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Última revisión
07/09/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 40/2015 de 13 de Julio de 2017
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Orden: Administrativo
Fecha: 13 de Julio de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: GONZÁLEZ DE LARA MINGO, SANDRA MARÍA
Núm. Cendoj: 28079230022017100324
Núm. Ecli: ES:AN:2017:3161
Núm. Roj: SAN 3161:2017
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a trece de julio de dos mil diecisiete.
Vi sto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 40/2.015, promovido por la Procuradora doña Laura-Argentina Gómez Molina, en representación de AUTOCARES JIMENEZ S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 9 de octubre de 2014, por la que se desestimó el recurso de alzada número 3657-2012, interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía de fecha 29 de marzo de 2012, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, por importe de 360.633,13 euros.
Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.
Antecedentes
Ha sido Ponente la Ilma. Sra.
Fundamentos
A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales estructura su defensa en dos apartados.
En el primero sostiene la procedencia de la aplicación de la deducción por reinversión.
Indica que la Resolución del T.E.A.C. se limita básicamente a reproducir lo que la Inspección estableció en su momento, añadiendo como motivación adicional a la desestimación la existencia de un reciente cambio interpretativo con la Resolución del T.E.A.C. de 27/06/2013, reconociéndose expresa y previamente que ese Tribunal 'se ha pronunciado en el sentido defendido por la entidad, siguiendo el tenor literal del art. 36 ter de la
Expone que tal y como se desprende de los motivos esgrimidos por la Inspección, ésta entendió que, en relación a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, no procedía la aplicación en la cuota de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en atención a la falta de motivación económica de la reinversión, argumento únicamente amparado por la existencia de consultas administrativas dictadas por la DGT, que fueron posteriores (finales 2005 y principios de 2006) a la realización de la operación (2004).
Cita y reproduce el artículo 42 , y argumenta que a la vista del precepto antes trascrito, el cual era de aplicación en el ejercicio 2.004, se alude como requisito único y exclusivo de reinversión en 'valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social..', añadiendo, sin más, una única excepción cual es la relativa a entidades residentes en paraísos fiscales y sin que exista una motivación económica para tener derecho a la deducción en cuestión.
Sostiene que de la lectura del precepto citado, se desprende la clara conclusión de que en el mismo no existe ningún requisito que consista en la existencia de motivación económica para tener derecho a la deducción en cuestión.
En el sentir del recurrente tanto el T.E.A.R.A. como ahora el T.E.A.C., exigen un requisito no contemplado expresamente en la norma que se encontraba en vigor en el periodo objeto de comprobación para la aplicación de la deducción.
Destaca que la parte a la hora de realizar la operación, siguió literalmente el contenido de la consulta de la D.G.T. que existía sobre el particular, la emitida en 2003, y que existía con anterioridad a la realización de la operación.
En el segundo apartado alega que se ha producido una vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima por la existencia tanto de la consulta de la D.G.T. de 2003, como de numerosos pronunciamientos del T.E.A.C. que no exigían el desarrollo de ninguna actividad en la sociedad en que se reinvirtiera.
Indica que como se desprende de la Resolución del T.E.A.C., ha existido un reciente cambio de criterio en aquel Tribunal desde la novedosa resolución de fecha 27 de junio de 2013 que cita una Sentencia del Tribunal Supremo de junio de 2.012.
Reitera que la recurrente actuó conforme a la literalidad de la norma vigente en 2004, así como a lo que vino a indicar la DGT en la ya mencionada consulta de 2003, y a pesar de existir consultas de la DGT en sentido negativo posteriores a la operación (2005 y 2006), el TEAC ha venido sistemáticamente desde 2007 dando la razón al argumento vertido por la parte para aplicar la deducción en el IS en casos similares al que nos ocupa.
Alega que transcurridos 8 años desde la operación, se cambia el criterio dictado en numerosas ocasiones años atrás.
Aduce que existen reiterados pronunciamientos tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal Constitucional, en los supuestos en los que la Administración actúe de forma que pueda inducir razonablemente a los ciudadanos a esperar una determinada conducta por su parte, su ulterior decisión contraria desemboca en el quebrantamiento de la buena fe en que ha de inspirarse la actuación de la misma, defraudando así las legítimas expectativas que su conducta hubiese generado en el administrado.
1º.- El 25 de septiembre de 2008 la Inspección de los Tributos incoó a la entidad mencionada el acta A02 NUM001 y emitió el preceptivo informe ampliatorio, en los que se recoge lo siguiente:
El 29 de julio de 2004 el obligado tributario transmitió por compra-venta a través de escritura pública, diversas concesiones administrativas de transportes de viajeros por carretera (VJA-001 Sanlucar- SeviIla, VJA-003 Gines-Sevilla y una serie de autocares y la Tarjeta de Transporte N° NUM002 ) a la entidad DAMAS SA A28120367 por un importe de 1.772.985 € más IVA, reconociéndose un beneficio en la operación de 1.511.810,77 € e integrándolo en la base del impuesto de dicho periodo ( Escritura nº 1429 de 27/07/2004).
El mismo día suscribió el 100% de la ampliación de capital por importe de 1.773.059,04 € de la entidad JIMENEZ GESTIONES INMOBILIARIAS, S.L. (Escritura nº 1432 de 27/07/2004).
El contribuyente dedujo de la cuota 334.878,82 € con el siguiente desglose: 302.362,15 € como 20% de 1.511.810,77 € en aplicación del art. 42 LIS y 32.516,67 € adicionales sin justificación que se liquidaron en acta de conformidad.
El actuario propuso regularizar dicha deducción por considerarla improcedente de acuerdo con la directrices interpretativas de la AEAT del art. 42 LIS referido, en la medida que AUTOCARES JIMÉNEZ SL no sustituyó los elementos afectos a la actividad económica que cesaba, por otros susceptibles de generar una corriente futura, considerando las circunstancias que concurrían en ese caso en la participada JIMÉNEZ GESTIONES INMOBILIARIAS SL, sujeta al poder de decisión de la primera y que no materializó los fondos en elemento patrimonial alguno en el periodo objeto de comprobación.
2º.- Tras los trámites oportunos, el Jefe de la Oficina Técnica, dictó acuerdo de liquidación tributaria en fecha 30 de octubre de 2008, notificado el día 20 de noviembre de 2008, confirmando la liquidación propuesta. La deuda tributaria resultante ascendió a 360.633,13 euros, 302.362,15 euros en concepto de cuota y 58.270,98 euros en concepto de intereses de demora.
3º.- Contra el acuerdo anterior formuló la recurrente reclamación económico-administrativa el 17 de diciembre de 2008, ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía.
4º.- Con fecha 29 de marzo de 2012 el Tribunal Regional dictó resolución desestimando la reclamación y confirmando el acto administrativo impugnado.
Dicha resolución fue notificada el 14 de mayo de 2012.
5º.- El día 13 de junio de 2012 se presentó recurso de alzada contra el anterior acuerdo en el que, alegó, en síntesis, que la Inspección eliminó la deducción del artículo 42 del TR de la LIS por considerar no válida la reinversión materializada en participaciones de una sociedad vinculada, aplicando retroactivamente limitaciones que no eran aplicables al período 2004, en que expresamente se podía realizar la reinversión mediante adquisición de participaciones en toda clase de entidades. Añadió que la Inspección se apoyó en determinadas consultas de la Dirección General de Tributos, ignorando otras, así como diversos pronunciamientos del Tribunal Económico-Administrativo Central.
6º.- La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.
La Inspección consideró que la suscripción de acciones de la entidad JIMÉNEZ GESTIONES INMOBILIARIAS, S.L. no podía considerarse como elemento idóneo para materializar las reinversiones.
Así debemos acudir a la normativa que disciplina la materia. El artículo 42.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción vigente, disponía:
En el presente supuesto según se desprende del Acuerdo de Liquidación Dª Rocío DNI NUM003 era la administradora única y socia única de ambas entidades antes de la suscripción de la ampliación de capital.
La suscripción del 100% de la ampliación de capital por la entidad interesada, le hace poseer el 99,83% del capital de JIMÉNEZ GESTIONES INMOBILIARIAS SL; el restante 0,13% era propiedad de Dª Rocío , administradora única y socia única de ambas sociedades.
También consta que la actividad económica relevante como concesionaria de transportes de la Sociedad comprobada cesa en su totalidad.
En la entidad en cuya suscripción de valores se materializa la reinversión (JIMÉNEZ GESTIONES INMOBILIARIAS, S.L.) no consta que se hayan utilizado los fondos derivados de la ampliación de capital en adquisición de bienes que pudieran justificar la continuidad de una actividad económica en la misma basada en la materialización de la reinversión en la ampliación de capital de dicha entidad.
JIMÉNEZ GESTIONES INMOBILIARIAS, S.L. se ciñe a gestionar el alquiler de una nave industrial subarrendada, por lo que a tenor de los datos que constan, solo se ha producido, un mero desplazamiento, patrimonial de una entidad hacia la otra sin materialización productiva de la reinversión.
Señala la Inspección que más que inversiones reales lo que se ha producido son meras transferencias de titularidad y cambio patrimonial puramente formal porque cómo se desprende de lo anterior, en realidad la suscripción del capital social de la entidad Jiménez Gestiones Inmobiliarias, S.L. deja al sujeto pasivo en una situación prácticamente idéntica, a la que tenía con anterioridad a la pretendida reinversión, porque hasta ese momento, tenía unas disponibilidades de efectivo de 1.772.985 euros y con posterioridad a la suscripción resulta que tiene prácticamente el 100% del capital de la entidad Jiménez Gestiones Inmobiliarias, S.L. (la parte restante corresponde a su socia única), no acreditándose que dicho incremento de capital sea reinvertido en activo alguno, pudiendo por tanto disponer de él a través de esta sociedad.
A estos efectos, la Inspección llama la atención sobre los balances consignados en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 de la entidad JIMÉNEZ GESTIONES INMOBILIARIAS, S.L., que fueron aportados durante el procedimiento de comprobación en la comparecencia de fecha 4 de septiembre de 2008. Examinados dichos balances, a fin de observar las posibles inversiones en las que se hubieran materializado la inyección de capital recibido, pues el capital de la entidad aumentó de 3.006 euros a 1.776.065,04 euros, los activos que aparecen en el balance son simplemente un saldo de tesorería de 56.868,02 euros en el año 2004 y 4.094,94 euros en el año 2005, que representa el 3,2% y 0,2% respectivamente del aumento del capital, y por el resto de dicho aumento el único activo que figura en el balance es un saldo de deudores por importe de 1.718.798,70 euros en el año 2004 y de 1.777.873,48 euros en el año 2005.
De lo que la Inspección dedujo que con la inyección de capital recibida por la entidad no se realizó inversión alguna, sino que sencillamente salió el efectivo de la entidad y la entidad como contraprestación tenía un crédito frente a un tercero; y no obstante existir ese crédito frente a algún tercero no se obtuvo ningún ingreso financiero por el mismo, ya que no se consignó ninguno en el año 2004 y solo un ingreso financiero por importe de 3,69 euros en el año 2005.
Si bien es cierto que este Tribunal ha dicho en anteriores ocasiones que el precepto trascrito no establecía el requisito de realización de actividad económica en la entidad, limitándose a exigir que la inversión se realizara en valores representativos del capital social de toda clase de entidades, siempre que éstas no sean residentes en territorios calificados como paraísos fiscales, resulta relevante traer a colación el criterio del Tribunal Supremo en relación con esta cuestión, que ya en la redacción del artículo 36 ter de la
En la Sentencia de 4 de junio de 2012, recurso de casación n° 1767/2010, señala el Tribunal Supremo lo siguiente:
Analizando la cuestión objeto del presente recurso desde la óptica del espíritu o finalidad de la norma, que no es otra, como decimos, que la mejora o el incremento de la actividad económica, debemos concluir que en esta ocasión este Tribunal entiende que no se ha producido la reinversión exigida por la norma, puesto que la reclamante pretende reinvertir acudiendo a la ampliando del capital social de otra sociedad, de forma que esa ampliación de capital no responde por los motivos que hemos señalado a la razón económica perseguida por la norma, sino a un ahorro fiscal al margen de cualquier efecto jurídico o económico relevante, por lo que no puede aceptarse que por el mero artificio de ampliar el capital social de una sociedad vinculada al 100% pueda entenderse que se ha reinvertido, en los términos y con la finalidad prevista en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La operación inversora se ha limitado únicamente a concurrir a la ampliación del capital de una sociedad lo que permite formalmente situarse en el tenor literal del artículo 42.3º del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, pero que en realidad deja al sujeto pasivo en una situación similar a la que tenía con anterioridad a dicha inversión.
Entendemos, en consecuencia, que no se ha cumplido el requisito de reinversión, por lo que consideramos ajustado a Derecho el acuerdo de liquidación dictado. En conclusión, corresponde desestimar las pretensiones de la entidad recurrente.
En un sentido similar se ha pronunciado esta Sala y Sección en sentencia de 21 de marzo de 2013, recurso 147/2010 , que cita la STS, a propósito de la reinversión mediante la adquisición de valores representativos de la participación en el capital de otra sociedad mediante dos ampliaciones de capital.
No estorba recordar que el precedente administrativo -léase las resoluciones de la DGT-, carece de fuerza para vincular una ulterior decisión jurisdiccional, que ha de ser adoptada con exclusivo sometimiento a la ley, pues así lo demanda el artículo 117, apartado 1, de la Constitución española .
Así lo declarado el Tribunal Supremo en la sentencia de 3 de noviembre de 2010 (casación 3540/05 , FJ 5º): una vez determinada la solución jurídicamente correcta, la referencia a un precedente administrativo contrario carece de trascendencia, pues la legalidad prevalece sobre una posible lesión del principio de igualdad, al no ser vinculante el precedente ilegal.
En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene al demandante en las costas causadas en este proceso.
En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,
Fallo
1º) Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 40/2015, interpuesto por la Procuradora doña Laura-Argentina Gómez Molina, en representación de AUTOCARES JIMENEZ S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 9 de octubre de 2014, por la que se desestimó el recurso de alzada número 3657-2012, interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Andalucía de fecha 29 de marzo de 2012, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación practicada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, por importe de 360.633,13 euros, y DEBEMOS CONFIRMAR Y CONFIRMAMOS dichas resoluciones por ser ajustadas al ordenamiento jurídico.
2º) Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial.
Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.
Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.
Contra la presente resolución cabe interponer
&nbs p;
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).
&nbs p;
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente