrendaticia con el bien en el que se materializa la inversión.
Aunque la recurrente insiste en que la inversión se ha realizado en activos vinculados a su actividad empresarial, esta vinculación es muy indirecta, ya que consiste en obra civil en estaciones de servicio de un tercero, por tanto, estas inversiones sirven a la actividad económica de la estación de servicio (venta de combustible) y solo muy indirectamente a la actividad de suministro realizada por la actora.
En conclusión, la obra civil en la que se pretende realizar la materialización de la RIC no puede ser calificada de activo fijo de la empresa recurrente, pues se realiza en estaciones de servicios de terceros, y se incorpora a dichas estaciones de servicios, por lo que solo muy indirectamente pueden vincularse a la actividad de suministro propia de la actora.
De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.
Fallo
Que
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.