Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 387/2019 de 22 de Junio de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000387/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:0005400/2019

Demandante:ENGIE CARTAGENA S.L.

Procurador:DOÑA INÉS TASCÓN HERRERO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a veintidós de junio de dos mil veintidós.

Esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha visto el recurso contencioso administrativo nº 387/2019 interpuesto por ENGIE CARTAGENA SL, anteriormente denominada GDF SUEZ CARTAGENA ENERGIA SL, representada por la procuradora doña Inés Tascón Herrero, impugnando el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 4 de diciembre de 2018, en resolución de la reclamación económico administrativa R.G.: 5306/2016, relativa al impuesto sobre sociedades. Se ha personado en las actuaciones como parte demandada la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente don José Félix Martín Corredera, magistrado de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. La representación de ENGIE CARTAGENA, SL interpuso recurso contencioso-administrativo impugnando el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Central adoptado en su sesión del día 4 de diciembre de 2018, en resolución de la reclamación económico administrativa R.G.; 5306/2016, promovida contra acuerdo de liquidación dictado con fecha 29 de julio de 2016 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, del que resulta una deuda total a ingresar por importe de 692.677,58 €.

Admitido el recurso y previos los oportunos trámites la parte actora formalizó su demanda en la cual, tras relatar los antecedentes del caso, expone sus argumentos de impugnación y termina solicitando que se dicte sentencia por la que, estimando el recurso, acuerde: «Anular, revocar y dejar sin efecto la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 4 de diciembre de 2018, en virtud de la cual se estimó en parte la Reclamación Económico- Administrativa contra el Acuerdo de Liquidación con no de referencia NUM000».

SEGUNDO. La Administración del Estado contestó a la demanda oponiéndose a los argumentos de impugnación aducidos por la recurrente y termina solicitando que se resuelva este proceso por sentencia que desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto con imposición de costas a la recurrente.

TERCERO.Fijada la cuantía del procedimiento en 692.677,58 y presentadas por las partes sus escritos de conclusiones, se declaró concluso el procedimiento. Para la votación y fallo se señaló para votación y fallo el día 15 de junio de 2022.

Fundamentos

PRIMERO. Hechos y antecedentes relevantes para resolver el recurso.

Derivado del acta de disconformidad A02- NUM000, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, con fecha 29 de julio de 2016, dictó acuerdo de liquidación a ENGIE CARTAGENA, SL por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, por un importe total de 692.677,58 €.

A juicio de la Inspección no reunían los requisitos para ser deducibles los siguientes gastos:

(i) Los gastos financieros por los intereses de demora satisfechos como consecuencia de una comprobación tributaria anterior.

(ii) Las retribuciones satisfechas al Administrador consejero delegado de la Sociedad, don Cirilo, por importes de 280.120 € en 2010, 235.302 € en 2011 y 27.618 € en 2012.

(iii) Y los intereses satisfechos como consecuencia de un denominado préstamo participativo. Consideró la Inspección que el préstamo en cuestión tenía el carácter ordinario y determinó como tipo de interés de mercado aplicable el 4,7%.

Formulada reclamación económico administrativa, el TEAC confirma los ajustes que dieron lugar al acuerdo de liquidación, si bien admite que ENGIE CARTAGENA SL podía haber tributado en los ejercicios comprobados en régimen de consolidación de darse los requisitos exigidos, una vez comprobados por el órgano tributario competente.

Sea como sea, son tres las cuestiones sometidas a nuestro estudio y decisión: una, la procedencia de la deducibilidad de los intereses de demora derivados de comprobaciones tributarias anteriores; otra, la deducibilidad de las retribuciones satisfechas al administrador; y una más, la procedencia de deducir determinado importe en concepto de gastos financieros derivados de un préstamo.

Procede entonces que pasemos a examinar las cuestiones suscitadas.

SEGUNDO. Sobre la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora derivados de comprobaciones anteriores. Remisión a la jurisprudencia.

ENGIE CARTAGENA SL fue objeto de una anterior actuación inspectora por el concepto Impuesto de Sociedades, ejercicios 2006 a 2009, de la que resultó cuota a ingresar con sus respectivos intereses, incoándose el Acta con Acuerdo en fecha 11 de octubre de 2012. El desglose del acta fue el siguiente: Cuota del Acta 6.764.209 €, Sanción 3.067.057 €, Intereses 756.325 € y un importe total de 10.587.591 €. Los intereses de demora satisfechos por el acta fueron contabilizados como gasto financiero en la cuenta 669 Otros Gastos Financieros, y no se realiza por la sociedad ajuste positivo al resultado contable por los mencionados intereses.

La Inspección entiende que el importe de los intereses de demora, si bien es gasto contable, no debe considerarse gasto deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, cuyo criterio es discutido por la recurrente quien en línea con lo sostenido en la vía económico administrativa insiste en la deducibilidad de tales intereses, agudizando que no existe precepto en las distintas Leyes del Impuesto sobre Sociedades que excluya expresamente dichos intereses de la base imponible del Impuesto, intereses que no tienen naturaleza sancionadora ni ser equiparables a los recargos.

Apenas enunciada la cuestión ha de observarse que durante la sustanciación del proceso, el Tribunal Supremo ha sido dirimida también de forma definitiva el problema subyacente en esta polémica, en el mismo sentido en que lo venía haciendo esta Sala. Se trata esta vez de la sentencia nº 105/2021, de 8 de febrero de 2021 dictada en el recurso de casación 3071/2019 cuya argumentación se reitera en las posteriores de 29 de abril de 2021 (casación 463/2020), 5 de mayo de 2021 (casación 558/2020), 17 de junio de 2021 (casación 1333/2020) y 17 de septiembre de 2021(casación 5094/2019). Desestimando los recursos preparados por la Abogacía del Estado se fija como doctrina que a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que expone. Los límites son los establecidos en el artículo 20 TRLIS, los cuales no guardan relación con el caso examinado y, por tanto, no resultan de aplicación.

La doctrina anotada ha sido reiterada en la STS de 6 de junio de 2022 (casación 4091/2020)

Así pues, dado que la doctrina establecida por el Tribunal Supremo es sostenida y conocida sobradamente por las partes, sin necesidad de mayores razonamientos, ha de ser estimado este motivo del recurso.

TERCERO. Sobre la retribución del administrador don Cirilo.

Don Cirilo fue nombrado por la Junta del Conejo de Administración miembro del Consejo y consejero delegado atribuyéndole todas las facultades legal y estatutariamente delegables, de manera que las pueda ejercer de manera solidaria. Puesto que el artículo 22 de los Estatutos de la sociedad ENGIE CARTAGENA SL, protocolizados en escritura otorgada ante el notario del Ilustre Colegio de Valencia don Femando Pérez Narbón el 2 de junio de 1998, número 1792, prevé expresamente la gratuidad del cargo de administrador, a juicio de la Inspección, en aplicación de la teoría del vínculo, según la cual la relación mercantil absorbe a la laboral, el tratamiento que debe darse a los importes de 280.120, 235.302 y 27.618 € que se satisficieron a don Cirilo, en los ejercicios 2010, 2011 y 2012, objeto de comprobación, han de considerarse liberalidades y no gastos deducibles en aplicación del artículo 14.1. e) TRLIS. Aparte del nombramiento el señor Cirilo tenía suscrito en fecha 17 de mayo de 2007 un contrato de trabajo por tiempo indefinido con la recurrente para prestar servicios como Director General de la compañía.

La decisión de la Inspección se asienta en la doctrina de las Salas de lo Civil y de lo Social del Tribunal Supremo al respecto de la coexistencia de una relación laboral calificada como de alta dirección (definida en el artículo 1.2 del Real Decreto 1382/1985) y de una mercantil por el desempeño del cargo de administrador de la sociedad. Del análisis de las actividades desempeñadas por don Cirilo, tanto la Inspección como el órgano de revisión central concluyen que las retribuciones notadas provienen de la relación mercantil y, por tanto, deben considerarse retribución del administrador y no deducibles en el impuesto sobre sociedades por no estar recogida en los Estatutos la retribución del Administración.

Se dice en el acuerdo de liquidación que toda la gestión diaria de la sociedad la realiza don Cirilo y en sus funciones diarias resulta casi imposible distinguir cuándo actúa como Director General y cuándo como Administrador- Consejero Delegado, ya que es simple y llanamente el máximo responsable de la sociedad que sólo responde ante los socios. A ello añade que don Cirilo figura de facto como firmante de actos típicos de la administración de la sociedad notoriamente relevantes, y se hace referencia detallada a las menciones relativas a Administradores y Alta dirección en las memorias de los ejercicios 2010, 2011 y 2013.

Así las cosas, examinado el clausulado del contrato de trabajo por tiempo indefinido suscrito con don Cirilo el 17 de mayo de 2007 y registrado en el INEM para prestar servicios como Director General de la compañía y aunque, en realidad, no se corresponde con del modelo del contrato de alta dirección, y admitiendo que para las decisiones más trascendentales debe contar, con el consentimiento escrito de la mayoría de los accionistas (cfr. documento 'Corporate Governance Guidelines'), su relación debe considerarse de alta dirección y sus funciones de Director General inescindibles de las de Consejero Delegado.

Según el artículo 1.2 del Real Decreto 1382/1985 que regula las relaciones especiales de Alta Dirección «Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad.».

Los datos relativos al pago mensual de las nóminas, su contabilización, las retenciones a cuenta del IRPF (modelos 111 y 190) que se practica y el régimen de cotización a la Seguridad Social, en que se ampara la recurrente para defender su idea, no son elementos suficientes para diferenciar las funciones desarrolladas como consejero delegado y como trabajador en régimen de una relación laboral ordinaria (que es la regla frente a la relación de alta dirección), con objetos distintos, que pudieran compatibilizarse y sucede también que don Cirilo es el único empleado de la entidad demandante.

Y aun admitiendo que la teoría del vínculo no debe lugar a la absorción en todo caso de las funciones laborales por las mercantiles, de manera que es posible retribuir las funciones laborales al margen de los cauces establecidos por los estatutos, la falta de elementos (aparte de los formales anotados) y lo señalado en las memorias impiden en el caso examinado deslindar los cometidos.

En efecto, en la Nota 19.3 'Administradores y Alta Dirección' de la memoria de 2010, se señala que en la sociedad existe un único perceptor de remuneraciones dentro del Consejo de Administración 'quien es a su vez de la alta dirección de la sociedad'. Y se establece un sueldo común: administrador y alta dirección de 229.583 € en 2010 y 148.327 € en 2009 sin distinción. Algo similar sucede en la memoria 2011: en la Nota 19.2 'Administradores y Alta Dirección', se refiere como sueldo de Administrador y Alta Dirección,216.315 €; y en la de 2012, Nota 17.2 'Administradores y Alta Dirección', que 'en la actualidad la Sociedad no cuenta con personal a su cargo (un único empleado varón como alta dirección y miembro del Consejo de Administración hasta el 9 de febrero de 2012)'. Se reconoce, pues, en las memorias que se trataría de un trabajador de alta dirección y a la verdad, con los datos disponibles, no importa repetirlo, no es posible diferenciar cuándo don Cirilo actúa como Director General y cuándo como Administrador- Consejero Delegado, y no pasa inadvertida su firma como Administrador General de la entidad de un importantísimo contrato de Liquidación celebrado el 18 de junio de 2009 entre AES ENERGÍA CARTAGENA S.R.L. (Sociedad Unipersonal) Y MITSUBISHI CORPORATION, MC POWER PROJECTMANAGEMENT S.L., INITEC ENERGÍA S.A

La consecuencia de la calificación e inescindibilidad de las funciones determina que no sea posible apreciar doble relación -la orgánica mercantil y la laboral - debiendo prevalecer la mercantil, y ello determina la desestimación del argumento examinado.

CUARTO. Sobre la deducibilidad al 9,5 % de los intereses derivados de un préstamo suscrito con los socios de la recurrente.

En el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2010 ENGIE CARTAGENA SL declara una deuda con empresas del grupo a corto plazo por 5,4 millones de €, correspondientes al saldo pendiente de un préstamo participativo concertado con los socios en fecha 7 de agosto de 2003 en proporción estricta a su porcentaje de participación. La cancelación se produjo el 22 de julio de 2012 por importe de 5.996.070€, incluyendo los intereses devengados en 2012 que ascendían a 329.124 €.

Los gastos financieros deducidos por el obligado tributario por este concepto en los ejercicios en comprobación fueron los siguientes:

Ejercicio 2010 Ejercicio 2011 Ejercicio 2012 TOTAL

490.126 € 537.747 € 329.124 € 1 .356.997 €

La cláusula de los intereses del contrato de préstamo en cuestión es del siguiente tenor:

«4.3 Todo Préstamo conllevará un interés a un tipo anual equivalente al 20% del Excedente de Flujo de Efectivo (si lo hubiere) de conformidad con un tipo mínimo anual del 9,5% (en lo sucesivo, el 'Tipo Mínimo') del importe del principal pendiente y con un tipo máximo anual adicional del 12% (en lo sucesivo, el 'Tipo Máximo') del importe del principal pendiente. Los intereses respecto del Tipo Mínimo se devengarán basándose en un año de 360 días naturales. El cálculo del Tipo Máximo también se efectuará sobre un devengo basado en un año de 360 días naturales. Todo interés resultará pagadero cada seis meses de conformidad con la cláusula 4.3».

Ocurre, no obstante, que a lo largo de la duración del contrato el tipo del 9,5 %, tipo que consta igualmente reflejado en las Memorias y también en el Documento de Precios de Transferencia aportado para cada ejercicio en comprobación y la propia recurrente, en el escrito de demanda, considera que discutir la naturaleza de los préstamos (como ordinarios o participativos) carece de interés y que lo que cuestiona es el tipo.

Hay que notar aquí que la Inspección había concluido que el contrato de préstamo, denominado participativo, aunque cumplía nominalmente las condiciones establecidas por el artículo 20 del Real Decreto Legislativo 7/1996, se trataba en realidad un préstamo ordinario otorgado por la sociedad matriz a su filial y que, por lo tanto, a la hora de su valoración, ha de aplicarse el tipo de interés que en condiciones de libre competencia hubiesen acordado partes independientes, de conformidad con el artículo 16 del TRLIS y, de esta forma, rebaja al 4,7% el tipo de interés, en consonancia con la política del grupo manifestada en un denominado Documento de Precios de Transferencia Masterfile, y aplicado en el contrato de préstamo suscrito con entidades financieras.

Así pues, persuadida la recurrente la inconsistencia de un planteamiento defendiendo la naturaleza del préstamo como participativo (no cumple las condiciones esenciales básicas definitorias de estos; el interés era siempre igual cuando los resultados económicos variaban en los ejercicios, etc.), focaliza su desencuentro en la procedencia de aplicar el tipo de interés en el 9,5 %, rechazando los argumentos de la Inspección para fijar esa remuneración en el 4,5 %.

No hace falta recordar que al tratarse de una operación vinculada se hace precisa su valoración a precio de mercado y lo que discute la recurrente es el comparable utilizado por la Inspección para concretar el 'tipo de mercado'.

El comparable empleado por la Administración es el préstamo concedido a la recurrente por un grupo de entidades bancarias para financiar la misma inversión objeto del préstamo concedido por sus socios: la construcción de una central de ciclo combinado presupuestada en 700 millones de euros. El tipo efectivo del préstamo otorgado por los bancos se sitúa entre el 4,5% y 4,7% y, por la Inspección se adopta el más alto. La decisión de la Inspección está avalada con la política del grupo manifestada en el Documento de Precios de Transferencia Masterfile correspondiente a la matriz GDF Suez Francia, aportado en inglés en el punto 10 de la Diligencia nº 4, señala en su apartado 4.10 'Intragroup Financing' que la financiación aplicará condiciones de mercado considerando sus características ( ' the Group central financial vehicles reflect the market conditions applicable at the time indebtedness arose considering its characteristics'), sin olvidar que la recurrente no ha realizado un estudio de comparabilidad para determinar el tipo al entender que debía tomarse como comparable externo que le exoneraba de hacer un estudio de comparabilidad, la parte del préstamo concedida por Mitusubishi, que, a su juicio, actuaría como tercero independiente, al tener en ENGIE CARTAGENA SL una participación inferior al 5 %. Pero como se redarguye en el acuerdo de liquidación Mitusubishi no actúa como un tercero independiente, aunque tenga una participación en el capital de la recurrente inferior al 5% al estar obligada por el contrato que suscribió con el resto de socios de ENGIE ENERGIA SL (AES Pachimburi y GDFI) para financiar con un préstamo, en función de su participación en el capital, el 20% del coste de la inversión de la planta, ya que el resto se iba a financiar con recursos procedentes del préstamo bancario. Así pues, como Mitusubishi no podía actuar libremente en condiciones de mercado, no puede aceptarse el interés que se le satisfizo como comparable válido en orden a la determinación del tipo de interés en condiciones de mercado.

Por lo demás, aunque el préstamo del pool bancario goce de garantías adicionales mientras que el concedido por los socios de la recurrente constituya un crédito de exigibilidad subordinada no se suscitan dudas de que en el primero no se apliquen las condiciones de mercado, máxime cuando la recurrente no aporte otros comparables válidos, pues el ofrecido, como hemos dicho, no lo es y el tipo de interés utilizado para la regularización (4,5%) no es manifiestamente improcedente como dice la recurrente, pudiendo contrastarse la información que el banco de España publica periódicamente sobre los tipos de interés.

QUINTO. Sobre la aplicación al caso de la doctrina de los actos propios.Con el argumento de que los extremos relativos a las retribuciones al consejero delegado y de los intereses por préstamos participativos ya fueron revisados en el procedimiento de inspección documentado en el Acta A02 NUM000 relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2009, no mostrándose ninguna incidencia por la Inspección, considera la recurrente que es de aplicación la doctrina de los actos propios que determinarían la improcedencia de practicar ajustes por dichos conceptos.

Sin embargo, no hay en ese otro procedimiento de inspección la manifestación o exteriorización de una voluntad inequívoca y definitiva del criterio de la Administración que permita la aplicación de la doctrina de los actos propios, por más que en aquel otro procedimiento no se practicaran ajustes por los conceptos en cuestión aunque su comprobación se incluyesen dentro de las actuaciones llevadas a cabo. Las actas de Inspección a las que se refiere la recurrente no contienen ningún pronunciamiento expreso acerca de la naturaleza de las retribución de los administradores, ni tampoco sobre la del préstamos concedido a la recurrente por sus accionistas, y en esas condiciones no cabe aplicar la doctrina del venire contra factum proprium non potest[cfr. STS de 16 de febrero de 2017 (casación núm. 489/2016), FJ 8º]. Adicionalmente, el acuerdo de liquidación hace referencia a la evolución de la jurisprudencia sobre las materias controvertidas y a la posibilidad de separarse del criterio sostenido en actuaciones precedentes siempre que ello se motive suficientemente y, finalmente que, sea como sea, el principio no puede cubrir actuaciones no ajustadas al ordenamiento jurídico.

En todo caso, desde la perspectiva de los actos propios, el que no se haya realizado la regularización de la situación tributaria de ENGIE CARTAGENA SL en ejercicios anteriores no es obstáculo para que una vez constatada por la Administración tributaria la práctica irregular de acuerdo con la normativa aplicable, se proceda entonces a su regularización y ello determina la desestimación de este motivo.

SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso y costas procesales.

Por las razones expuestas, el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado parcialmente en los términos referidos en el fundamento segundo sobre la deducibilidad de los intereses de demora derivados de comprobaciones anteriores y al ser parcial la estimación del recurso no procede imposición de costas.

Fallo

En atención a lo expuesto, esta Sala ha decidido:

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora doña Inés Tascón Herrero, en nombre y representación de ENGIE CARTAGENA, SL, contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 4 de diciembre de 2018, en resolución de la reclamación económico administrativa R.G.: 5306/2016, promovida contra acuerdo de liquidación NUM000, dictado con fecha 29 de julio de 2016 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013, el cual anulamos en parte por no ser ajustado a derecho en los términos que se infieren del fundamento jurídico segundo, confirmando en lo demás el acuerdo recurrido. Sin costas

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.

Así se acuerda y firma.