Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 400/2009 de 20 de Septiembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veinte de septiembre de dos mil doce.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de laSala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 400/2009, se tramita a instancia de la entidad SACYR, S.A., representada por el Procurador D. GABRIEL MARIA DE DIEGO QUEVEDO, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 28 de septiembre de 2009, relativo alIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 2001, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso la de 3.038.733,51, por lo que supera la suma de 600.000 euros a efectos casacionales.

Antecedentes

PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 19 de noviembre de 2009 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que teniendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo y tras los trámites procesales pertinentes, dicte sentencia en la que declare nula la liquidación emitida por la Agencia Tributaria».

SEGUNDO.De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que, teniendo por presentado este escrito se sirva admitirlo, con sus copias, y previos los trámites legales oportunos, dicte en su día sentencia desestimatoria de todas las pretensiones de la parte actora».

TERCERO.No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 26/07/2012 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 13/09/2012, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra.Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta Sección.

Fundamentos

PRIMERO.En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad SACYR S.A. se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 28 de septiembre de 2009, por la que resolviendo, en única instancia, las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, de un lado, contra el acuerdo de fecha 28 de enero de 2009 desestimatorio del recurso de reposición formulado frente al acuerdo de liquidación de 20 de mayo de 2008 dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, y de otro, contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 28 de enero de 2009, ambos relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, por importes de 2.837.532,68 euros y 201.200,83 euros respectivamente, acuerda:'Desestimarlas, confirmando los acuerdos impugnados'.

SEGUNDO.La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

La Inspección de los Tributos desarrolló actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con la sociedad hoy recurrente, consecuencia de las cuales la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la AEAT incoó a SACYR SA, en fecha 26 de noviembre de 2007, un acta de disconformidad, modelo A02, nº 71376122, por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2001, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio. Los ajustes en disconformidad propuestos eran las siguientes minoraciones en las deducciones en la cuota declarada:

1º) 4.522.616,08 euros, deducción por doble imposición de dividendos de AVASA, al amparo de lo dispuesto en el art. 28.4 b) de la LIS .

2º) 2.202.336,33 euros deducción por actividades exportadoras, por incumplir los requisitos establecidos en el art. 34 de la LIS .

El importe total de las minoraciones en la cuota ascendía a 6.724.952,41 euros.

Respecto de la deducción de la cuota por exportación acreditada en el ejercicio 2001 y pendiente de aplicación por importe de 4.147.486,40 euros, no era admitida por no cumplir los requisitos del art. 34 de la LIS .

Presentadas las correspondientes alegaciones por la interesada, el Jefe de la Oficina Técnica dictó, en fecha 20 de mayo de 2008, notificado el siguiente día 23, acuerdo de liquidación del que resultaba una deuda a ingresar por importe de 2.837.532,68 euros, de los que 2.202.367,83 euros correspondían a cuota y 635.164,85 euros a intereses de demora.

En dicho acuerdo se confirmaba la regularización inspectora en lo relativo a la improcedencia de la deducción por actividad exportadora, y se modificaba en lo relativo a la deducción por doble imposición de dividendos, al considerar esta última procedente.

El acuerdo consideraba improcedente la aplicación de la deducción por actividad exportadora realizada por SACYR, S.A. en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 por importe de 2.202.336,63 euros y la acreditación de deducción por actividad exportadora para ejercicios futuros por importe de 4.147.486,40 euros.

La base de deducción acreditada en el año 2001 fue de 25.399.292,12 euros, con una deducción de 6.349.823,43 euros. De esta deducción se aplicó en la declaración del año 2001 la cantidad de 2.202.336,63 euros. El importe de la deducción restante, 4.147.486,40 fue deducido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2002.

La base de deducción acreditada en el año 2001 correspondía a las siguientes partidas:

-23.631.530,92 euros correspondiente, según manifestó la entidad, a la base de deducción pendiente de aplicar del año 2000 por la adquisición de la sociedad portuguesa SOMAGUE.

-1.758.451,83 por gastos en el extranjero.

-9.309,37 euros por la adquisición del 40 por 100 de la sociedad CODACSA, residente en la República Dominicana.

En resumen, la sociedad había practicado la deducción por actividad exportadora sobre dos tipos de partidas diferenciadas: gastos en el extranjero ( art. 34.1.b) LIS ) y adquisición de participaciones de sociedades extranjeras ( artículo 34.1.a) LIS ). En el acuerdo de liquidación se rechazaba la deducción por actividades exportadoras por los siguientes motivos:

Gastos en el extranjero: 1.758.451,83 euros se rechazaba la deducción por la Inspección por tratarse de gastos no generados por el obligado tributario, al quedar acreditado que se trataba de gastos correspondientes a sociedades distintas (el representante de la entidad en diligencia de 1 de febrero de 2007 manifestó que 'se trata de gastos que se pagan por SACYR S.A. y se contabilizan como tales y se imputan a las obras realizadas por SACYR-CHILE S.A. En ningún caso estos gastos se repercuten a dicha entidad'), por lo que no le correspondía satisfacerlos, y que, además, carecían en gran parte de justificación documental.

Adquisición de participaciones en sociedades no residentes: 23.631.530,92 euros correspondiente, según manifestó la entidad, a la base de deducción pendiente de aplicar del año 2000 por la adquisición de la sociedad portuguesa SOMAGUE; y 9.309,37 euros por la adquisición del 40 por 100 de la sociedad CODACSA, residente en la República Dominicana.

En cuanto a la adquisición de SOMAGUE, la Inspección, por una parte, no admitió la deducción por importe de 332.644,29 euros correspondiente a una base de deducción de 1.330.677,16 euros, por falta de acreditación documental de la misma. En cuanto al resto de la base de la deducción por la adquisición de SOMAGUE en el 2000, así como por la adquisición en el 2001 del 40% de CODACSA, la Inspección no admitió la deducción por considerar incumplido el requisito de la relación directa entre inversión y exportación, al estimar que la inversión no había tenido como finalidad básica, principal, la exportación, sino que se enmarcaba dentro de la política de internacionalización de la empresa, mediante la implantación de filiales en el extranjero que tenían por objeto la realización de la misma actividad que la empresa matriz, no habiéndose acreditado la existencia de una actividad exportadora de servicios.

Frente al referido acuerdo de liquidación, la interesada interpuso recurso de reposición que fue desestimado por acuerdo de fecha 28 de enero de 2009, notificado el siguiente día 29.

En fecha 31 de julio de 2008, se notificó a la interesada la apertura de expediente sancionador en relación con el acta de disconformidad reseñada. Asimismo, se le comunicó propuesta de resolución del expediente y su derecho a presentar alegaciones, lo que realizó el 19 de agosto de 2008, dictándose acuerdo por el Jefe de la Oficina Técnica el 28 de enero de 2009 en el que se imponía sanción por infracción tributaria grave del artículo 79.a),c ) y d) de la Ley 230/1963 del 50% ( art. 87.1 LGT ), resultando una sanción por importe de 201.200,83 euros. Los supuestos regularizados en el acta de disconformidad y que fueron objeto de sanción eran los siguientes:

-Deducción por actividades exportadoras correspondiente a gastos de exportación no documentados, pagados por Sacyr S.A. pero correspondientes a sociedades distintas del obligado tributario y a gastos de exportación documentados pagados por Sacyr S.A. pero, asimismo, correspondientes a sociedades distintas.

-Deducción por actividades exportadoras correspondientes a la adquisición de SOMAGUE, base deducción de 1.330.677,16 euros, no admitida por la Inspección por falta de acreditación documental.

La interesada interpuso reclamaciones económico-administrativas, registradas con el número 1148-09 R.G., frente a la desestimación del recurso de reposición y número 11-62-09 R.G. frente al acuerdo sancionador, efectuando en el momento procedimental oportuno las correspondientes alegaciones.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de fecha 28 de septiembre de 2009, ahora recurrida, acordó desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar los acuerdos impugnados.

TERCERO.La cuestión controvertida versa sobre la aplicación de la deducción por actividad exportadora realizada por la recurrente, SACYR S.A., en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 por importe de 2.202.336,63 euros y la acreditación de deducción por actividad exportadora para ejercicios futuros por importe de 4.147.486,40 euros.

La base de la deducción acreditada en el año 2001 corresponde a las siguientes partidas:

- 23.631.530,92 euros correspondiente a la base de deducción pendiente de aplicar del año 2000 por la adquisición de la sociedad portuguesa SOMAGUE.

- 1.758.451,83 euros por gastos en el extranjero.

- 9.309,37 euros por adquisición de 40% de la sociedad CODACSA, residente en la República Dominicana.

En resumen, tal y como se recoge en el acuerdo recurrido, la sociedad practicó la deducción por actividad exportadora sobre dos tipos de partidas diferenciadas: gastos en el extranjero ( art. 34.1.b) LIS ) y adquisición de participaciones de sociedades extranjeras ( art. 34.1.a) LIS )

El adecuado análisis de dicha cuestión aconseja iniciar su estudio por la deducción pendiente de aplicar del ejercicio 2000. Hay que partir de que la suma de 23.631.530,92 euros correspondía, según manifestaciones de la recurrente, a la base de la deducción pendiente de aplicar del año 2000 por la adquisición de la sociedad portuguesa SOMAGUE.

Respecto de la adquisición de dicha sociedad extranjera, conviene recordar que la Inspección, por una parte, no admitió la deducción por importe de 332.644,29 euros correspondiente a una base de deducción de 1.330.677,16 euros, por falta de acreditación documental de la misma. En cuanto al resto de la base de la deducción por la adquisición de SOMAGUE en el ejercicio 2000, así como por la adquisición en el 2001 del 40% de CODACSA, la Inspección no admitió la deducción por considerar incumplido el requisito de la relación directa entre inversión y exportación, al estimar que la inversión no había tenido como finalidad básica, principal, la exportación, sino que se enmarcaba dentro de la política de internacionalización de la empresa, mediante la implantación de filiales en el extranjero que tenían por objeto la realización de la misma actividad que la empresa matriz, no habiéndose acreditado la existencia de una actividad exportadora de servicios.

A su vez la resolución del TEAC que es objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional, en lo referente a la parte de la deducción correspondiente a la inversión en la entidad SOMAGUE que la Inspección consideró que no procedía su admisión por carecer de justificación documental, reproduce los términos del acuerdo de liquidación y declara expresamente que la interesada, al igual que hiciera en el recurso de reposición en su día interpuesto, reitera la inexistencia de tal falta de justificación manifestando que la justificación ya fue aportada al interponer el recurso de reposición, si bien concluye el Tribunal Económico Administrativo Central en su acuerdo que 'sin embargo, a la vista del expediente resulta que la reclamante se limitó en su escrito de interposición del recurso de reposición a realizar simples manifestaciones sin acompañar prueba documental alguna en acreditación de lo alegado. Por ello debe confirmarse lo actuado por la Inspección, y ello ante la falta de acreditación documental por la interesada de que la citada diferencia de base de deducción se encuadra dentro de alguno de los supuestos del reseñado artículo 34 de la LIS , prueba cuya aportación le corresponde de acuerdo con el artículo 58 de la Ley 58/2003 '.

Sorprende a la Sala que ante tal declaración de falta de actividad probatoria por la impugnante recogida en la resolución del TEAC que es objeto de revisión, vuelva la actora a limitarse a aducir en su recurso jurisdiccional, con remisión a lo alegado en su recurso de reposición en su día interpuesto, que 'las inversiones a las que se acogieron en el año 2000, provenían de Sacyr Chile (54.526.128,49 euros); Somague (42.959.269,20 euros), Sacyr Colombia (1.309.371,27 euros), Sacyr Libia (36.601,71 euros), Sacyr Marruecos (18.547,23 euros), Codacsa (2.545 euros) y unos gastos extranjeros por importe de 4.635.112,69 €', afirmando que 'se aportó toda la documentación que justificaba la operación demostrándose que no existe ninguna diferencia de cantidades pendientes de justificar como inversiones en el extranjero debiendo admitirse la totalidad de la base de la deducción declarada' y que 'están aportados en el expediente (páginas 18 y siguientes del expediente con 409 páginas) todos los gastos en los que se ha incurrido para invertir en el extranjero', sin rebatir en forma alguna los términos de la resolución del TEAC que ahora se impugna en la que, tal y como se ha expuesto, se concluye la falta de acreditación documental de la interesada.

Frente a dicho actuar, la Sala, en ausencia de otro tipo de razones por parte de la recurrente, debe hacer suyos los razonamientos de la resolución dictada en única instancia por el TEAC, ahora combatida, en cuyo Fundamento Jurídico quinto rebatió adecuadamente la alegación efectuada por la actora con nueva remisión a lo esgrimido en su recurso de reposición, pues como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de mayo de 2005 (RJ 20053969), la necesidad de expresar las razones legales de disentimiento contra la sentencia (la resolución del TEAC, en este caso) trae como consecuencia que la mera reproducción de lo ya alegado y desestimado por la sentencia (resolución) recurrida, como argumentación básica del recurso intentado, suponga la desestimación del mismo, ya que quien así procede no está sometiendo a crítica fundada la decisión recurrida.

Consecuentemente no puede la Sala sino ratificar en este punto la decisión alcanzada en la resolución que se revisa.

CUARTO.Seguidamente alega la actora sobre la interpretación de la finalidad de la deducción por actividades exportadoras, afirmando que la fundamentación efectuada por la Administración: 1. Contradice la finalidad perseguida por la deducción; 2. Vulnera la regulación de la deducción establecida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y contradice la interpretación de la doctrina científica más autorizada en relación con su aplicación; 3. Contraviene la doctrina de la Dirección General de Tributos; 4. Incurre en importantes contradicciones, al pretender la exportación de servicios que nos son exportables por su propia naturaleza, como la ejecución de obras; y 5. Limita la aplicación de la deducción a 'empresas exportadoras', en contra de la Ley, que incentiva las inversiones y gastos directamente relacionados con la actividad exportadora que pueda realizar cualquier empresa, cualquiera que sea la actividad económica que realice.

Sostiene que 'ha justificado suficientemente la realización de una actividad orientada al fomento de exportaciones de bienes o servicios mediante la aportación de una extensa y detallada prueba documental que acredita de forma fehaciente e indubitada tal finalidad, prueba que acredita no sólo la generación de importantes flujos de caja a favor de España como consecuencia de la realización de estas inversiones, sino la puesta a disposición de tecnología y know-how empresarial del Grupo SyV a favor de sus inversiones en el extranjero, gracias al cual ha sido posible la generación de estos flujos de caja a favor de España'. Cita dos Consultas de la Dirección General de Tributos.

El art. 34 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades establece que '1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora. (...) 2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. 3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1'.

En la resolución impugnada, el TEAC razona sobre la improcedencia de la deducción en la cuota que aplicó la entidad ahora recurrente, fundando su tesis, de un lado, en cuanto a los gastos en el extranjero y la alegación de la recurrente sobre la no exigencia de refacturación de los gastos, en que la razón de la regularización practicada no es esa falta de refacturación, sino que la Inspección consideró improcedente la deducción practicada sobre el montante de tales gastos por tratarse de gastos no generados por el obligado tributario, por lo que no le correspondía satisfacerlos y que carecían en gran parte de justificación documental, razones que a juicio del TEAC conllevan la confirmación de la regularización inspectora en este punto.

La conclusión alcanzada por el TEAC en este extremo, gastos en el extranjero, debe ser ratificada por la Sala pues vuelve la actora a olvidar que lo que es objeto de impugnación en el presente recurso es la resolución del TEAC dictada en fecha 28 de septiembre de 2009 y no el acuerdo de liquidación que se encuentra en su origen, de tal forma que reiteradamente se dirige a combatir las declaraciones contenidas en el acuerdo de liquidación tributaria adoptado por el Inspector Jefe, reiterando sus alegaciones sobe la no exigencia de la refacturación de los gastos, olvidando así que existe una resolución, que es la que se revisa en este recurso jurisdiccional, en la que claramente se declara que la razón de la regularización no es esa falta de refacturación, sino la ausencia de la adecuada prueba documental y tratarse de gastos no generados por el obligado tributario, por lo que no le correspondía satisfacerlos, razones que son plenamente admitidas por la Sala dado que no se expone qué 'defecto' o vicio resulta subsistente respecto de la resolución que ahora se enjuicia y que, por tanto, deba en consecuencia ser analizado en el presente recurso jurisdiccional, máxime teniendo en cuenta la ausencia de cualquier medio probatorio aportado por la parte que pudiera servir para desvirtuar la referida conclusión.

A lo expuesto se añade la propia actuación llevada a cabo por la actora, que suscribió en conformidad un acta, num. 75525576, relativa también al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, entre cuyos ajustes se comprendía el relativo a la no deducibilidad de los gastos denominados de exportación por importe de '144.421,91 euros al haberse soportado por la entidad, siendo gastos de otras Entidades, sin haberse repercutido y 1.253.883,64 euros que no están documentados y no se han repercutido'.

De otro lado, razona el TEAC en la resolución que se revisa sobre la improcedencia de la deducción por la adquisición de participaciones de la sociedad portuguesa SOMAGUE, en la parte que resulta justificada, y por la adquisición del 40% de la sociedad CODACSA, residente en la República Dominicana, fundando su tesis en la aseveración de que, si bien en los casos en que la inversión no tenga como única finalidad la de iniciar o incrementar la actividad exportadora sólo podrá aplicarse la deducción respecto de la parte de la inversión que guarde 'relación directa' con la actividad exportadora, así como que no se pierde el derecho a la deducción 'en caso de fracaso', es decir, de que la inversión no llegue a traducirse en la realización de operaciones concretas de exportación siempre que quede acreditada la intención exportadora y la concurrencia de circunstancias ajenas a la voluntad del inversor que han motivado dicha ausencia de éxito, pudiéndose materializar la inversión en actividad exportadora a través de la prestación de servicios tales como transferencia de tecnología, asistencia técnica..., sin embargo tal posibilidad dependerá de la prueba bastante del nexo causal entre la inversión y la actividad de exportación, así como de la realidad de los servicios que se han prestado o se van a prestar efectivamente y de que el importe facturado corresponda a la naturaleza y magnitud de los mismos.

En otras palabras, no es que haya una incompatibilidad absoluta entre la prestación de asistencia técnica como modalidad en que hacer factible la actividad exportadora, a los efectos de la articulación del beneficio fiscal que ahora nos ocupa, sino que depende de una prueba que aquí no se ha producido, siendo así que, por lo demás, cabría añadir que se trata de una situación fáctica que no ha quedado alterada en la fase probatoria de este proceso, pues no fue solicitado el recibimiento del pleito a prueba, de tal forma que el dato esencial que debía ser probado, que es la realidad efectiva de la prestación de dichos servicios, se mantiene tras el proceso en la misma situación que ya fue tenida en cuenta por el TEAC para resolver la reclamación.

No debe olvidarse que en materia de bonificaciones y exenciones, el art. 23 de la LGTimpide hacer interpretaciones analógicas o extensivas, precepto igualmente contenido en la actual LGT que en su art. 14 establece que 'no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales'. Así lo ha declarado también el Tribunal Supremo, que en sentencia de 29 de abril de 2005 manifestaba:

'El Tribunal Constitucional tiene declarado que el derecho a la exención o a la bonificación tributarias, que tiene su causa en normas con rango de Ley, es un elemento de la relación jurídica obligacional que liga a la Administración y al contribuyente, doctrina que se viene manteniendo también por el Tribunal Supremo en numerosas sentencias (por todas la de 25 de abril de 1995 ) al decir que 'el disfrute de un beneficio fiscal tiene carácter debilitado y subordinado al interés general por cuanto que quiebra el equilibrio de la justicia distributiva inherente al reparto de la carga tributaria', lo cual constituye 'una situación privilegiada' ( STS de 23 de enero de 1995 ), de manera que, conforme a tal doctrina, todas las normas reguladoras de exenciones y, en general, de beneficios tributarios han de ser objeto de una interpretación restrictiva, como venía exigido por el art. 24.1 -y después por el art. 23.3, tras la reforma por Ley 25/1995, de 20 de julio - de la Ley General Tributaria'.

Tal y como ha declarado esta Sala en numerosas resoluciones, entre otras en Sentencia de 15 de enero de 2009 -rec. num. 401/2005 -, debemos partir como presupuesto básico para la aplicación de la deducción, de la existencia de una relación causal entre la inversión realizada y su efecto en las exportaciones, sin que la LIS establezca como requisito imprescindible la forma en que debe llevarse a cabo o instrumentarse dicha relación causal, siempre que se cumplan los tres requisitos establecidos en el precepto: 1º) que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones de al menos el 25% del capital de entidades extranjeras o constitución de sucursales; 2º) que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce y 3º) que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

Según se desprende de la Exposición de Motivos de la Ley 43/95, dentro de los principios orientadores del beneficio fiscal recogido en el citado precepto y, en particular, en el ámbito del principio de competitividad, se encuentran 'los incentivos a la internacionalización de las empresas en cuanto que de la misma se derive un incremento de las exportaciones, responden al mencionado principio'. Esto es, se trata del fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo este requisito un dato imprescindible para obtener la bonificación.

La Sala, a la vista de todo lo expuesto, no puede sino confirmar la resolución impugnada, pues resulta obvio que siendo el objetivo de la norma el fomento de la exportación, es esta circunstancia la que debe resultar acreditada, y no la expansión internacional de las empresas.

No se controvierte, como es natural, por la demandante, que en el seno del procedimiento inspector figura la diligencia de 29 de marzo de 2007, en la que el representante de la sociedad manifiesta que 'en las relaciones entre la sociedad SACYR SA y SACYR CHILE SA, SACYR COLOMBIA, SOMAGUE, SIS SCPA y CODACSA, no existe ningún contrato de asistencia técnica, apoyo a la gestión o asimilado, durante los años objeto de inspección'. Asimismo se desprende del expediente, tal y como recoge el TEAC en su resolución, que no constan facturas emitidas por la entidad a las sociedades SOMAGUE y CODACSA, recogiéndose en el informe de disconformidad que de la totalidad de los gastos que la sociedad consideraba como gastos de exportación, en determinados gastos de sueldos y salarios correspondientes a SOMAGUE se había producido una refacturación por importe de 360.146,28 euros en el año 2001, sin constar los motivos por los que SACYR SA asumió estos pagos de personal por cuenta de SOMAGUE.

Recoge, igualmente, el TEAC en la resolución que se revisa que «3) Para justificar la relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, la entidad en sus alegaciones de 25 de marzo de 2008 manifestó que aportaba 'facturas emitidas a las filiales extranjeras por todos los conceptos (materiales, prestación de servicios, intereses...') e 'información contable sobre los flujos de caja recibidos del extranjero desde la fecha de inversión hasta la actualidad'. Sin embargo, en cuanto a la información contable sobre los flujos de caja, entre las sociedades que figuraban no se encontraban ni SOMAGUE ni CODACSA; y en cuanto a las facturas, en ninguna figuraba CODACSA, existiendo facturas emitidas a SOMAGUE en 2007, si bien se concluía que correspondían a gastos que no correspondían a SACYR SA».

Concluye el TEAC que'De lo anterior no cabe sino concluir la falta de acreditación, contrastación por la reclamante de la intención exportadora, en cuanto las pruebas aportadas por la misma en absoluto acreditan lo pretendido, antes al contrario, de las mismas resulta la inexistencia de prestación de servicios alguno a la sociedad CODACSA. Y lo mismo cabe decir en cuanto a la sociedad SOMAGUE, en cuanto lo aportado respecto a la misma supone una simple refacturación sin que consten los motivos por los que SACYR SA asume la realización de pagos de personal por cuenta de SOMAGUE, debiéndose asimismo tener en cuenta que, en principio, y salvo que se acredite cosa distinta, no constituyen ingresos derivados de exportación de servicios alguna los derivados de la 'refacturación' de servicios', en cuanto los servicios son prestados a las filiales por terceros que los facturan a la interesada y ésta los refactura a las filiales, por lo que la interesada no exporta servicios sino que se limita a refacturar lo que previamente, por el servicio prestado por un tercero a la filial, le han facturado, es decir, a actuar como simple mediador, siendo el prestador del servicio el tercero.

En definitiva, la prueba aportada por la interesada para acreditar la intención exportadora no es suficiente, al no resultar de la misma exportación alguna ni tampoco aportarse prueba suficiente que justifique la ausencia de éxito por circunstancias ajenas a la voluntad de la inversora.

Y tampoco del análisis del expediente resulta acreditada esa intención exportadora, pues de la justificación aportada en sus cuentas anuales resulta que las inversiones se enmarcan dentro de la política de internacionalización de la empresa, mediante la implantación de filiales en el extranjero que tiene por objeto la realización de la misma actividad que la empresa matriz.'

En definitiva, incumbiendo la carga de la prueba a la actora, conforme al art. 114 de la LGT , no resulta acreditado, en modo alguno, que las operaciones de inversión efectuadas por aquélla hayan supuesto un incremento de la actividad exportadora.

Este ha sido también el criterio seguido por la Sala en un supuesto similar, cuya sentencia, citamos, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica. Así, decíamos en sentencia de 30 de mayo de 2007 (recurso 1005/2004 ), lo siguiente:

'(... )Como antes se ha declarado, la Inspección admitió en parte la deducción, que ha sido respetado por la resolución del TEAC impugnada. La Inspección, al amparo de lo establecido en el art. 34, de la Ley 43/1995 , y admitiendo que con la inversión en la adquisición de las participaciones de más del 25% del capital social de la sociedad argentina, se produce la prevalencia de su voluntad sobre la participada, dicha circunstancia la circunscribe a lo convenido en dicho contrato, sin que pueda predicarse el concepto de 'actividades de exportación' a otra actividad. La Inspección reconoce la existencia de prestación de servicios por parte de la recurrente a la sociedad extranjera, pero son los relativos a la adecuada organización y gestión de su actividad según las directrices de la recurrente; servicios que se realizan y se factura su importe a la participada. Esta circunstancia la utiliza para entender que no existe relación directa entre inversión y actividad exportadora, en el sentido exigido por el citado art. 34, considerando la Inspección que 'una inversión que se realiza con finalidad puramente financiera no origina derecho a deducción por actividades exportadoras, aunque esa inversión efectuada con ese fin ajeno al exportador, una vez producida, origine o produzca alguna exportación. Esta exportación producida trae causa de la inversión realizada. Si no se hubiera efectuado esta inversión no se habría producido la exportación. Pero eso no convierte o cambia el fin con el que se realizó esa inversión, que no fue el de fomento de las exportaciones'.

'La Sala comparte este criterio, pues efectivamente lo característico de la 'actividad exportadora' es el trascender el desarrollo de la actividad empresarial a otros mercados con la finalidad de producir bienes o servicios más allá del ámbito territorial de la empresa. Con la 'actividad exportadora' se amplía el mercado de la actividad empresarial, por lo que la 'ubicuidad' de la empresa se manifiesta'.

'En este sentido, las inversiones realizadas se han de poner íntimamente en conexión, sin olvidar la actividad de la entidad, sea de producción de bienes o de prestación de servicios'.

'La normativa tributaria aplicable exige que la 'inversión' esté orientada a la realización de la 'exportación'; estas dos actividades configuran, conjuntamente, el fundamento de la 'deducción' fiscal, de forma que la mera 'inversión' no hace viable la aplicación del beneficio fiscal, como tampoco la simple 'exportación' sin inversión al efecto; no pudiéndose entender como tal 'actividad exportadora' la inversión en la adquisición de la mayoría de las participaciones de una sociedad extranjera, sin fomento de la actividad empresarial de la participante, de la exportación de su producción o servicios, irrumpiendo en el mercado exterior con el desarrollo de su propia actividad empresarial como un competidor más en el marco nacional extranjero; lo que no sucede en el presente caso, como está acreditado a lo largo del expediente administrativo, y puesto de manifiesto por la Inspección en base a lo hecho constar en las Actas de la sociedad'.

Procede, pues, desestimar el motivo de impugnación aducido.

QUINTO.Un orden lógico en el examen de los motivos de impugnación esgrimidos exige continuar su estudio por el relativo al aducido cambio de criterio de la Inspección, y ello con carácter previo al examen del expediente sancionador.

Alega la actora que ha aportado al expediente un acta que le fue incoada en la que la Inspección admitió la aplicación de la deducción por actividad exportadora, deducción cuya aplicación se le niega en la resolución ahora combatida, siendo así que en las actas incoadas a SACYR en los periodos impositivos 1998 y 1999 la Inspección admitió la aplicación de la deducción por actividad exportadora, añadiendo que 'la identidad de las inversiones admitidas en los años 1998 y 1999 es tal, que incluso una misma inversión -la realizada en la sociedad CODACSA- fue admitida por la Inspección en los años 1998 y 1999, y es sin embargo rechazada en el año 2002'.

Concluye que 'en aras de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima y por aplicación del principio de no contradicción de los actos propios, debe declararse contraria a Derecho la resolución del Inspector Jefe objeto del presente recurso, y la liquidación que de la misma se deriva, en la medida en que contradicen expresamente actos administrativos previos que confirmaban y declaraban conforme a Derecho la aplicación de la deducción por actividad exportadora por mi representada'.

Igual suerte desestimatoria que los anteriores ha de correr dicho motivo toda vez que su estimación habría exigido que la actora hubiera acreditado cumplidamente la identidad de ambas situaciones, y no la mera alegación de similitudes carentes de cualquier respaldo probatorio, siendo ello una manifestación más del defecto del que peca el presente recurso en su totalidad.

Pero es que, además, aún en el supuesto meramente hipotético de que estimásemos que concurre la identidad de situaciones, lo que sólo se analiza a efectos meramente dialécticos, nada impide que se produzca un cambio de criterio por la Administración siempre y cuando se encuentre suficientemente motivado, motivación que concurre en el supuesto enjuiciado bastando para su comprobación con examinar el acuerdo de liquidación tributaria adoptado por el Inspector Jefe en el que expresamente se hace constar:

'Adicionalmente a las cuestiones de fondo relativas a la deducción por actividad exportadora que acaban de ser objeto de análisis, la entidad alega también las siguientes cuestiones:

1ª. Existen actuaciones previas de la Inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999 que sí aceptaron la aplicación de la deducción por actividad exportadora en supuestos similares al presente.

Sobre esta particular, debe tenerse en consideración que con posterioridad a la incoación del acta mencionada ha recaído sobre esta cuestión doctrina administrativa del TEAC, con los efectos previstos en elartículo 239.7 de la Ley General Tributaria, y diversos pronunciamientos de la Audiencia Nacional que han confirmado los criterios del TEAC, tal y como ha sido expuesto en el presente Acuerdo de liquidación, lo que justificaría la modificación del criterio de la Inspección tributaria en este caso específico'.

Consecuentemente, se comprueba la concurrencia de motivación suficiente que justificaría el cambio de criterio por la Administración, incumbiendo a la actora desvirtuar tal conclusión.

SEXTO.Resta por examinar los motivos de impugnación relativos al acuerdo sancionador, a cuyo efecto aduce la actora la ausencia de culpabilidad, la existencia de errores y la escasa cuantía de los ajustes como elementos exculpadores de la conducta del obligado tributario, así como el error en el cálculo de la propuesta de sanción.

Hay que partir de que la sanción se impone por los siguientes conceptos:

-Deducción por actividades exportadoras correspondiente a gastos de exportación documentados y no documentados, pagados por SACYR SA pero correspondientes a sociedades distintas del obligado tributario.

- Deducción por actividades exportadoras correspondiente a la adquisición de SOMAGUE, base de deducción de 1.330.677,16 euros, no admitida por la Inspección por falta de acreditación documental.

En cuanto a la sanción impuesta, el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , redacción de la Ley 10/1985, de 26 de abril, que aquí resulta de aplicación por razones temporales, proclamaba que 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; aunque dicha norma fue objeto de posteriores aclaraciones, todas ellas venían a insistir en un principio esencial en el ámbito sancionador tributario (derivado de los de seguridad jurídica y legalidad), cual es el de que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que 'l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que seha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'. Ahora bien, que la ley establezca una causa de exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el caso del amparo en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no se aprecia esa 'interpretación razonable', quepa presumir la culpabilidad. Al respecto, cabe recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

De esta forma, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En el supuesto de autos, llama la atención la escasa motivación del acuerdo sancionador y de la resolución del TEAC que lo confirma. Se limitan tales decisiones, en efecto, a constatar el resultado de la liquidación, a señalar que de ella se deduce la improcedencia de las deducciones aplicadas y a afirmar, apodícticamente, que la conducta del sujeto no se ampara en una interpretación razonable de las normas reguladoras de la deducción que nos ocupa, sin señalar siquiera el título de imputación (dolo, culpa o negligencia) que permite atribuir al interesado la conducta infractora.

Aunque esa falta de motivación de la culpabilidad sería suficiente para anular el acuerdo sancionador, debe manifestarse que la normativa fiscal (especialmente en lo que afecta a la deducción por actividad exportadora) no es en modo alguno clara e indubitada, siendo buena prueba de ello la actuación de la Inspección en ejercicios anteriores en relación a esta misma deducción.

En definitiva, entendemos que la deducción aplicada estaba amparada en una interpretación razonable de la normativa reguladora y que la regularización practicada ha estado determinada por la falta de acreditación de ciertos requisitos de la deducción.

A ello debe añadirse que la demandante consignó en sus declaraciones-liquidaciones de manera completa y veraz la totalidad de los elementos que integraban el hecho imponible, sin que haya sustraído dato alguno que pueda inducir a engaño a la Administración Tributaria o que responda a la pretensión de obtener un beneficio fiscal improcedente, o un aprovechamiento ilícito y sin que exista ánimo defraudatorio o pretensión de incumplir con las obligaciones tributarias.

Resulta forzoso, entonces, concluir que no concurre en la conducta del actor la culpabilidad (ni siquiera a título de negligencia) a la que debe supeditarse el ejercicio por la Administración de la potestad sancionadora, lo que determina la estimación de este motivo de impugnación, con la consiguiente anulación de la sanción impuesta a la entidad hoy recurrente.

SÉPTIMO.En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en su redacción anterior a la Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMARPARCIALMENTEel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad SACYR S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de septiembre de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia,ANULARla resolución impugnada y los actos de que trae causa, única y exclusivamente en cuanto a la sanción impuesta, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración,CONFIRMANDOen todo lo demás la resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.