Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 40/2011 de 21 de Noviembre de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiuno de noviembre de dos mil trece.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional y bajo el número 40/2011, se tramita a instancia de la entidad CONSTRUCCIONES AZAGRA, S.A., representada por el Procurador D. LUIS ESTRUGO MUÑOZ, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 23 de noviembre de 2010, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 2003 a 2005, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 355.763,02 euros, por lo que no supera la suma de 600.000 euros a efectos casacionales.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 27 de enero de 2011 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que tenga por presentado en tiempo y forma este escrito y con él por formulada DEMANDA en juicio contencioso- administrativo y estimándola en atención a los argumentos expuestos, anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en la reclamación económico-administrativa número 2689/2010, en el sentido expresado en el presente escrito, declarando nulas las sanciones impuestas a mi mandante de las que trae causa la misma».

SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que, teniendo por presentado este escrito se sirva admitirlo, con sus copias, y previos los trámites legales oportunos, dicte en su día sentencia desestimatoria de todas las pretensiones de la parte actora».

TERCERO. No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente trámite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 31/10/2013 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 14/11/2013, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO. El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad CONSTRUCCIONES AZAGRA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 23 de noviembre de 2010, que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra cuatro acuerdos sancionares dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación con las liquidaciones derivadas de cuatro actas de conformidad, modelo A01, números 76700894, 76700973, 76701095 y 76707903, correspondientes las tres primeras al concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005, y la última al concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y actividades económicas, ejercicios 2004-2006, cuyas cuantías respectivas ascienden a la suma de 140.063,00 euros, 107.903,27 euros, 102.339,78 euros y 5.456,97 euros.

SEGUNDO. La adecuada solución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

En fecha 26 de enero de 2010 se formalizaron al obligado tributario cuatro actas de conformidad, A01 núms. 76700894, 76700973, 76701095 y 76707903, por los conceptos y ejercicios referidos, en las que se ponía de manifiesto lo siguiente:

1) Actas 76700894, 76700973, 76701095 correspondientes al Impuesto sobre Sociedades:

En las tres actas, correspondientes respectivamente a los ejercicios 2003, 2004 y 2005, se hacía constar que se incrementaba la base imponible por los siguientes conceptos:

A) Por deudas contabilizadas con diversos proveedores, cuyos saldos permanecían inalterados y de los que, habiendo solicitado del sujeto pasivo la justificación documental de su origen (facturas, contratos, reclamaciones, etc.) no había sido aportada. Se incrementan las bases imponibles en el importe de los saldos contabilizados en:

a.1) Determinados proveedores cuyos saldos han sido incluidos en los asientos de depuración de saldos antiguos efectuados en 2009. La Inspección entiende que si el propio sujeto pasivo los ha cancelado contablemente ello es prueba suficiente de que no estaban acreditadas.

a.2) Proveedores cuyo saldo el sujeto pasivo no justifica mediante la exhibición de factura, y que fueron incluidos en los citados asientos de regularización.

a.3) Proveedores cuyos saldos contables con origen en las facturas emitidas por los mismos fueron atendidos parcialmente a la fecha de su vencimiento, quedando un resto no satisfecho en concepto de penalización por la concurrencia de defectos constructivos.

a.4) Proveedores cuyo saldo no ha sido justificado sin que conste su inclusión en los asientos de depuración de saldos.

B) La base imponible del ejercicio 2003 se incrementa también en 30.000 €, importe de saldo acreedor recogido en la cuenta 43000248 'Juan Antonio Mezquita Trigo', deuda cuyo origen no ha sido justificado documentalmente durante las actuaciones de comprobación y responde al precio total de la venta de un solar que fue escriturado a nombre del cliente y cobrado pero sin abonar a ingresos el precio de venta, por lo que el cliente quedó con saldo acreedor.

C) También se incrementa la base imponible de 2003 en la cuantía de diversos saldos acreedores con origen en anticipos de clientes cuya existencia no ha sido justificada (o bien no se ha acreditado al acreedor o bien no se ha acreditado la operación que justifica la deuda) durante las actuaciones de comprobación, constituyendo pasivo contabilizado cuya realidad no ha podido ser comprobada por falta de soporte contable.

D) Además, se incrementan las bases imponibles en los siguientes importes:

a) Por mayor importe de las existencias finales, que deben ser tenidas en cuenta para la determinación de la base imponible. Así, la base imponible de 2003 se incrementa en 219.478,04 €; la de 2004, en 680.545,22 € y la de 2005, en 681,092,32 €.

b) Por excesos sobre la amortización fiscal máxima que resulta admisible a partir de la contable registrada como consecuencia de diversos contratos de leasing suscritos para la disposición de diversa maquinaria. Así, en 2003, se incrementa por 61.741,95 €.

c) Por importe de sanciones y recargos administrativos cargados en la cuenta de 'Tasas, licencias y exacciones'. En 2003: 11.741,49 €; en 2004: 40.726,26 € y en 2005: 9.015,19 €.

d) Partidas de gastos no justificadas documentalmente o respecto de las que no ha quedado justificada su correlación con la obtención de ingresos o con clientes o proveedores. Son partidas de 'alquileres diversos' (360,61 € en 2003); 'donaciones varias' (5.102,00 € en 2004 y 3.000 € en 2005); 'gastos de viajes y tarjetas' (2.817,35 € en 2003; 14.969,02 € en 2004 y 12.265,93 € en 2005); y 'gastos varios' (4.551,24 € en 2003; 7.815,41 € en 2004 y 9.801,40 en 2005).

Las cuotas de las actas ascendían a 400.180 € en 2003, 308.295,06 € en 2004 y 292.399,37 € en 2005.

2) Acta A01 76707903, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y actividades económicas, ejercicios 2004-2006:

De las actuaciones realizadas, resulta una cuota tributaria de 12.961,74 € en 2004, 24.068 € en 2005 y 23.587,08 € en 2006, que tienen su origen:

A) En el incremento de las bases imponibles declaradas por los siguientes conceptos e importes:

a) Por cantidades satisfechas en concepto de liquidación por finalización del contrato a trabajadores 'fijos de obra', sin practicar retención a cuenta del Impuesto por considerarlas exentas como indemnizaciones de despido, por importe de 9.985,14 €; 28.437,49 € y 19.477,80 € en 2004, 2005 y 2006 respectivamente. Por estas cantidades debió retener e ingresar en el Tesoro a cuenta del Impuesto 2.872,91 € en 2004, 8.302,28 € en 2005 y 4.416,06 € en 2006.

b) Por retribuciones en especie satisfechas a algunos de sus empleados por la utilización de vehículos automóviles, de los que la sociedad es propietaria o dispone por renting, para usos particulares a tiempo parcial por importes de 39.385,18 €, 56.479,69 € y 56.799,77 €, respectivamente, importes por los que debió retener e ingresar 2.872,91 € en 2004, 8.302,28 en 2005 y 4.416,06 € en 2006.

B) En el mayor importe de las retenciones que el obligado tributario debió practicar de 3.583,33 € en los meses de marzo a diciembre de 2004; 5.878,86 € en 2005 y 8.698,56 € en 2006, por diferencias en los tipos de retención a cuenta del IRPF aplicados a algunos empleados, como consecuencia de la errónea cuantificación de las normas y estipulaciones contractuales y demás circunstancias previsibles para la determinación del tipo aplicable al perceptor.

De dicho importe, las cantidades de 469,17 € en el año 2004; 1.268,34 € en 2005 y 981,68 € en 2006 corresponden a retenciones dejadas de efectuar a empleados que no formularon declaración posterior por el IRPF. La cuota del acta ascendía a 45.176,24 €.

En la misma fecha, 26 de enero de 2010, se dictaron sendos acuerdos de inicio de expedientes sancionadores por infracción tributaria y propuestas de resolución por el Impuesto sobre Sociedades, por cada uno de los ejercicios citados, así como por el concepto de Retenciones a cuenta del IRPF, por los periodos 2004-2006. En los mismos se indicaba que en la liquidación dictada por cada concepto y periodo se ponía de manifiesto que se había dejado de ingresar parte de la deuda tributaria. El actuario, calculando las sanciones en función de la normativa de la Ley 58/2003 General Tributaria, propuso las siguientes sanciones:

a) Para el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, propuso una sanción determinada por el hecho de que la infracción consistente en dejar de ingresar es leve por el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , proponiéndose sanción mínima del 50% (art. 191). La sanción ascendía así a 140.063,00 €, una vez reducida por conformidad.

b) Para el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, propuso una sanción determinada por el hecho de que la infracción consistente en dejar de ingresar es leve por el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , proponiéndose sanción mínima del 50% (art. 191). La sanción ascendía así a 107.903,27 €, una vez reducida por conformidad.

c) Para el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, propuso una sanción determinada por el hecho de que la infracción consistente en dejar de ingresar es leve por el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 , proponiéndose sanción mínima del 50% (art. 191). La sanción ascendía así a 102.339,78 €, una vez reducida por conformidad.

d) En el caso de las Retenciones a cuenta del IRPF, 2004-2006, propuso una sanción determinada por el hecho de que la infracción consistente en dejar de ingresar es grave por el artículo 191.3.c) de la Ley 58/2003 , proponiéndose en todo caso la sanción mínima del 50% (art. 191), por no resultar aplicable el criterio de perjuicio económico ni el de graduación de comisión repetida de infracciones. La sanción ascendía así a 15.912,18 €, una vez reducida por conformidad.

Habiendo sido puestos de manifiesto al obligado tributario los expedientes sancionadores para que formulara cuantas alegaciones estimara convenientes a su derecho, constan presentados sendos escritos en fecha 11 de febrero de 2010.

En fecha 30 de abril de 2010, la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó los respectivos acuerdos de imposición de las sanciones por los que se confirmaban las propuestas anteriores relativas al Impuesto sobre Sociedades.

En relación con la sanción correspondiente a las Retenciones a cuenta del IRPF, únicamente se sancionó por las retenciones derivadas de las cantidades pagadas por las liquidaciones por fin de contrato, quedando la sanción fijada en 5.456,97 €.

Los acuerdos sancionadores fueron notificados en fecha 4 de mayo de 2010, y contra los mismos la entidad promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central. Puestos de manifiesto los expedientes, la interesada alegó, en síntesis, que las sanciones no resultan ajustadas a derecho, por los siguientes motivos:

1. En relación con el Impuesto sobre Sociedades, 2003:

a) Por las deudas contabilizadas con diversos proveedores, cuyos saldos permanecían inalterados, y de los que, habiendo solicitado al sujeto pasivo la justificación documental de su origen no había sido aportada, se señala que los saldos provenientes de ejercicios anteriores a 2003 no se pueden regularizar por cuanto que, a su entender, cuando se inició la actuación inspectora, dichos ejercicios ya se encontraban prescritos.

b) Por los saldos acreedores con origen en anticipos de clientes cuya existencia no ha sido justificada, alega lo mismo que en el punto anterior.

c) La deducción de cuotas de amortización excesivas, no conlleva ocultación y en todo caso, es diferimiento, no constituyendo infracción. Igual ocurre con el mayor importe de las existencias finales.

d) Deducción de sanciones y recargos administrativos: se trata de un error en derecho, no sancionable conforme a las Sentencias de la A.N. de 5 de febrero de 2004 y 30 de junio de 2004 .

e) Partidas en las que no ha quedado acreditada su correlación con los ingresos: las discrepancias sobre la necesariedad del gasto no constituye infracción conforme a la doctrina jurisprudencial (Así, hace referencia a Sentencias del TS de 25 de enero de 2002 y 6 de febrero de 2004 , entre otras).

2. En relación con el Impuesto sobre Sociedades, 2004:

a) Por los saldos con justificación documental regularizados por la entidad en 2009 con origen en 2004, señala que la acción para solicitar el reintegro de los saldos por su parte no estaba prescrita, ni en 2009, por lo que podía regularizar dichos saldos. La Inspección no ha acreditado que la regularización llevada a cabo en 2009 obedezca a la extinción de los créditos.

b) En cuanto al mayor importe de las existencias finales, deducción de sanciones y recargos administrativos y partidas en que no ha quedado acreditado su correlación con los ingresos, reitera lo manifestado para 2003.

3, En relación con el Impuesto sobre Sociedades, 2005:

a) Por los saldos con justificación documental regularizados por la entidad en 2009 con origen en 2005, señala lo mismo que para 2004.

b) Por los pasivos procedentes de la entidad absorbida, Onubense de Desarrollo Inmobiliario, S.A., la sanción corresponde, a su entender, en todo caso a ésta.

c) Por los excesos de amortización, mayor importe de existencias finales, sanciones y recargos de carácter administrativo y partidas en las que no ha quedado acreditado su relación con los ingresos, se remite a lo alegado para ejercicios anteriores.

4. En relación con la sanción por la liquidación de retenciones, alega que la entidad incurrió en un error de derecho considerando como no sujetas las liquidaciones de contratos. Los errores de derecho sin ocultación alguna son, a su entender, no sancionables, según Sentencia del TS de 5 de febrero de 2004 y 30 de junio de 2004 .

El Tribunal Económico Administrativo Central, en sesión de fecha 23 de noviembre de 2010, dictó la resolución, ahora combatida, por la que dispuso la desestimación de la reclamación económico-administrativa interpuesta y la confirmación de los acuerdos impugnados.

TERCERO.La única cuestión a que se contrae el presente recurso se centra en determinar la conformidad a Derecho de las sanciones impuestas en cuatro acuerdos sancionadores derivados de cuatro actas de conformidad, núms. 76700894, 76700973, 76701095 y 76707903, incoadas el 26 de enero de 2010 a la entidad hoy recurrente CONSTRUCCIONES AZAGRA S.A. y subsiguientes liquidaciones presuntas, correspondientes al concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005, y al concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y actividades económicas, ejercicios 2004-2006.

La recurrente analiza por separado la procedencia de las sanciones por cada uno de los motivos que ha determinado el incremento de la base imponible de cada uno de los conceptos impositivos y periodos de los que traen causa las sanciones impuestas.

Con carácter previo a cualquier otra consideración, conviene recordar que en relación con el principio de culpabilidad resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables 'incluso a título de simple negligencia', norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, el Tribunal Supremo señaló que 'el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho'.

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ) en la Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que 'uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable'. Con posterioridad, se ha señalado 'que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967 , 11 de junio de 1976 , concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpaŽ ( Sentencia de 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la Sentencia de 9 de enero de 1991 , que tras partir de 'la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena' expuso que 'esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el `ius puniendiŽ del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la `doctrina legalŽ de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo, cuya Sentencia de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas'. En la misma resolución se expresa que 'en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico `leading caseŽ se decía, con clara conciencia de su alcance que `las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal'... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción'.

La misma sentencia expone que 'esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después', citándose al efecto las Sentencias del mencionado Tribunal de 8 junio 1976 (Engel ), 21 de febrero de 1984 (Otzürk ), 2 de junio de 1984 (Campbell y Fell) y 22 de mayo de 1990 (Weber)'.

Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución ( Sentencia 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable'. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

CUARTO.Ha de tenerse en cuenta, por tanto, la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa y, también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/ 1985, de 26 de abril ('son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'), no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable.

Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (Fundamento 4º, Apartado A) cuando textualmente declara que 'no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( art. 25.1 de la Constitución )'.

Resulta también de la Jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo en Sentencias de 13 de abril y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio y 9 de diciembre de 1997 .

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables'. Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de lo particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria .

De esta forma, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción.

QUINTO.Sobre esta cuestión la Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda , en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008, dictada en el recurso de casación para unificación de doctrina núm. 396/2004 , entre otras, en cuyo Fundamento Jurídico sexto se declara:

'SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde.

La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008 , recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04 , recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril ; 14/1997, de 28 de Enero ; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio , se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria , sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria .

Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

'La Sala entiende que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, pues la entidad recurrente no ocultó ninguno de los importes regularizados, y declarándolos conforme a la normativa mercantil, fiscal y del Banco de España, de cuya interpretación se discrepó, sin que conste ánimo defraudatorio alguno'.

'Por otra parte, se ha de recordar que, el art. 33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , de rúbrica 'Presunción de buena fe', dispone: '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

'Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el 'iter' procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia'.

SEXTO.Ya se ha expuesto que en el supuesto que se enjuicia, las sanciones impuestas tienen su origen en cuatro acuerdos de liquidación presunta derivados de cuatro actas de conformidad, núms. 76700894, 76700973, 76701095 y 76707903, correspondientes las tres primeras al concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005, y la última al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal y actividades económicas, ejercicios 2004-2006.

Procede examinar por separado cada uno de los motivos por los que se han impuesto las sanciones enjuiciadas, así como lo alegado por la recurrente en relación con cada uno de ellos.

Tal y como sostiene la resolución del TEAC que se enjuicia, hay un grupo de alegaciones de la interesada que están referidas a las regularizaciones de las que traen causa parte de las sanciones impuestas, como son las relativas a las deudas contabilizadas con diversos proveedores, para los que se señala que no se pueden regularizar los saldos anteriores a los ejercicios comprobados, por encontrarse dichos ejercicios ya prescritos; y la regularización por los saldos acreedores con origen en anticipos de clientes cuya existencia no ha sido justificada. Afirma el TEAC en la resolución que se enjuicia, que se trata de alegaciones que contienen fundamentos de oposición a las regularizaciones efectuadas por la Inspección en las actas A01 de conformidad citadas en el expediente, las cuales derivaron en liquidaciones que no fueron impugnadas por la entidad, deviniendo firmes, por lo que no resultan admisibles ya dichos motivos de oposición.

Frente a la conclusión alcanzada por el TEAC en este punto, se limita la actora en el presente recurso jurisdiccional a reproducir nuevamente las mismas alegaciones que ya hiciera en la vía económico-administrativa previa. En efecto, aduce lo siguiente:

a) Por lo que respecta al aumento de la base imponible por deudas contabilizadas con diversos proveedores, cuyos saldos permanecían inalterados y de los que, habiendo solicitado al sujeto pasivo la justificación documental de su origen (facturas, contratos, reclamaciones, etc.) no había sido aportada, reitera nuevamente que los saldos provenientes de ejercicios anteriores a 2003 no se pueden regularizar por cuanto que, a su entender, cuando se inició la actuación inspectora, dichos ejercicios ya se encontraban prescritos.

b) Respecto de los saldos acreedores con origen en anticipos de clientes cuya existencia no ha sido justificada, reitera el mismo motivo consistente en la 'prescripción del derecho a imponer la sanción relativa a una presunta infracción que, de cometerse, se cometió con anterioridad al ejercicio 2003'.

c) Por último, en cuanto al aumento de la base imponible por saldos con justificación documental regularizados en el año 2009 por la sociedad, con origen en los años 2004 y 2005, reitera que la acción para solicitar el reintegro de los saldos por su parte no estaba prescrita en el año 2004, ni en 2009, por lo que podía regularizar dichos saldos, afirmando que la Inspección no ha acreditado que la regularización llevada a cabo en 2009 obedezca a la extinción de los créditos.

La Sala comparte en este punto los razonamientos del TEAC, en cuanto que considera que las alegaciones efectuadas 'contienen' fundamentos de oposición a las regularizaciones efectuadas por la Inspección en las actas de conformidad, que derivaron en liquidaciones presuntas que devinieron firmes ante la falta de impugnación por la entidad interesada, por lo que no resultan admisibles como motivos de oposición a las sanciones examinadas. A mayor abundamiento, señalar que la alegación de la actora, consistente en que la infracción estaría prescrita, tampoco puede ser compartida por la Sala toda vez que la infracción se comete en el momento en que se practica la deducción correspondiente, y ello se ha llevado a cabo en los ejercicios comprobados que han sido regularizados y que han dado lugar a una liquidación presunta que, por falta de interposición del correspondiente recurso, ha devenido firme. Además, tal y como informó la Inspección, sin que haya sido desvirtuado de contrario, 'no se trata de deudas con origen en el año 2004 que el obligado tributario considerara inexistente en el 2009, sino que generalmente han nacido en años muy anteriores a aquél, tal y como se recoge en las actas, y en la mayoría de los casos no han sido justificadas en el curso del procedimiento de inspección mediante la aportación de las facturas y documentos acreditativos de su existencia, razón por la que el obligado tributario procedía a su cancelación contable sabedor de que nunca iban a ser satisfechas'. Asimismo se añade que 'La Inspección de lo que tiene constancia es de que la sociedad, seguramente ante el hecho de que desde abril del año 2008 se estaban llevando a cabo actuaciones de comprobación e investigación, procedió a incluir los pasivos contabilizados en unos asientos de regularización de saldos contables registrados los días 6 y 8 de julio, sin que pueda aseverar nada más...'.

Ratifica la conclusión alcanzada el hecho de que la recurrente, con las alegaciones efectuadas en el presente recurso jurisdiccional, que son mera reiteración de lo expuesto en la vía económico-administrativa previa, incumple la carga alegatoria que a ella correspondía pues se limita a efectuar las mismas consideraciones que efectuó desde el inicio, sin combatir de forma específica los razonamientos efectuados por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución que ahora se impugna. En efecto, estima la Sala que resulta insuficiente en este punto el esfuerzo dialéctico desplegado por la actora, pues no aborda, con el rigor que le era exigible para satisfacer la carga alegatoria que pesa procesalmente sobre ella, la conformidad a derecho de los razonamientos efectuados por el TEAC en la resolución que se revisa, limitándose a reproducir las mismas consideraciones que efectuó desde el inicio, sin combatir ni argumentar adecuadamente qué vicio de nulidad pudiera resultar predicable de la resolución del TEAC que se enjuicia en este punto.

Conforme a cuanto antecede, procede confirmar las sanciones impuestas correspondientes a deudas contabilizadas con diversos proveedores.

SÉPTIMO.Procede, seguidamente, examinar las alegaciones efectuadas por la actora referidas, no ya a las regularizaciones de las que traen causa las sanciones, como ocurría en las anteriormente examinadas, sino a las propias sanciones.

Tales alegaciones se refieren, en primer término, a los aumentos de base imponible por excesos de amortización fiscal, relativos a contratos de leasing de maquinaria, a cuyo efecto esgrime que la deducción de cuotas de amortización excesivas no constituye infracción tributaria, en cuanto que no conlleva ocultación alguna y supone, en cualquier caso, 'un mero diferimiento del tributo cuyo perjuicio económico se resarce con los intereses de demora'.

La conducta sancionada ha consistido, tal y como se recoge en los acuerdos de imposición de sanción, en la comprobación de excesos sobre la amortización fiscal máxima que resulta admisible a partir de la contable registrada. En este punto, la Sala considera que el elemento subjetivo de la culpabilidad no resulta concurrente toda vez que, de un lado, se observa que la entidad recurrente no ocultó datos a la Administración, y por otro, cabe alegar discrepancias razonables que excluyen la culpabilidad de la recurrente o, cuando menos, falta de claridad absoluta de los preceptos aplicables, teniendo en cuenta que la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las causas de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado. En efecto, la sanción se impone por un exceso de ajuste extracontable por recuperación del coste de un bien objeto de un contrato de leasing (amortización fiscal), concepto que puede reputarse vidrioso dados los parámetros que determinan su cálculo (cuota de leasing pagada, coste de la maquinaria y coeficiente según tablas para la maquinaria objeto del contrato), siendo un dato más a valorar el que la Administración, en situaciones similares, no ha considerado procedente sancionar, lo que es índice también de la falta de sustentación jurídica de las sanciones impuestas por tal concepto.

Distinta conclusión se alcanza, sin embargo, respecto de las sanciones impuestas correspondientes al aumento de la base imponible por mayor importe de las existencias finales -Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003, 2004 y 2005-. En efecto, en estos casos el elemento subjetivo de la culpabilidad sí resulta concurrente, a juicio de la Sala, toda vez que tal y como se expresa en los acuerdos sancionadores no se trata aquí de que la entidad hoy recurrente valorara las existencias finales a un valor diferente, pues de hecho estuvo de acuerdo con el coste de producción asignado, sino de que la entidad no tuvo en cuenta las existencias finales existentes, incumpliendo de esta forma las normas contables y fiscales aplicables al declarar un beneficio inferior al que correspondía, lo que motivó que dejase de ingresar parte de la duda tributaria, sin que a tal fin aduzca una interpretación razonable de la norma o cualquier otra causa que pudiera considerarse eximente de su conducta.

Igual suerte desestimatoria han de correr las alegaciones efectuadas en relación con las sanciones impuestas por la deducción de sanciones y recargos administrativos en los ejercicios 2003, 2004 y 2005. En efecto, tal y como se recoge en los acuerdos sancionadores, el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto , es claro y preciso en cuanto que excluye de deducción las sanciones y recargos administrativos, por lo que su aplicación no puede ofrecer duda interpretativa alguna. Consecuentemente, la Sala coincide con los actos recurridos en el particular relativo a la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción por cuanto, efectivamente, la conducta del obligado tributario al haberse deducido improcedentemente los referidos recargos y sanciones ha de reputarse como negligente, a lo que se añade que la motivación de la culpabilidad que aparece en los acuerdos sancionadores ha de reputarse más que suficiente y adecuada a los requisitos que la jurisprudencia viene exigiendo para la validez de tal justificación. A lo expuesto, asimismo, se añade que debe descartarse la existencia de un 'error de derecho', tal y como se esgrime, dada la claridad y rotundidad de la norma que establece la no consideración como gastos fiscalmente deducibles de las 'multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones...'.

Respecto del resto de las sanciones impuestas considera la Sala que el elemento subjetivo de la culpabilidad no resulta concurrente. Así, en primer término, en cuanto al aumento de la base imponible por pasivos procedentes de la entidad 'Onubense de Desarrollo Inmobiliario SA', sociedad absorbida por la actora, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, considera la Sala que es anómalo que se imponga una sanción a una sociedad absorbida y por ello mismo, jurídicamente desaparecida, trasladando la carga sancionadora a la sociedad absorbente por el mero hecho de serlo, sin evaluar de forma alguna la culpabilidad de esta última o la de sus socios o administradores. En suma, una cosa es la sucesión fiscal que trae causa de la sucesión universal, en el terreno mercantil, asociada a la fusión empresarial, y otra bien distinta es que las sanciones sean transmisibles prescindiendo por completo de la valoración de la culpabilidad del sucesor y, por ende, del principio de personalidad de la pena.

En cuanto a la sanción impuesta por aumento de la base imponible por adquisición de inmovilizado contabilizado como gasto del ejercicio 2005, considera la Sala que sí cabe entender la existencia de una racional interpretación de la norma, lo que excluye, con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado, el elemento subjetivo del ilícito tributario en la conducta de la hoy actora en relación con el referido gasto. En efecto, respecto de dicho gasto sí se aprecia la existencia de una discrepancia razonable que excluye la culpabilidad de la recurrente o, cuando menos, falta de claridad absoluta de los preceptos aplicables, teniendo en cuenta que, como se ha expuesto, la posibilidad de encontrar una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables no agota, en sí misma, todas las causas de exclusión del imprescindible elemento culpabilístico en la conducta del expedientado. Pero es que, además, no puede aceptarse que la interpretación razonable de las normas sea la que ofrece la Administración, prescindiendo de las resoluciones de los Tribunales de Justicia que, de una forma reiterada y constante, han descartado la presencia de culpabilidad, aun en su forma más liviana, en conductas como las examinadas, pues no cabe aducir que la interpretación es clara y, además, que la procedente es la que sostiene la Inspección, cuando existen sentencias judiciales en sentido contrario, que no son tenidas en cuenta.

La misma conclusión se alcanza respecto de la deducción de gastos cuya correlación con los ingresos no ha resultado acreditada, o que no se han justificado documentalmente y que corresponden a los ejercicios 2003, 2004 y 2005, pues nos hallamos ante gastos que la Inspección no ha considerado deducibles, pero que fueron objeto del correspondiente reflejo contable, y en muchos casos de los necesarios soportes documentales, descansado la negativa a la deducción en razones de índole probatoria, concretamente en la falta de acreditación de la relación del gasto con la obtención de ingresos. En definitiva, consideramos que si la cuestión litigiosa no es de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, resulta inadecuada la tesis del TEAC sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas, pero no puede regir como canon culpabilístico cuando la regularización se basa en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que ampara su aducido derecho a la deducción.

En último término, en cuanto a la sanción impuesta relativa al concepto de retenciones a cuenta del IRPF, por cantidades satisfechas en concepto de liquidación por finalización del contrato a trabajadores fijos, sin practicar retención a cuenta del impuesto por considerarlas exentas como indemnizaciones por despido, la Sala considera que claramente concurre en este punto la causa de exención de la responsabilidad consistente en interpretación razonable de la norma, por lo que procede declarar la nulidad de la sanción impuesta.

OCTAVO.En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en su redacción anterior a la Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMARPARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad CONSTRUCCIONES AZAGRA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 23 de noviembre de 2010, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULARla resolución impugnada y los acuerdos sancionadores de que trae causa en cuanto a las sanciones impuestas correspondientes a excesos de amortización fiscal, pasivos procedentes de la entidad 'Onubense de Desarrollo Inmobiliario SA', adquisición de inmovilizado contabilizado como gasto del ejercicio 2005, gastos correspondientes a los ejercicios 2003, 2004 y 2005 cuya correlación con los ingresos no ha resultado acreditada o que no se han justificado documentalmente, y sanción relativa al concepto de retenciones a cuenta del IRPF, dada su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración, CONFIRMANDOen todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.