Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 390/2010 de 03 de Octubre de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a tres de octubre de dos mil trece.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional y bajo el número 390/2010, se tramita a instancia de la entidad CORPORACION ALIMENTARIA GUISSONA, S.A., representada por la Procuradora MARIA DOLORES MORENO GOMEZ, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 30 de septiembre de 2010, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 2003, 2004 y 2005, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 499.840,60 euros, por lo que no supera la suma de 600.000 euros a efectos casacionales.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 24 de noviembre de 2010 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que habiendo por presentado este escrito y documentos acompañados, se sirva admitirlo, tener por interpuesta en tiempo y forma demanda contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central número 2292-09, en el referido expediente, y previos los trámites legales pertinentes dicte Sentencia por la que, estimando el recurso interpuesto, se anule la referida Resolución dejándola sin efecto, y se acuerde la rectificación de las declaraciones del impuesto de soiedades presentados por la entidad para los ejercicios 2003-2005, en el sentido de incluir en dichas declaraciones los importes de la deducción por inversiones medioambientales no practicadas, que conllevará la devolución de 459.127,59 euros para el ejercicio 2003, 25.452,23 euros para el ejercicio 2004, y 15.260,78 euros para el ejercicio 2005, más los intereses correspondientes».

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que, habiendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo y tener por contestada la demanda, con devolución de los autos, dictando, previos los trámites legales, sentencia por la que se desestime el presente recurso y confirmando la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la parte recurrente».

TERCERO. No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente trámite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 29/07/2013 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 26/09/2013, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO.En el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CORPORACIÓN ALIMENTARIA GUISSONA S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 30 de septiembre de 2010, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta, en única instancia, contra el acuerdo de liquidación dictado, con fecha 19 de marzo de 2009, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005, cuya cuantía es de 0 euros.

SEGUNDO.La adecuada solución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

Con fecha de 14 de octubre de 2008, los Servicios de Inspección de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero incoaron a la entidad hoy recurrente un acta de disconformidad, modelo A02, número 71492690, con carácter definitiva, por el concepto impositivo y periodos referidos.

En el acta incoada se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 13 de febrero de 2008, a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones, establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria se han de destacar que en el curso de las actuaciones se han producido dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración Tributaria, que hacen que sean 120 el total de los días naturales transcurridos desde la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras hasta la fecha de extensión del acta de referencia.

2. Como consecuencia de las actuaciones llevadas a cabo, la Inspección de los Tributos concluye que la situación tributaria del contribuyente respecto al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios comprobados es correcta, por lo que considera que se ha de practicar liquidación definitiva de acuerdo con los datos declarados por el propio obligado tributario.

3. El obligado tributario manifestó su disconformidad con la regularización propuesta que no hacía sino confirmar la corrección de sus autoliquidaciones. El desacuerdo de la entidad radica en que considera que la Inspección de los Tributos ha de aplicar en la regularización practicada la deducción por realización de inversiones medioambientales del artículo 38 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y del artículo 39 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que no incorporó en sus autoliquidaciones; ello daría lugar a que se reconociesen las siguientes devoluciones tributarias:

459.127,59 euros, en el ejercicio 2003.

25.452,23 euros, en el ejercicio 2004.

15.260,78 euros, en el ejercicio 2005.

A tal efecto, el obligado tributario aportó los certificados acreditativos de las inversiones que dan derecho a esta deducción emitidos por la Administración competente (la Direcció General de Qualitat Ambiental del Departament de Medi Ambient i Habitatge de la Generalitat de Catalunya), en donde resultan las siguientes fechas de solicitud y de emisión de los preceptivos certificados:

SOLICITUD EMISION

15-11-2004 30-05-2007

29-06-2007 11-08-2008

29-06-2007 01-09-2008

4. La Inspección considera que no procede aplicar las deducciones por inversiones medioambientales en los ejercicios regularizados, por cuanto que en la fecha en que el obligado tributario solicitó los certificados, ya había transcurrido el plazo de declaración del Impuesto sobre Sociedades para todos los ejercicios comprobados ( artículo 45.3 del RD 537/1997), de 14 de abril , y artículo 38.3 del RD 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Finalmente, se aclara que en el caso del certificado solicitado con fecha de 15 de noviembre de 2004, esto es, antes de que finalizara el plazo reglamentario de autoliquidación del IS del ejercicio 2004, tampoco procede aplicar la deducción por cuanto que el obligado tributario no optó por aplicarla provisionalmente, dentro del plazo reglamentario de declaración del IS de 2004.

Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, y de conformidad con el artículo 157.3 de la LGT , se comunicó al obligado tributario su derecho a presentar las alegaciones que estimara oportunas, en los quince días siguientes a la fecha de extensión del acta, lo que efectuó en escrito de 17 de noviembre de 2008, en el que se reafirmaba en su derecho a la deducción en los ejercicios regularizados.

Con fecha de 19 de marzo de 2009, el Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, dictó acuerdo de liquidación tributaria, por el que confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el acta de referencia, de la que resultaba una cuota y unos intereses de demora de 0 euros. El Acuerdo de liquidación se notificó al obligado tributario el día 23 de marzo de 2009.

Disconforme con el acto de liquidación, el interesado interpuso, con fecha de 22 de abril de 2009, reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, registrada con el número 2292/2009. Puesto de manifiesto el expediente, el interesado presentó escrito en el que reiteraba lo ya alegado ante la Inspección. En síntesis señalaba:

- Que es la 'inversión' el elemento principal que permite aplicar la deducción, y no, como interpreta la Inspección de los Tributos, el 'certificado de convalidación', que tiene sólo un valor 'probatorio' de la inversión, tal y como señala el artículo 38.1 último párrafo del RIS.

- Que el artículo 38.3 del RIS tan solo permite aplicar provisionalmente la deducción en caso de que se solicite el certificado, y que la Administración competente no lo emita antes de la finalización del plazo de declaración; 'pero que el hecho de que se esté otorgando un beneficio para ese supuesto NO IMPLICA NI EXIGE que el certificado deba solicitarse con anterioridad al inicio del plazo de declaración del IS'.

En definitiva, el interesado considera que la norma contempla tres supuestos en los que resulta aplicable la deducción, a saber:

A) La aplicación definitiva de la deducción cuando se haya solicitado y obtenido el certificado con anterioridad al inicio del plazo de declaración.

B) Un beneficio consistente en una aplicación provisional de la deducción para el supuesto en que se solicite el certificado, y que al tiempo de presentar la autoliquidación no se hubiese obtenido.

C) Y en aquellos casos en los que se haya solicitado y obtenido el certificado con posterioridad a la finalización del plazo reglamentario de declaración, la deducción se aplicará con carácter definitivo en el ejercicio en el que se obtenga el certificado, sin perjuicio de que la misma corresponda o se impute al ejercicio en que se realizó la inversión.

El interesado manifiesta que le resulta aplicable el tercer supuesto, y dado que obtuvo las certificaciones en los ejercicios 2007 y 2008 será entonces cuando 'tiene derecho a rectificar las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 a 2005 y a obtener la devolución de los ingresos indebidos ocasionados por la aplicación de dicha deducción en tales ejercicios'.

Por todo ello, solicita que se anule el Acuerdo de liquidación impugnado, que se rectifiquen las autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 a 2005, y que se le reconozca su derecho a la devolución de las cantidades que procedan en concepto de ingresos indebidos, junto con los intereses de demora que correspondan.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 30 de septiembre de 2010, ahora combatida, dispuso la desestimación de la reclamación económico-administrativa interpuesta.

TERCERO. La cuestión nodular a que se contrae el presente recurso se centra en determinar si procede aplicar la deducción por inversiones medioambientales en los ejercicios regularizados.

Reitera la recurrente, al igual que ya hiciera en la vía económico administrativa previa, que el elemento que permite la aplicación de la deducción es la inversión y no la emisión del certificado de convalidación, que constituye una prueba de la misma, por lo que considera que tiene derecho a aplicar la deducción por inversiones medioambientales en los ejercicios 2003-2005 regularizados, para las inversiones efectuadas en dichos ejercicios aunque la certificación de las mismas se hubiese obtenido con posterioridad.

Reproduce las consideraciones efectuadas en la vía económica-administrativa previa, relativas a que la norma permite tres supuestos:

A) La aplicación definitiva de la deducción cuando se haya solicitado y obtenido el certificado con anterioridad al inicio del plazo de declaración.

B) Un beneficio consistente en una aplicación provisional de la deducción para el supuesto en que se solicite el certificado, y que al tiempo de presentar la autoliquidación no se hubiese obtenido.

C) Y en aquellos casos en los que se haya solicitado y obtenido el certificado con posterioridad al inicio del plazo reglamentario de declaración, la deducción se aplicará con carácter definitivo 'en el periodo impositivo de entrada en funcionamiento de la inversión, pero siempre a partir del momento en que se obtenga el correspondiente certificado de convalidación de la Administración'.

CUARTO.Tal y como recoge el TEAC en la resolución combatida, los cambios legislativos producidos determinan que sean varias las redacciones que se ocupan de la deducción controvertida, de forma que en el ejercicio 2003 resulta de aplicación el artículo 35 bis de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y artículo 45 del Reglamento del Impuesto (RD 537/1997), y en los ejercicios 2004 y 2005 el artículo 39 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto y los artículos 33 a 38 del RD 1777/2004 que aprobó su Reglamento, todo ello sin perjuicio de que ambas normas den la misma redacción a la cuestión controvertida.

Dispone el artículo 39 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto , que lleva por rúbrica Deducciones por inversiones medioambientales, en la redacción vigente en los referidos ejercicios, lo siguiente:

'1. Las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica procedente de instalaciones industriales, contra la contaminación de aguas superficiales, subterráneas y marinas para la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales para la mejora de la normativa vigente en dichos ámbitos de actuación, darán derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 10 % de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión.

2. La deducción prevista en el apartado anterior también se aplicará en el supuesto de adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, sólo por aquella parte de la inversión que reglamentariamente se determine que contribuye de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica.

3. Asimismo, podrá deducirse de la cuota íntegra el 10 por ciento de las inversiones realizadas en bienes de activo material nuevos destinadas al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades que se citan a continuación:

a) Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.

b) Aprovechamiento, como combustible, de residuos sólidos urbanos o de biomasa procedente de residuos de industrias agrícolas y forestales, de residuos agrícolas y forestales y de cultivos energéticos para su transformación en calor o electricidad.

c) Tratamiento de residuos biodegradables procedentes de explotaciones ganaderas, de estaciones depuradoras de aguas residuales, de efluentes industriales o de residuos sólidos urbanos para su transformación en biogás.

d) Tratamiento de productos agrícolas, forestales o aceites usados para su transformación en biocarburantes (bioetanol o biodiésel).

4. La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a deducción'.

A su vez, el artículo 38 del Reglamento del Impuesto , que lleva por rúbrica 'Requisitos de la deducción por instalaciones destinadas a la protección del medio ambiente. Certificación de convalidación de la inversión medioambiental', señala:

'1. Para practicar la deducción en los supuestos a que se refiere el artículo 33.a) deberán cumplirse los siguientes requisitos:

a) Que la inversión se realice para dar cumplimiento a la normativa vigente en materia del medio ambiente sobre emisiones a la atmósfera, vertidos a las aguas, así como producción, recuperación y tratamiento de residuos industriales o para mejorar las exigencias establecidas en dicha normativa.

Se entenderá que la inversión cumple este requisito siempre que se efectúe dentro de los plazos y en las condiciones previstas en la citada normativa.

b) Que la inversión se lleve a cabo en ejecución de planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados con la Administración competente en materia medioambiental.

La prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración.

2. La certificación de convalidación de la inversión medioambiental deberá indicar a estos efectos que concurren las siguientes circunstancias:

a) Que las inversiones se han realizado en ejecución de los planes, programas, convenios o acuerdos aprobados o celebrados por la Administración competente señalando la normativa a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior y expresando la idoneidad de las inversiones para la función protectora del medio ambiente que las mismas persigan.

b) Que las inversiones realizadas permitan alcanzar los niveles de protección previstos en los planes, programas, convenios o acuerdos establecidos.

3. Si al tiempo de presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se hubiera emitido por la Administración competente la certificación regulada en este artículo por causa no imputable al sujeto pasivo, éste podrá aplicar con carácter provisional la deducción siempre que haya solicitado la expedición de la referida certificación de convalidación con anterioridad al primer día del plazo de presentación de aquella declaración. En el caso de que la Administración competente no convalide la inversión, el sujeto pasivo deberá ingresar, juntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en el que se notifique dicho acto administrativo, el importe de la deducción aplicada con sus intereses de demora.

4. A los efectos de esta deducción se considerará Administración competente aquella que, siéndolo por razón de la materia objeto de protección, lo sea igualmente respecto del territorio donde radiquen las inversiones objeto de deducción'.

QUINTO.Sostiene la resolución del TEAC que se revisa, que los sujetos pasivos podrán beneficiarse de esta deducción cuando realicen las inversiones previstas en la norma y en los términos que esta contempla, y que tratándose de inversiones en instalaciones que protejan el medio ambiente, se requiere que dicho extremo resulte acreditado mediante la correspondiente certificación de convalidación de la inversión emitida por el órgano competente en materia medioambiental, de tal forma que el certificado 'es un requisito formal indispensable que adquiere carácter sustancial condicionando la eficacia de la deducción y se configura como el único, si se quiere, «justificante», que acredita que la inversión efectuada evita la contaminación en los términos exigidos por la norma'.

Prosigue el TEAC señalando que 'Desde el punto de vista temporal, y con la salvedad que se dirá a continuación, la deducción únicamente podrá practicarse en la autoliquidación correspondiente al ejercicio en que el sujeto pasivo haya obtenido la certificación del órgano competente, ya que es cuando consta que en principio, cumple los requisitos exigidos. La única excepción la encontramos en aquellos casos en los que a pesar de no haberse expedido por el órgano competente la pertinente certificación, ésta sí fue solicitada por el sujeto pasivo. En estos casos la normativa tributaria permite practicar la deducción en la autoliquidación del ejercicio cuyo plazo reglamentario de declaración estuviera pendiente de inicio a la fecha en la que se presentó la solicitud, por el mero hecho de haber realizado inversiones medioambientales que se encuentran pendientes de convalidación o de certificación. Esta posibilidad que la normativa tributaria concede al contribuyente consiste sencillamente en la facultad que tiene éste para optar o no por la aplicación provisional de la deducción, a la espera de lo que concluya la Administración competente'.

Concluye que 'al no haber solicitado el obligado tributario las certificaciones en los términos previstos en el artículo 38.3 del RIS, ni haber optado por aplicar provisionalmente la deducción en la autoliquidación del IS de 2004 (respecto de la inversión para la que se solicitó la certificación el día 15 de noviembre de 2004), no procede ahora, cuando se han obtenido las certificaciones, «imputar» las deducciones a las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios en los que se realizaron las inversiones, solicitando su rectificación al amparo del artículo 120.3 último párrafo de la LGT . No existe ningún precepto ni legal ni reglamentario que establezca que la deducción se practique o se impute al ejercicio en el que se realizaran, sin más, las inversiones en instalaciones que protejan el medio ambiente, como parece interpretar el interesado; por el contrario, la normativa expuesta es clara, y salvo su posible aplicación «provisional», imputa la deducción al ejercicio en el que se expide la certificación de convalidación de la inversión, siendo éste pues, el período en el que nace el derecho a deducir por haberse cumplido con los requisitos exigidos al respecto'.

En último término, trae a colación la Consulta vinculante número 1021/2008 de la Dirección General de Tributos.

Los razonamientos de la Administración deben ser confirmados por la Sala. En efecto, de la redacción de los preceptos transcritos se deduce que el certificado de la convalidación es un requisito indispensable que condiciona la eficacia de la deducción, pues así se colige del tenor del artículo 39 del TRLI que alude a que la Administración '...deberá expedir la certificación de la convalidación de la inversión' y del tenor del articulo 38 del Reglamento que determina que 'la prueba del cumplimiento de este requisito se realizará mediante la certificación de convalidación de la inversión expedida por la referida Administración'. Es cierto, como sostiene la recurrente, que la deducción deriva de la inversión realizada, pero no es menos cierto que si esta inversión no se acompaña del certificado correspondiente, que acredite que la inversión es apta para aplicar la deducción, ésta no puede ser eficaz.

Conforme a ello, y desde la perspectiva temporal, la deducción se aplicará en la autoliquidación correspondiente al ejercicio en el que el sujeto pasivo haya obtenido la certificación del órgano competente, por ser en ese momento cuando se acredita el cumplimiento de los requisitos exigidos. No obstante, existe una excepción que es la prevista en el artículo 38.3 del Reglamento, consistente en la aplicación con carácter 'provisional' de la deducción en la autoliquidación del ejercicio cuyo plazo reglamentario de declaración estuviera pendiente de inicio a la fecha en la que se presentó la solicitud de certificación y que no ha sido emitida por causas no imputables al solicitante.

En virtud de lo expuesto, hay que concluir que no procede 'imputar' las deducciones a las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios en los que se realizaron las inversiones, como la recurrente pretende, por lo que debe declarase la conformidad a Derecho de la resolución que se revisa.

SEXTO.Los razonamientos expuestos conducen a la desestimación del recurso y consiguiente confirmación de la resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en su redacción anterior a la Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMAR

el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad CORPORACIÓN ALIMENTARIA GUISSONA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de septiembre de 2010, a que las presentes actuaciones se contraen, y CONFIRMARla resolución recurrida por su conformidad a Derecho.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.