Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 375/2009 de 21 de Junio de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintiuno de junio de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo375/2009que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovidoLa Procuradora Dña. Mª Teresa de las Alas Pumariño Larrañaga,en nombre y representación deCONSTRUCTORA COVADONGA, S.A.frente a laADMINISTRACIÓN DEL ESTADOrepresentada por elSr. ABOGADO DEL ESTADO,contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha23/07/2009sobreIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente elIlmo. Sr D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 06/11/2009 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 27/11/2009 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO:En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 03/03/2010 en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 13/07/2010 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO:Recibiendo el pleito a prueba, se dió traslado a las partes para conclusiones.

QUINTO:Por providencia de esta Sala de fecha 07/05/2012 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 14/06/2012 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 23.7.2009, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, que confirma el acto de liquidación de fecha 6.5.2008, del Inspector de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, relativo al Impuesto sobre Sociedades, período 2002, por importe de 1.153.344,73 ; así como el acuerdo sancionador de fecha 6.5.2008, por importe de 600.378,38 , según Acta de disconformidad de fecha 19 de febrero de 2008, en la que se regulariza la situación tributaria de la actora por el régimen de estimación indirecta.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:1)Vinculación de los hechos probados en el procedimiento penal al procedimiento administrativo, en relación con lo declarado en la Sentencia nº 169/2007, de la Audiencia Provincial de Oviedo, sobre la que la cantidad que se considera como no declarada, y que se fija en un importe de 38.464,77 euros. Alega el principio de 'non bis idem' y el criterio de diversas Sentencias que cita. Alega que la Administración debe pasar por los hechos probados de la Sentencia penal, y centrarse en la citada cantidad.2)Improcedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta de los ingresos por ventas. Muestra su disconformidad con las apreciaciones de la Inspección acerca de la distinción entre grupos de compradores, alegando la ausencia de prueba sobre la existencia de ingresos no contabilizados, entendiendo que las manifestaciones testificales realizadas ante la Inspección carecen de la eficacia pretendida por la Inspección, al tener dichas personas interés directo en el proceso, ignorando el testimonio de otros compradores; así como en relación con la existencia de retirada de dinero en cuantías distintas de las cuentas corrientes de los compradores. 3) Improcedencia de la aplicación del referido régimen de estimación, al no concurrir los requisitos para ello, por la incorrecta cuantificación de la base imponible, siendo incorrecto la media ponderada de las cuantías que a juicio de la Inspección resulta probado que han sido entregadas, estimando un porcentaje de ingreso no declarado por cada uno de las compraventas de las cuales no se ha obtenido información alguna; y que se estima en 2.200.000 ptas por cada una. Por ello, considera improcedente acudir a este régimen, cuando de los requerimientos a terceros obtiene los datos sobre los que sustenta la regularización. Por otra parte, alega que, si se estima la existencia de incrementos de ventas, de mayores ingresos, también se le han de aplicar los respectivos gastos. Manifiesta que la Inspección no ha seguido el rastro de las cantidades salidas de determinadas cuentas bancarias de compradores, y más cuando de la contabilidad de la entidad no se acredita que dichos importes hayan sido contabilizados ni ingresado en la sociedad. Invoca jurisprudencia en relación con los requisitos para la aplicación del régimen de estimación indirecta. Y 4) Improcedencia de imposición de sanción alguna por falta de culpabilidad, así como de agravante de ocultación; todo ello, relacionado con lo declarado en la Sentencia penal, antes citada, y criterios de las sentencias que invoca.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, manifestando que, los hechos probado a los efectos penales no guardan relación con los hechos de la regularización, pues la testifical sobre la que se asienta la Inspección para entender que existía delito fiscal no era suficiente para apreciar la comisión de tal delito por la cuantía apreciada por la Inspección y que la Sentencia reduce precisamente por dichas circunstancias que utilizó la Inspección a los 'efectos penales'. Considera que, como resulta del expediente administrativo, la aplicación del régimen de estimación indirecta es aplicable al no tenerse contabilizadas cantidades que suponían una especie de sobreprecio.

SEGUNDO:Los hechos sobres los que se sustenta la resolución impugnada son los siguientes:

1º)La fecha de inicio actuaciones fue el 20/01/2003. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, hasta la fecha del acta , no se deben computar 1.648 días debido a las siguientes dilaciones imputables al contribuyente y períodos de interrupción justificados:

- Entre el 30 de enero y el 10 de febrero de 2003, debido a la solicitud de aplazamiento por parte del contribuyente.

- Entre el 25 de junio y el 4 de noviembre de 2003, debido a la solicitud de aplazamiento por parte del contribuyente.

- Entre e l4 de noviembre de 2003 y el 18 de diciembre de 2007, debido a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal para su tramitación como delito fiscal. La sentencia de 25 de abril de 2007 del Juzgado de lo Penal número 3 de Oviedo condenaba a Juan Pedro , administrador único de CONSTRUCTORA COVADONGA, S.A., como autor de un delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.1 del Código Penal , asociado al Impuesto sobre Sociedades del 2002. Contra dicha resolución se interpuso en tiempo y forma recurso de apelación y la Audiencia Provincial de Oviedo, en sentencia de 27 de septiembre de 2007 , estima el recurso, revoca la resolución y absuelven a los condenados en la anterior sentencia.

2º)Que el obligado tributario desarrolla las actividades de Promoción Inmobiliaria (Epígrafe 833.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas).

3º)Que se han exhibido libros y registros obligatorios en los que se han observado anomalías sustanciales en contabilidad por omisión de ingresos que especifican en el acta e informe ampliatorio que exigen aplicar el régimen de estimación indirecta.

4º)Como resultado de las actuaciones practicadas, se hace constar que se ha puesto de manifiesto una serie de hechos que conducen a la Inspección a concluir que, en la venta de viviendas efectuadas en el período 2002, el obligado tributario cobraba un sobreprecio por encima de lo escriturado. Dichas cantidades no incluidas en el precio de transmisión de las viviendas, no contabilizadas y, naturalmente, no declaradas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, se percibían generalmente en el mismo día o un día muy próximo a la fecha de la cerebración del contrato privado de compraventa o en el momento de efectuar el primer pago estipulado en el contrato.

En efecto, en 37 de los 60 casos investigados los compradores han reconocido que pagaron un sobreprecio por la compra de las viviendas asociada a la promoción Económicos 1 y aportaron justificantes bancarios de las retiradas del dinero en efectivo. Además de los anteriores compradores, en otros 17 casos se han advertido, también, salidas en efectivo de sus cuentas bancarias en la fecha de celebración o próxima a la del contrato privado, o en las fechas de efectuar el primer pago concertado, de las que los compradores no han sabido dar explicaciones convincentes sobre su destino más allá de asociarlo a gastos diversos sin aportar ningún soporte documental.

Todo esto induce a la Inspección a considerar que el obligado tributario, en todas sus ventas de viviendas, ha cobrado un sobreprecio a sus compradores por encima de lo contabilizado, escriturado y reflejado en el contrato privado.

El artículo 1.218 del Código Civil dice 'que los documentos públicos hacen prueba, aún contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste'. Este artículo, según Sentencias del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de1995 , 11 de julio de 1996 , 18 de junio de 1992 , 27 de marzo de 1991 , 2 de abril de 1990 y 6 de julio de 1989 , debe entenderse en el sentido de que el valor o eficacia del documento público no se extiende a su contenido o a las declaraciones que en ellos hagan los otorgantes, pues, aunque en principio hacen prueba contra éstos, la veracidad intrínseca de las mismas puede ser desvirtuada por prueba en contrario, sin que tal medio probatorio tenga prevalencia sobre los demás, vinculando al juez sólo respecto de su otorgamiento y su fecha, dado que el resto de su contenido puede ser sometido a apreciación con otras pruebas.

En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio de 1989 establece que el artículo 1.218 del Código Civil no impide que pueda acreditarse a través de otros elementos probatorios, la realidad y existencia de otros pactos. Así, la Inspección ha destruido la presunción de veracidad de las escrituras públicas de compraventa probando la existencia de unos pagos adicionales a las cantidades contratadas.

Aparte de las manifestaciones expresas de los compradores y de la constatación de salidas en efectivo de las cuentas bancarias en 54 de los 60 compradores requeridos, se han aportado, también, cinco fotocopias de unas hojas en donde constan los predios adquiridos, la cantidad que se escrituraría y la que no, calificándose con el concepto de 'B', y cinco fotocopias de los 'recibís' de las cantidades pagadas en exceso correspondientes a otros cinco compradores.

Concluye que las irregularidades y anomalías sustanciales detectadas, impiden a la Inspección comprobar en régimen de estimación directa la verdadera situación patrimonial de la empresa y los resultados obtenidos realmente, regularizándose como resultado de la actuación inspectora el rendimiento neto de su actividad empresarial determinado en régimen de Estimación Indirecta, detallándose en el reglamentario informe las anomalías contables observadas, y la determinación de los medios elegidos para la determinación de bases y rendimientos así como los cálculos y estimaciones efectuados.

5º)Como resultado de la actuación inspectora se formula en el acta propuesta de liquidación, resultando para el Impuesto sobre Sociedades 2002, una deuda tributaria de 1.153.344,73 , de los que, 920.552,21euros corresponden a la cuota y 232.792,52 euros a intereses de demora.

6º)En el informe se detalla por la inspección lo siguiente:

1º)El día l6 de enero de 2004, se había incoado acta de disconformidad a la entidad CONSTRUCCIONES COVADONGA, S.A.,en la que se regulariza su situación tributaria por el Impuesto sobre sociedades correspondiente a los períodos 1999, 2000 y 2001, confirmada mediante acuerdo de liquidación del Inspector Regional de 20 de febrero de 2004. Se hace constar que la regularización ahora propuesta, correspondiente al ejercicio 2002, está avalada por el hecho de que, la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 1999, 2000 y 200l, en que se daban los mismos antecedentes fácticos que en 2002 en relación con el pago de un precio superior al escriturado, fue confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 13 de julio de 2006 (RG1413-04). En el informe ampliatorio al acta se recoge un extracto de dicha resolución.

2º)En relación con los hechos sometidos a análisis, y con la remisión del expediente al Ministerio Fiscal para su tramitación como delito fiscal, existe una sentencia absolutoria en el orden penal, la de la Sección 2.de la Audiencia Provincial de Asturias de 27 de septiembre de 2007 , que señala en el Fundamento de Derecho 1 lo siguiente:

'(...) En lo que atañe a la prueba testifical, en el plenario sólo depusieron seis compradores, supuestos testigos de cargo, de los cuales, dos por ser matrimonio deponían sobre una supuesta misma defraudación. De dichos testigos, la mitad rectificaron las declaraciones hechas en su día ante la Inspección Tributaria y, a resultas de las declaraciones de todos ellos sólo cabe tener por probado que CONSTRUCTORA COVADONGA, S.A. percibió 6.400.000 pesetas (38.464,77 euros) que no declaró y, a tal base imponible le corresponde una cuota de 13.462,67 euros, cantidad que resulta irrelevante a efectos punitivos, a tenor de lo dispuesto en el artículo 305 del Código Penal .

Respecto de la prueba pericial, sólo fue citado un Inspector de Hacienda a instancia de las acusaciones, la defensa le propuso como testigo, y nada podía aportar como testigo, puesto que no recordaba la única inspección que hizo (la de Tarsila ) y, como perito, cabe resaltar que las periciales han de valorarse con arreglo a las normas de la 'sana crítica' y se observa que en la Sentencia de instancia se distingue entre las valoraciones de ingresos y gastos efectuadas por el método de estimación indirecta (...) y las valoraciones efectuadas por estimación directa, y ya en nuestra Sentencia número 152199, de 4 de marzo, se expresaba que, al menos en la valoración de las periciales, debe aplicarse al reo el beneficio de la duda para aquilatar la defraudación efectivamente acreditada, determinada por el método de estimación directa, porque las presunciones como prueba de sobra es sabido la desconfianza con que son miradas en derecho penal, sin necesidad de acudir a la conocidísima doctrina, tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal Constitucional sobre la prueba indiciaria, puesto que el régimen de estimación previsto en la Ley General Tributaria puede servir a efectos fiscales, pero es más que dudoso que pueda aplicarse al proceso penal 'mutatis mutandi', en particular si se dispone de otras pruebas más fiables y, si nos atenemos a los hechos que en esta se declaran probados, resulta manifiesto que ha habido infracción del principio de presunción de inocencia ( art. 24 CE ) (...).

En lo que atañe a la prueba documental (como tal se intenta calificar las declaraciones de los compradores ante los funcionarios de Hacienda en el Procedimiento inspector), resulta ocioso recordar que tales funcionarios deberían haber sido citados a juicio para que ratificaran cuanto averiguaron en las inspecciones, cosa que no se hizo por lo que, a efectos penales tales documentos carecen de fuerza probatoria (...)'.

Y en el Fundamento de Derecho 3º se dice:

'Enconsecuencia procede revocar la sentencia impugnada (...) ya que (...) toda persona tiene derecho a que se presuma de su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad (...). A mayor abundamiento, también protegería al acusado el beneficio de la duda (principio pro reo) (...).

El actuario considera que la sentencia no supone impedimento para la vía administrativa, señalando que la Audiencia Provincial se limita a rebatir la veracidad, en el ámbito penal, de la prueba testifical por la no ratificación en Plenario de la totalidad de los compradores a los que la inspección había citado para comprobar las cantidades efectivamente abonadas por la compra de sus viviendas. Tampoco es extrapolable al ámbito administrativo la no admisión en el ámbito penal del método de estimación indirecta para determinar la base imponible.'

TERCERO:El primero de los motivos de impugnación es el de la vinculación de los hechos probados en el procedimiento penal al procedimiento administrativo, en relación con lo declarado en la Sentencia nº 169/2007, de la Audiencia Provincial de Oviedo, sobre la que la cantidad que se considera como no declarada, y que se fija en un importe de 38.464,77 euros. Alega el principio de 'non bis idem' y el criterio de diversas Sentencias que cita. Alega que la Administración debe pasar por los hechos probados de la Sentencia penal, y centrarse en la citada cantidad.

En la Sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Oviedo de fecha 27 de septiembre de 2007 , en apelación contra la Sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal nº 3 de Oviedo, y que absuelve al Administrador único de la entidad de la comisión de un delito fiscal, en el Antecedente de Hechos nº 3º, se declara:

'Se aceptan los antecedentes de hecho de la sentencia apelada y, respecto de la DECLARACIÓN DE HECHOS PROBADOS

únicamente su primer párrafo, que reza como sigue: ' Juan Pedro , mayor de edad, y sin antecedentes penales, en el ejercicio correspondiente a la anualidad de 2002, venía desempeñando la representación como administrador único de la empresa Constructora Covadonga S.A. con NIF A-33076365. Juan Pedro figura igualmente como socio y administrador de GONFERCO S.A., que en el año 1996 pasó a denominarse GONCESCO S.A. integrándose a partir del año 2001, junto con otras sociedades en el grupo empresarial GONCESCO GRUPO, S.L. en el que el mismo desempeñaba igual cargo de administrador. Construcciones Covadonga, lleva a término en el año 2002 una provisión inmobiliaria 'Económicos Uno' lo que supuso para la misma la suscripción de 200 contratos de venta distintos compradores, señalándose un precio total de 4.063.563.378 ptas (24.522.407,77 euros) que se reflejó en el Impuesto sobre Sociedades, presentado por dicha empresa en el referido año impositivo -ejercicio 2002- declarándose una base impositiva de 4.837.233,69 euros y una cuota tributaria de 1.693.031,79 euros.

Los restantes hechos que se declaran probados se sustituyen por los siguientes: En el ejercicio correspondiente al año 2002, Constructora Covadonga percibió un total de 6.400.000 pesetas (38.464,77 ) que no declaró y, a tal base imponible le corresponde una cuota líquida de 13.462,67 , que es la cantidad que debe considerarse defraudada a efectos penales'.

CUARTO:La Sala considera que, los hechos declarados probados por la sentencia penal sí vinculan y mediatizan la liquidación resultante del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2002, al determinar, primero, la cantidad que como sobreprecio recibió la entidad recurrente sin que hubiera hecho constar dicha suma en su contabilidad; y segundo, al fijar, aplicando dicho importe a la base imponible, el importe correspondiente a cuota.

Así las cosas, esos hechos impiden que la Administración tributaria se exceda, a la hora de proceder a la regularización tributaria de la entidad, de esos límites cuantitativos.

En este sentido, traemos a colación lo declarado por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, entre otras, la Sentencia de fecha 7 de julio de 2011, dictada en el Rec. de casación nº 5417/2009 , que declara: 'TERCERO: (...).En segundo lugar, sostiene el escrito de interposición que no existe cuota superior a 15 millones de ptas. a consecuencia del referido auto de sobreseimiento.

Sin embargo, la solución a esa cuestión se deduce de la dada a la primera. La única vinculación a la decisión del juez penal es la relativa a los hechos que éste haya declarado probados y no en relación al 'límite cuantitativo' al que se refiere el recurrente. No resulta asumible la tesis según la cual la Administración no puede regularizar al contribuyente en cuantía superior al límite del delito (15.000.000 pesetas), porque -según se afirma- respecto de la superación de ese límite el sobreseimiento tiene la fuerza de la cosa juzgada (penal y administrativa). Si sólo son vinculantes los 'hechos declarados probados' por las resoluciones recaídas en la jurisdicción penal; desde luego no puede afirmarse que lo sean las declaraciones contenidas en un auto que no sólo no contiene una declaración de hechos probados, sino que ni siquiera cierra la posibilidad de que -en sede penal- puedan practicarse nuevas diligencias que conduzcan a la reapertura de la investigación.

En tercer lugar se invoca la prescripción del delito que se habría producido por transcurrir un plazo de cinco años desde que se dictó el auto de sobreseimiento.

Sin embargo, aquí nos encontramos con la prescripción administrativa no penal, cuyo cómputo se reanuda con el auto de sobreseimiento de 1999, practicándose la liquidación y el acuerdo sancionador al año siguiente por lo cual no ha existido prescripción administrativa.

El único efecto que produce el transcurso del plazo de cinco años sin que se haya reabierto el proceso penal es el de la prescripción del delito, lo que en nada afecta al derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria a través del correspondiente acto administrativo de liquidación seguido, en su caso, del acuerdo sancionador.'. CUARTO: - Comenzando por el tercero de los motivos alegados, debemos comenzar señalando que, aun cuando no se cita el apartado específico del artículo 88.1 de la Ley de esta Jurisdicción , debemos entender, con base en el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, que el motivo se formula por el cauce de la letra d) de dicho precepto, habida cuenta de que se invoca infracción del artículo 77.6 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Dicho lo anterior, debemos poner de manifiesto que el Tribunal Constitucional tiene consagrado el principio de que 'unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado', señalando (valga por todas, la Sentencia 24/1984, de 23 de febrero ( RTC 1984, 24) , Fundamento de Derecho Tercero) que 'En la realidad jurídica, esto es, en la realidad histórica, relevante para el Derecho, no puede admitirse que algo es y no es, que unos mismos hechos ocurrieron y no ocurrieron, o, por decirlo en los términos del fundamento sexto de nuestra sentencia de 3 de octubre de 1983 ( RTC 1983, 77) , «es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado», pues a ello se oponen no sólo principios elementales de la lógica jurídica y extrajurídica, sino el principio de seguridad jurídica constitucionalizado en el artículo 9.3 . Ante situaciones hipotéticamente de esta índole el Tribunal Constitucional no siempre tendrá competencia para intervenir sin más; por el contrario, habrá que comprobar, y así lo haremos en este caso, en primer término, si en verdad se produce entre las resoluciones enfrentadas una estricta identidad en los hechos y, en segundo lugar, si hay en juego algún derecho fundamental afectado por la contradicción fáctica, pues la invocación del sólo principio de seguridad jurídica no es, obviamente, base para conocer en amparo.'

En la Sentencia del Tribunal Constitucional 158/1985, de 26 de noviembre ( RTC 1985 , 158) , tras citar invocar la 77/1983, de 3 de octubre ( RTC 1983 , 77 ) y 62/1984, de 21 de mayo ( RTC 1984, 62) , que contienen idéntica doctrina, se señala con más detalle: ' La doctrina establecida en las Sentencias antes citadas, y que aquí se reitera y se adapta al caso concreto planteado, implica la necesidad de arbitrar medios para evitar contradicciones entre las decisiones judiciales referidas a los mismos hechos y para remediarlos si se han producido. Ello supone que si existe una resolución firme dictada en un orden jurisdiccional, otros órganos judiciales que conozcan del mismo asunto deberán también asumir como ciertos los hechos declarados tales por la primera resolución, o justificar la distinta apreciación que hacen de los mismos. Conviene insistir en que esta situación no supone la primacía o la competencia específica de una jurisdicción, que sólo se produciría cuando así lo determine el ordenamiento jurídico, como ocurrirá, por ejemplo, cuando una decisión tenga carácter prejudicial respecto a otra. Fuera de esos casos, lo que cuenta es que el Estado, a través de uno de sus órganos jurisdiccionales, ha declarado la existencia o inexistencia de unos hechos, y no cabe, por las razones expresadas anteriormente, que otro órgano jurisdiccional del mismo Estado desconozca dicha declaración. Naturalmente, para que un órgano judicial tome en cuenta una resolución firme de otro órgano es preciso que tenga conocimiento oficial de la misma, porque se halla incorporada al proceso que ante él se tramita, y, naturalmente, también el órgano judicial que haya de resolver en segundo lugar podrá razonadamente desechar la identidad de situaciones cuando la contradicción sea sólo aparente, o existan razones que justifiquen una diversa apreciación de los hechos. No se trata, pues, de que una jurisdicción haya de aceptar siempre de forma mecánica lo declarado por otra jurisdicción, sino que una distinta apreciación de los hechos debe ser motivada de acuerdo por otra parte con la reiteradísima doctrina de este Tribunal Constitucional, según la cual el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otros, el de obtener una resolución fundada en derecho. Cuando resulta que, en principio, la resolución que un órgano judicial va a dictar puede ser contradictoria con la ya dictada por otro órgano, el que pronuncia la segunda debe exponer las razones por las cuales, a pesar de las apariencias, tal contradicción no existe a su juicio.'

Esta doctrina se hace patente en la Ley de Enjuiciamiento Criminal ( artículo 116, en lo que respecta a las sentencias penales declaren que no existió el hecho del que pudiera derivarse una acción civil), en el artículo 77.6 de la Ley General Tributaria , en la redacción vigente en el momento de los hechos y en el artículo 66.2 in fine del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , en cuanto dispone la necesidad de respetar los hechos declarados probados en sentencias absolutorias. Igualmente, en la doctrina tradicional de que las sentencias abosolutorias vinculan en cuanto a los hechos declarados probados.

Ahora bien, así como pueden asimilarse a las sentencias absolutorias penales a los Autos de sobreseimiento libre (tanto cuanto se hubieren dictado por concurrencias de cualquiera de las causas que señala el artículo 637 de la LECr ., como cuando procede por estimación del artículo de previo pronunciamiento, conforme al artículo 675 de la misma Ley , en los casos previstos en los números 2º, 3º y 4º del artículo 666 ), no ocurre lo mismo con los Autos de sobreseimiento provisional, que no producen efectos de cosa juzgada y que además (desde luego en el caso presente así ocurre) no contiene hechos probados.

Pero es que además, los supuestos en que la resolución judicial penal previa se funda, como aquí ocurre, en la falta de justificación o prueba, no puede considerarse en contradicción con otra posterior de distinto orden jurisdiccional o administrativa, que deriva de la aplicación de criterios informadoras del reparto de competencias llevado a cabo por el legislador ( SSTC 158/1985 ( RTC 1985 , 158 ) 70/1989 ( RTC 1989 , 70 ) y 116/1989 ( RTC 1989, 116) ).

Un ejemplo de lo que decimos lo encontramos en la Sentencia del Tribunal Constitucional 59/1996, de 15 de abril ( RTC 1996, 59) , en que, tras sentencia absolutoria del delito de lesiones, por no haberse acreditado la participación del acusado en la realización del hecho delictivo, el perjudicado instó procedimiento civil por los mismos hechos, en reclamación de daños y perjuicios. Y si bien la demanda fue desestimada por el Juzgado de Primera Instancia, posteriormente la Audiencia Provincial estimó el recurso de apelación, reconociendo al actor y apelante el derecho a ser indemnizado por los días de incapacidad y las secuelas que produjeron las lesiones, a cuyo efecto se rechazaba la aplicación de la cosa juzgada, 'al no ser aplicable la vinculación de las sentencias penales absolutorias a la jurisdicción civil ex art. 116 LECrim cuando, como es el caso, la sentencia penal, admitiendo la existencia del hecho y sin excluir categóricamente la posibilidad de que una persona haya podido ser autora del mismo, declara que no existen en el proceso las pruebas concluyentes, categóricas e inequívocas de la referida autoría, que permitan pronunciar una condena legal contra ella, por lo que en aplicación del principio in dubio pro reo, hoy constitucionalizado por el de 'presunción de inocencia' ( artículo 24 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) ) ha de inclinarse por la absolución del mismo, en cuyo supuesto queda abierta, sin efecto vinculante alguno, la posibilidad que ante esta jurisdicción pueda ejercitarse, exclusivamente como es obvio, la acción civil correspondiente contra la misma persona y probarse en ella que dicha persona fue el autor de los hechos, que indudablemente existieron en la vida real y física'.

El Tribunal Constitucional desestimó el recurso de amparo con base en la siguiente argumentación: ' 3. La jurisprudencia que resumimos en el fundamento anterior marca las pautas de análisis de la queja constitucional que se nos plantea. No se alega en ella en realidad la ilegal revisión de un litigio firmemente resuelto, lo que a todas luces no sucedió, sino la vulneración del derecho a la obtención de una resolución judicial razonable por mor del dictado de dos pronunciamientos, penal y civil, «dispares e incongruentes». Tan grave consecuencia de la eventual contradicción judicial sólo se produciría, como hemos visto, con la arbitraria, patentemente errónea o manifiestamente irrazonable aplicación del art. 116 LECrim (cuyo párrafo primero dice: «La extinción de la acción penal no lleva consigo la de la civil, a no ser que la extinción proceda de haberse declarado por sentencia firme que no existió el hecho de que la civil hubiese podido nacer») o con la constatación en vía civil, defectuosa en dicha medida, de unos hechos que hubieren sido declarados inexistentes en vía penal.

Desde este prisma constitucional, la lectura de la sentencia impugnada evidencia que la desestimación de la excepción de cosa juzgada se fundó jurídicamente en una interpretación del art. 116 LECrim y en un entendimiento del relato de hechos probados de la sentencia penal previa que no pueden tildarse de arbitrarios, patentemente erróneos o manifiestamente irrazonables. Dicho precepto cerraría la vía civil cuando en la penal se declarara la inexistencia del hecho que pudiera dar lugar a aquella acción, pero no cuando la absolución se dictara por la inexistencia de material probatorio suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia, que es lo que habría sucedido en este caso, tal como explicitaría con claridad la propia sentencia penal en su primer fundamento. Esta argumentación da pie asimismo a la negación de una contradicción fáctica de la resolución impugnada con la dictada en vía penal, pues aquélla sólo afirmaría, desde la perspectiva que le es propia y con nueva actividad probatoria, lo que en ésta sería objeto de duda.

Por otra parte, frente a la alegación de que en el proceso penal se ejercitó la acción civil, debe advertirse que justamente por cuanto esa acción se sustanció en él, su examen se hallaba condicionado a la existencia de delito, por lo que, al haberse negado ésta, la cuestión civil planteada no llegó a ser enjuiciada por lo que mal puede afirmarse que haya cosa juzgada.

Ninguna objeción constitucional ex art. 24.1 CE merece, en suma, la actividad judicial que se impugna, pues el recurrente obtuvo en vía civil una respuesta jurídicamente fundada a su pretensión que no afectó a la eficacia propia de la sentencia penal previa.'

Por ello, debemos dar la razón a la sentencia recurrida cuando señala que el Auto de sobreseimiento provisional no impide a la Inspección proceder a la regularización tributaria de la entidad con arreglo a sus propios criterios y principios, que no resultarían de aplicación en el orden jurisdiccional penal. Dicho de otra forma, es compatible que en el orden penal se declare que no resulta previsible que más compradores de los que ya lo hicieron, declaren haber pagado un sobreprecio al vendedor-querellado, con que en el procedimiento inspector se llegue a una solución sólo aparentemente contradictoria, mediante la aplicación del régimen de estimación indirecta, que si resulta admitida en el procedimiento tributario.

Finalmente, estando paralizada la acción administrativa como consecuencia de la iniciación de actuaciones penales, el plazo de prescripción comienza a contarse desde el Auto de sobreseimiento, sin que el transcurso desde entonces del plazo de prescripción del delito pueda perjudicar a la Administración Tributaria respecto de la acción para liquidar el Impuesto y determinar la correspondiente deuda tributaria.

Por ello, el motivo no prospera.'

Pues bien, aplicando este criterio jurisprudencial, al tratarse en el presente caso de una sentencia absolutoria, la vinculación a los hechos probados únicamente permite a la Administración tributaria la regularización tributaria del sujeto pasivo dentro de los límites cuantitativos fijados por dicha sentencia, como así lo solicita la parte, sin necesidad de entrar en el análisis de los otros motivos relacionados con la liquidación.

QUINTO:Por último, alega la improcedencia de imposición de sanción alguna por falta de culpabilidad, así como de agravante de ocultación; todo ello, relacionado con lo declarado en la Sentencia penal, antes citada, y criterios de las sentencias que invoca.

La Sala entiende que, anulada la liquidación practicada por la Inspección y confirmada por la resolución impugnada, y la obligación de ajustar la nueva liquidación a los criterios expuestos, dicha declaración afecta al acuerdo sancionador, al haber quedado sin contenido, pues ha partido de unos hechos e importes impositivos distintos a los ahora determinados.

SEXTO:Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Fallo

QueESTIMANDOel recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Mª Teresa de las Alas Pumariño, en nombre y representación de la entidad CONSTRUCTORA COVADONGA, S.A., contra la resolución de fecha 23.7.2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho, en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Cuarto de esta sentencia; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESUS N. GARCIA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico