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27/07/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 378/2014 de 22 de Junio de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 22 de Junio de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, MANUEL
Núm. Cendoj: 28079230022017100265
Núm. Ecli: ES:AN:2017:2762
Núm. Roj: SAN 2762:2017
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintidos de junio de dos mil diecisiete.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 378/2014 seguido a instancia de FOREX GESTION SA que comparece representada por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón y asistida por el Letrado D. Joan-Francesc Pont Clemente, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de julio de 2014 (RG 1415-2011); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 157.258,96 €
Antecedentes
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Los motivos de impugnación son:
1.-Prescripción tributaria. Ausencia de actuaciones con efectos interruptivos de la prescripción referida al ejercicio 2009. Alcance de las actuaciones inspectoras delimitado por la comunicación de inicio.
2.-Prescripción tributaria por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Indebido acto de instrucción. Indebida ampliación del plazo de actuaciones.
3.- Regularización tributaria improcedente y carga de la prueba.
Para resolver la cuestión objeto de litigio debe partirse de los siguientes hechos:
1.- La entidad FOREX GESTION SA fue incluida en plan de inspección por Acuerdo del Director General de Inspección de fecha 8 de noviembre de 1999. Todo ello en desarrollo del Proyecto de Investigación elaborado por la ONIF. El objeto del Proyecto tenía como objetivo verificar el cumplimiento de las obligaciones de entidades que sin estar registradas en la CNMV ofrecían a los inversores españoles la posibilidad de canalizar inversiones en los mercados exteriores (fundamentalmente divisas).
Para la práctica de las actuaciones de comprobación se solicitó al Director General de Inspección autorizaciones para analizar los movimientos a nombre de la COMPAGNIE FINANCIERE METROPOLITAINE sita en el BBV.
Lo que se hizo por el Inspector actuario abarcando los periodos 1996 a 1998.
2.- De dichas actuaciones resulto que la sociedad:
-Tenía como objeto el asesoramiento de clientes para la inversión en mercados extranjeros de divisas. Para ello contacta con los clientes por diversos medios (prensa, TV, radio, etc.).
-Contactado el cliente y producido el asesoramiento, la inversión directa en los mercados exteriores se realizaba a través de intermediarios extranjeros especialistas y miembros de esos mercados, sin la intervención de FOREX GESTION SA. Dicho intermediario informaría con posterioridad a los clientes sobre el resultado de las inversiones.
-Los intermediarios que han canalizado inversiones a clientes previamente asesorados por FOREX GESTION SA han sido: CAPITAL CORRENCY GROPU SA; COMPAGNIE FINANCIERE METROPOLITAINE SA; SOCIETE FINANCIERE PRIVEE SA Y SURGE TRADING SA.
-No existen contratos entre FOREX GESTION SA y los intermediarios. La entidad finalizó su actividad en el segundo semestre de 1999 al incoarse expediente sancionador por la CNMV.
-De acuerdo con las manifestaciones de FOREX GESTION SA obtiene en concepto de ingresos el 6% de los fondos que el cliente destina a la realización de inversiones. Obteniendo adicionalmente ingresos por la retrocesión de las comisiones cobradas por los intermediarios extranjeros en el momento de efectuar las inversiones.
-La Inspección tras las oportunos cálculos llega a la conclusión de que los ingresos reales no se corresponden con los declarados, procediendo a la correspondiente regularización.
3.- En el Acuerdo de liquidación -pp. 18 y ss- se razona que, en efecto, inicialmente la inspección no comprendió el ejercicio 1999 y si los ejercicios 1995 a 1998, pero a medida que el actuario designado para desarrollarlas fue avanzando, requirió información relativa al ejercicio 1999 -que fue aportada sin objeción alguna- El 17 de abril de 2001 se remitieron actuaciones a la Fiscalía que comprendía los ejercicios 1995 a 1999.
Para el Acuerdo la remisión de las actuaciones correspondientes al ejercicio 1999 supone una interrupción de la prescripción. Por lo tanto, el 17 de abril de 2001 se interrumpió la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.
4.-El 31 de enero de 2003, el Magistrado-Juez de lo Penal nº 5 de Barcelona dictó sentencia que absolvió a los acusados de un delito contra la Hacienda Pública. En concreto, entendió el Tribunal que no estaba acreditado que los fondos captados fuesen los indicados.
5.- El 24 de marzo de 2005 se inició un expediente administrativo en relación con el IS ejercicio 1999.
6.- El 26 de julio de 2005 de incoaron las primeras actas. No obstante, el Inspector Jefe, el 11 de enero de 2006, dictó acto administrativo devolviendo el expediente al actuario para completarlo al amparo del art. 60.4 del Reglamento de la Inspección . Y el 15 de febrero de 2006, se le notificó acuerdo de ampliación por 24 meses. El 20 de junio de 2006 se firman nuevas actas de disconformidad -debiéndose dictar como máximo el 20 de diciembre de 2006, antes de que transcurran seis meses- El cual se dictó el 4 de diciembre de 2006 y se notificó el día 11 de diciembre de 2006.
7.- En el TEAR estimó en parte la reclamación anulando el Acuerdo de imposición de sanción.
8.- El TEAC analiza con detalle el motivo razonando que el plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar quedó interrumpido con el inicio del proceso penal, durante cuya tramitación la Administración Tributaria no podía exigir la deuda tributaria mediante la pertinente liquidación, iniciándose en consecuencia un nuevo cómputo del plazo de prescripción desde la fecha de la firmeza de la sentencia penal. De forma que a la fecha en que se notificó el inicio de las actuaciones inspectoras, en marzo de 2005, no había transcurrido el plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria en el IS....
La Sala comparte el criterio del TEAC. Es cierto, no lo niega la Administración, que las actuaciones inspectoras no se referían al ejercicio 1999. Pero no lo es menos que el Ministerio Fiscal, con base en la información remitida, decidió ejercitar acciones penales por los ejercicios 1996 a 1998 (objeto de inspección) y el ejercicio 1999.
En nuestro caso, debemos analizar, como afectó la actuado al ejercicio 1999. Como razona el TEAC, el art. 66 de la
Y conforme al art. 66 del Real Decreto, 939/1986, de 25 de abril , Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), 1.- Cuando la Inspección de los Tributos aprecie la existencia de acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal pasará el tanto de culpa al Órgano Judicial competente o remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador de carácter administrativo por los mismos hechos mientras el Ministerio Fiscal no devuelva las actuaciones o, en su caso, la Autoridad Judicial no dicte sentencia o auto de sobreseimiento firmes. 2.- Si los hechos pudieran ser constitutivos del delito previsto en el artículo 349 del Código Penal , la Inspección hará constar en diligencia los hechos y circunstancias determinantes a su juicio de la posible responsabilidad penal........La sanción de la Autoridad Judicial excluirá la imposición de sanción administrativa practicando únicamente la Inspección las liquidaciones que procedan en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados, incluyendo los intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practiquen las liquidaciones. Si la Autoridad Judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello, la Inspección dictará las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple. 3.- La Inspección de los Tributos pasará el tanto de culpa al Órgano Judicial competente o remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal a través de los Directores generales o Delegados de Hacienda especiales correspondientes, según la naturaleza del Órgano actuante....La remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias......5. Cuando el procedimiento por delitos contra la Hacienda Pública se inicie sin haber intervenido la Inspección de los Tributos, una vez se presente la Autoridad Judicial para formar sumario cesarán las actuaciones que pudiera estar desarrollando la Inspección por los mismos hechos, poniendo a disposición de aquélla los documentos resultantes de lo actuado.
En el caso de autos, la singularidad del caso radica en que la actuación de la Administración, en opinión de la Sala, no puede tener cobertura en el RD 939/1986, sencillamente porque las actuaciones inspectoras no se referían al ejercicio 1999.
Ahora bien, aunque el supuesto enjuiciado, no está específicamente regulado en la norma, el principio que vertebra la regulación es claro: la prevalencia de los órganos jurisdiccionales penales. De modo que si la Inspección hubiese iniciado actuaciones y entendiese que pudiese existir delito, debía suspender las actuaciones y las remitía al Ministerio Fiscal, esperando al resultado del proceso penal, a cuyo resultado quedaba vinculada con diverso alcance. Si, por el contrario, la Administración todavía no tenía elementos suficientes para sostener que existía delito, el mismo principio rector de prevalencia de la jurisdicción penal impedía que la Administración continuase con las actuaciones, cesando en todas las actuaciones que estuviese desarrollando.
El juego de dicho principio, implica también y en consecuencia que la Administración, una vez que las actuaciones jurisdiccionales ante el órgano penal estaban en curso, tampoco podía iniciar actuaciones contra el obligado tributario, interrumpiéndose la prescripción.
En este sentido, se pronunció la SAN (4ª) de 16 de enero de 2001 (Rec. 81/2007
En suma, las actuaciones inspectoras relativas al ejercicio 1999 no afectaron a la prescripción, pues no se había comunicado al recurrente que las actuaciones comprendieran dicho ejercicio. Pero una vez que el Ministerio Fiscal, en ejercicio soberano de sus funciones -el Ministerio Fiscal no está vinculado o limitado por la decisión de la Hacienda Pública, sino por el principio de legalidad y tiene por ello plena soberanía para determinar el alcance de la acción penal tras analizar la
En este sentido, tiene razón el TEAC cuando sostiene que el plazo de prescripción para liquidar quedó interrumpido con el inicio del proceso penal, durante cuya tramitación la Administración tributaria no podía exigir la deuda mediante la pertinente liquidación, iniciándose...un nuevo cómputo de prescripción desde la fecha de la firmeza de la sentencia penal. Por lo demás, firme la resolución penal, no estamos ante un supuesto de reanudación de las actuaciones inspectoras, sino de inicio de las mismas en relación con el ejercicio 1999, de aquí la comunicación de inicio, no de reanudación, de marzo de 2005
En el caso de autos, los cuatro años correspondientes al ejercicio 1999 que permitirían el juego de la prescripción, se consumarían en julio de 2004. Consta que la sentencia del Juzgado de Barcelona se dictó el 31 de enero de 2003 - sin que hubiesen transcurrido los cuatro años cuando a instancias del Ministerio Fiscal se iniciaron las actuaciones penales-. Por otra parte, el 24 de marzo de 2005, cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras, ahora sí, en relación con el ejercicio 1999, tampoco habían transcurrido los cuatro años desde la fecha de la firmeza de la sentencia penal. Lo que implica que no puede ser acogida la excepción de prescripción por éste motivo.
La excepción se desestima.
El 24 de marzo de 2005 se comunicó al recurrente el inicio de las actuaciones inspectoras referidas al ejercicio 1999, que concluyó mediante Acuerdo notificado el 11 de diciembre de 2006, por lo tanto, superados los 12 meses.
No obstante, la Inspección justifica el retraso con base a dos argumentos: 54 días de dilaciones y la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras.
En el segundo acta de 26 de junio de 2006 se justifican las dilaciones por los siguientes motivos: solicitud de documentación no atendida del 3 de febrero al 16 de marzo de 2006; y la solicitud de documentación no atendida del 21 de abril al 4 de mayo de 2006.
Argumenta la recurrente que el Acuerdo del Inspector Jefe que apreció el carácter incompleto del expediente se dictó el 10 de enero de 2006 y se notificó el 11 de enero de 2006, en palabras del recurrente, pocos días antes para alcanzar los seis meses desde que el acta fue incoada (26/7/2005). Para el recurrente, con base a lo establecido en el art. 60.4 del RD 939/1986 , el plazo para dictar el acto administrativo era de un mes desde que finalizó el trámite de alegaciones y el complemento ordenado deberá efectuarse en un plazo no superior a tres meses -la segunda acta se levantó el 26 de junio de 2006-, casi cinco meses después.
En relación con este último punto, conviene tener en cuenta que el 15 de febrero de 2006, notificado el mismo día, se dictó Acuerdo de ampliación del plazo a 24 meses. Discutiendo el recurrente la motivación y el motivo dado por la Inspección.
La cuestión se analiza en el Acuerdo, en el mismo se dice que es cierto que tras la firma de las primeras actas el 26 de julio de 2005, el obligado tributario disponía del 15 días hábiles para hacer alegaciones. Y que, finalizado dicho plazo el Inspector Jefe disponía de un mes para dicar el acuerdo de liquidación o indicar que se completase el expediente. Pero el hecho de que se superase dicho plazo, que podría haberse traducido en una queja, no invalida las actuaciones siempre que no se excedan los seis meses -lo que no ocurrió- o los doce meses -lo que tampoco ocurrió-. Así el Acuerdo de devolución se notificó dentro de los seis meses y el Acuerdo de ampliación se notificó dentro de los doce meses, por lo que no existe lesión alguna, Pues partiendo de dicha ampliación el Acuerdo de liquidación se notificó en plazo.
El TEAC responde a la cuestión en las pp. 19 a 21 en el mismo sentido.
Nada se planteó ante el TEAR y el TEAC sobre la legalidad del Acuerdo de ampliación. Por lo que la Abogacía del Estado sostiene que estamos ante una desviación procesal.
Una vez que hemos descrito los hechos estamos en condiciones de analizar las alegaciones efectuadas. La Sala quiere comenzar por indicar que, como sin duda conoce el recurrente, una alegación similar realizó con las actas de IVA y la misma fue resuelta por la STSJ de Cataluña de 17 de junio de 2014 (Rec. 269/2011
La Sala comparte las argumentaciones del TSJ de Cataluña que, por otra parte, coinciden con las del TEAC. Pero es que, además, la conclusión adoptada tiene respaldo en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, entre otras, la STS de 26 de diciembre de 2012
Por otra parte, el mismo art. 60.4 del RD 939/1986 , dispone que
Como antes hemos anticipado, la sociedad demandante no planteó ni ante el TEAR, ni ante el TEAC, la cuestión relativa al acuerdo de ampliación, lo que ha llevado a la Abogacía del Estado a sostener que estamos ante una cuestión nueva. Ahora bien, con independencia de que pudiera ser así, lo cierto es que la Sala entiende que el Acuerdo de ampliación es conforme a Derecho
En efecto, el Acuerdo se basa en el art. 31 ter del RD 939/1986 , razonando que la falta de aportación de los libros de contabilidad y de los justificantes de las operaciones realizadas, apuntan a la procedencia de poder ampliar en doce meses el plazo...repárese que el tipo de operativa desarrollada por la empresa -que fue objeto de expediente sancionador por la CMNV- requiere que la Inspección, además de la labor comprobadora recomponga unos estados contables que le permitan poder efectuar las comprobaciones fiscales necesarias sin perder de vista las verificaciones efectuadas por la CNMV Además, y a la vista del contenido de las cuentas bancarias, debe proceder a discriminar lo que con ingresos de la actividad de lo que son cantidades percibidas por la empresa de sus clientes y que van a ser objeto de colocación en el algún activo financiero.
Una vez que el Inspector jefe, el 10 de enero de 2006, dictó acto administrativo de instrucción ordenando que se completase el expediente administrativo. La razón fue la dificultad de justificar el importe de los ingresos correspondientes a transacciones computados por el actuario, por lo que era necesario completar las actuaciones en orden a localizar el soporte documental que permita motivar suficientemente los ajustes practicados....Además a la vista de que constan en el expediente el detalle de la cuenta bancaria de la que se ha obtenido la información, y dado que en el misma figuran ingresos de elevada cuantía, éste inspector Jefe precisa, a los efectos de proceder a dictar el acto de resolución que proceda, obtener una mayor información sobre el origen de dichas partidas. Por último, debe motivarse y justificarse el derecho a la deducción de las cantidades consignadas por el obligado tributario como gasto de deducción de los ingresos.
Remitidas las actuaciones al actuario, esté comunicó al Inspector Jefe en escrito de 27 de enero de 2006, que el obligado tributario no ha podido aportar hasta la fecha facturas o justificantes documentales de las partidas de gastos y del IVA soportado que ha deducido en sus declaraciones de los conceptos, lo que provoca graves dificultades a la inspección para determinar la cifra correcta, tanto de ingresos como de gastos, proponiendo la ampliación. La sociedad no hizo alegaciones.
El Inspector Jefe, en los términos que hemos indicado, amplió el plazo con base a la especial complejidad. La Sala entiende que el criterio del Inspector Jefe debe ser confirmado. En efecto, uno de los criterios que permite la ampliación es que las actuaciones
Sostiene la recurrente que corresponde a la Administración la carga de la prueba y la motivación del hecho imponible. Para contestar a este argumento conviene partir de los siguientes hechos:
La motivación de la regularización efectuada, lógicamente, se encuentra en el Acuerdo de liquidación, en concreto en las pp. 21 y ss. Se razona, en resumen, que:
-La entidad percibía dos tipos de ingresos: los ingresos por asesoramiento realizado a sus clientes y los ingresos por retrocesión de comisiones, es decir, consistentes en una parte de la comisión que el bróker cobraba a los clientes.
-Consta que en 1999 la entidad operaba con un único bróker -p.21-.
-Es el bróker el que recibe los fondos de los clientes captados por FOREX, descontando el 6% de los mismos (IVA incluido) realizando la correspondiente transferencia a la entidad bancaria concertada con FOREZX. E igualmente, remite la cantidad correspondiente a retrocesión de comisiones. En la cuenta, por lo tanto, están los dos tipos de ingresos.
-Los ingresos correspondientes a 1999 en dicha cuenta ascienden a 152.106.853 pts -p. 22-. El obligado tributario no aportó los libros de contabilidad, pero sí los libros de facturas emitidas y recibidas en 1999, así como las facturas emitidas y recibidas en dicho año.
-Como la cantidad de 152.106.853 pts incluye el IVA, la administración la reduce en un 16%, quedando por lo tanto los ingresos reflejados en la cuenta bancaria reducidos a 135.555.219 pts. Cifra que, repetimos, comprende al asesoramiento y la retrocesión. Con base a la información facilitada por la Comisión Nacional del Mercado de Valores, la inspección realiza una aproximación porcentual de los conceptos comprendidos en dicha cantidad global y llega a la conclusión de que 103.448,276 pts corresponden a asesoramientos y 32.106.853 pts a retrocesión de comisiones.
-Comparando los ingreso declarados con los así obtenidos, se llega a la conclusión de que la diferencia asciende a 118.560.376 pts, es decir, 712.562,22 €. En cuanto a los gastos, se consideran acreditados -el obligado no aporta facturas o documentos equivalentes a la totalidad de los gastos declarados- los gastos de personal, pero en relación con el resto hay una diferencia en su contra de 49.474.95€.
-Lo anterior implica que procede incrementar la base imponible en las cifras indicadas de 712.562,22 € y 49.474.95 €. Habiéndose declarado una base imponible de -395.265,82 €, resulta que la base debe incrementarse en 366.770,85 € (seuo). Como consta al folio 24.
Se puede discrepar legítimamente de los cálculos y hechos tenidos en cuenta para la inspección. Pero lo que no cabe sostener es que las actuaciones no están motivadas y se encuentran ayunas de prueba. De hecho la Inspección ha partido de una prueba sólida como son las anotaciones bancarias en la cuenta de la entidad y ha realizado un razonable cálculo de fijación de las cuantías partiendo de las mismas. Es la falta de transparencia y de aportación de documentos por la sociedad demandante la que, en todo caso, ha impedido una cuantificación más precisa.
Se hace una remisión genérica al art. 26.4 de la LGT y se dice que son excesivos al existir incumplimientos para dictar los acuerdos de liquidación y acto que ordena el completar actuaciones.
Pero es el caso que la Sala no ha apreciado tales incumplimientos y, además, lo que no es de recibo es realizar una alegación genérica sin desarrollo argumental. La Sala debe mantener su posición de neutralidad y no puede suplir la carga de la demandante de razonar el motivo mínimamente.
En todo caso, el TEAC dio respuesta al argumento de la demandante y el mismo no es rebatido. En efecto, a las pp. 24 y 25, tras cita de los arts. 26.4 y 150 de la LGT , el TEAC razona que el plazo inicial del cómputo de las actuaciones inspectoras comenzó el 25 de marzo de 2005; teniendo en cuenta los días imputados como dilación por la inspección que no han sido discutidos y el plazo de ampliación, al haberse notificado el acuerdo de liquidación el 11 de diciembre de 2006 no se habría superado el plazo máximo establecido en el art 150 de la LGT , por lo que la pretensión carece de base.
Quisiera la Sala concluir indicando, visto que el recurrente insiste en que no pueden tenerse en cuenta más elementos de juicio que los contenidos en el expediente, que todos los hechos que hemos afirmado a lo largo de esta sentencia se deducen y encuentra recogidos en el expediente remitido y su ampliación. Con ello contestamos también al escrito presentado tras las conclusiones pretendiendo que la Sala tenga en cuenta una Resolución del TEAC sobre las consecuencias que se derivan de la falta de documentos en el expediente y en base a los cuales la Administración efectúo la regularización, pues en base a lo que hemos razonado, tal aportación resulta irrelevante.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
Fallo
Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Jacinto Gómez Simón en nombre y representación de FOREX GESTION SA contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de julio de 2014 (RG 1415-2011), la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante.
Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.