Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 401/2009 de 11 de Octubre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a once de octubre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº401/09, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el ProcuradorD. Gabriel María de Diego Quevedo, en nombre y representación de la entidad mercantilSACYR VALLERMOSO, S.A.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso a efectos casacionales, atendida la cuota liquidada, asciende a 593.858,09 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la entidad recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo por escrito de 19 de noviembre de 2009, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de octubre de 2009, desestimatoria de la reclamación promovida en única instancia contra los acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, así como contra la resolución de 28 de enero de 2009, desestimatoria del recurso potestativo de reposición deducido frente a tales actos. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 15 de diciembre de 2009, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito de 17 de marzo de 2010 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, suplica la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la liquidación (sin pedir de forma expresa la de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central).

TERCERO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 6 de julio de 2010, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.-No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes para la celebración de conclusiones, evacuadas mediante la presentación de sendos escritos en los que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.-La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 4 de octubre de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de octubre de 2009, desestimatoria de la reclamación promovida en única instancia contra los acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, así como contra la resolución de 28 de enero de 2009, desestimatoria del recurso potestativo de reposición deducido frente a tales actos.

SEGUNDO.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento administrativo y la vía económico- administrativa:

a) La Inspección de los Tributos desarrolló actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el Grupo Fiscal 20/02, cuya sociedad dominante era la sociedad SACYR S.A., desarrollándose las actuaciones con ésta última.

El 18 de diciembre de 2007 se incoó a SACYR SA un acta de disconformidad, nº 71385502, por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2003, emitiéndose el preceptivo informe ampliatorio. Los ajustes en disconformidad propuestos eran los siguientes:

1)Minoraciones en las deducciones en la cuota declarada:

1.1) 2.626.775,85 euros, deducción por doble imposición de dividendos percibidos por AVASACYR S.A. de AVASA, al amparo de lo dispuesto en el art. 28.4 b) de la LIS .

1.2) 589.459,73 euros de deducción por actividades exportadoras correspondiente al ejercicio 2003, por incumplir los requisitos establecidos en el art. 34 de la LIS .

El importe total de las minoraciones en la cuota ascendía a 3.216.235,58 euros.

2)Otros ajustes: Los días 15 y 31 de diciembre de 2003, ITINERE INFRAESTRUCTURAS contabilizó en la cuenta 2400081820 'participación en empresas del grupo Enaitinere, S.L.' por el concepto de 'mayor inversión ENAITINERE' diversas facturas por importe de 10.829.950 euros, que correspondían a costes relacionados con la operación de adquisición de las acciones de la Empresa Nacional de Autopistas. A juicio de la Inspección, tales importes no deben tener efectos fiscales en la valoración de la sociedad ENAITINERE por parte de ITINER INFRAESTRUCTURAS.

B) Presentadas alegaciones por la interesada, el Jefe de la Oficina Técnica dictó el 13 de junio de 2008 acuerdo de liquidación con una deuda de 702.803,38 euros, de los que 593.858,09 euros correspondían a cuota y 108.945,29 a intereses de demora.

En dicho acuerdo se confirmaba la regularización inspectora en lo relativo a la improcedencia de la deducción por actividad exportadora, y la valoración de la sociedad ENAITINERE, SA. y se modificaba en lo relativo a la deducción por doble imposición de dividendos, al considerarla procedente. Del acuerdo resulta lo siguiente:

A) En cuanto a la deducción por actividad exportadora, existen dos partidas diferenciadas: gastos en el extranjero ( art. 34.1.b) LIS ) y adquisición de participaciones de sociedades extranjeras ( art. 34.1.a) LIS ). Se rechaza la deducción por estos motivos:

1)Gastos en el extranjero: según la inspección se trataba de gastos no generados por el obligado tributario, al quedar acreditado que se trataba de gastos correspondientes a sociedades distintas (el representante de la entidad, en diligencia de 1 de febrero de 2007 manifestó que 'se trata de gastos que se pagan por SACYR S.A. y se contabilizan como tales y se imputan a las obras realizadas por SACYR-CHILE S.A. En ningún caso estos gastos se repercuten a dicha entidad'), por lo que no le correspondía satisfacerlos, y que, además carecían en gran parte de justificación documental.

2)Adquisición de participaciones en sociedades no residentes: Dentro de esta partida se incluía la adquisición del 60 % de SIS- SCPA, por un importe de 54.000 euros.

La Inspección no admitió la deducción por considerar incumplido el requisito de la relación directa entre inversión y exportación, al estimar que la inversión no había tenido como finalidad principal la exportación, sino que se enmarcaba dentrode la política de internacionalización de la empresa, mediante la implantación de filiales en el extranjero que tenían por objeto la realización de la misma actividad que la empresa matriz, no habiéndose acreditado la existencia de una actividad exportadora de servicios.

B) En cuanto a la corrección del valor atribuido por la entidad ITINERE INFRAESTRUCTURAS, S.A., antes SACYR CONCESIONES, S.A., a las acciones de su filial ENAITINERE, S.L., tras hacerse referencia a los artículos 15.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre y al Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre, en concreto al principio del precio de adquisición y a la Norma de Valoración 8ª, considera que el valor contable que ITINERE atribuye a las acciones de su filial ENAITINERE no puede tener efectos fiscales, a cuyos efectos señala lo siguiente:

'En el presente caso, la sociedad ENAITINERE fue constituida por la sociedad ITINERE INFRAESTRUCTURAS en junio de 2003 con un capital de 4.000 €, que posteriormente fue ampliado el 29 de octubre de 2003 en 22.596.000€, de lo que resulta que el importe de adquisición de la participación en la sociedad ENAITINERE por parte de ITINERE INFRAESTRUCTURAS es de 22.600.000 €, a lo que debe añadirse los gastos derivados de la constitución y ampliación de capital social.

Sin embargo, la sociedad ENAITINERE aparece contabilizada por la sociedad ITINERE INFRAESTRUCTURAS por un importe de 33.520.270,29 euros (...), señalándose en la Nota 5 de la Memoria integrante de las Cuentas Anuales de 2003 ( ... ) que 'La diferencia entre su capital social y el valor de su participación recogido por Itinere Infraestructuras, SAU corresponde a los gastos inherentes a su constitución, que ascienden a 10.920.270,29 euros.

La actuación inspectora ha demostrado que del importe de 10.920.270,29 euros que es incorporado a la participación en la sociedad ENAITINERE como gastos de adquisición de esta sociedad, un importe de 10.829.950 euros se corresponden en realidad con gastos derivados de la adquisición de la sociedad ENA correspondientes a facturas emitidas por distintas sociedades por los servicios de asesoramiento para la adquisición y en relación con el modelo financiero de ENA.

Estos gastos, por tanto, no están relacionados con la adquisición por parte de ITINERE INFRAESTRUCTURAS de la participación de la sociedad ENAITINERE sino con la sociedad ENA que fue adquirida por la sociedad ENAITINERE.

Así, el Grupo SACYR, en un principio, y posteriormente el Grupo SACYR VALLEHERMOSO, estaba interesado en la adquisición de la sociedad ENA en proceso de privatización. La adquisición del 50.por 100 de esta sociedad se llevó a cabo por la sociedad ENAITINERE SL el 30 de octubre de 2003 por un importe de 810 millones de euros. En el Balance de situación de las Cuentas Anuales de la sociedad ENAITINERE de 2003 se refleja que la sociedad ENA fue contabilizada por esta sociedad por un importe de 810.841.447,66 euros (...), importe correspondiente al 50 par 100 del precio de adquisici6n de la sociedad ENA (1.621,68 millones de euros).

De lo anterior se desprende que la sociedad ENAITINERE se creó para la adquisición de los títulos de ENA y que efectivamente fue la incorporó los mismos a su patrimonio. Por su parte, la sociedad ITINERE INFRAESTRUCTURAS no intervino en las operaciones previas a la adquisición de las acciones ni figura en ninguno de los documentos relativos a la actividad desplegada por el Grupo Sacyr al efecto (formación y negociación del consorcio, preparación de la oferta, actuaciones para la obtención de la adjudicación de acciones, etc...). Así, la Propuesta de Servicios profesionales de Asesoramiento Financiero es firmada por la sociedad SACYR SA (página 1130 del expediente) y en la documentación relativa a la adjudicación de las acciones al consorcio aparece la sociedad GRUPO SACYR SA (página 1239 del expediente).

Por tanto, en un primer análisis de la situación descrita, parece que es destinatario de los servicios indicados una de las dos entidades señaladas, cabeceras del grupo (GRUPO SACYR, S.A. o bien SACYR, S.A.). Sin embargo, habida cuenta de que la adquisición de las acciones la realiza una entidad concreta del grupo (ENAITINERE), puede entenderse razonablemente que debería haber sido ésta quien fuera considerada destinataria de los referidos servicios: la consideración de ENAITINERE como destinataria de los servicios de asesoramiento mencionados es la única que acredita que los servicios recibidos se ponen en relación con las actividades que se van a realizar con las citadas acciones. Debe recordarse que la facturación de los referidos servicios se realiza cuando ya existe la entidad que va a adquirir las acciones de ENA y la factura de mayor cuantía se expide una vez que tal adquisición de las acciones ya se ha producido, figurando sin embargo como destinataria de tales facturas una entidad sin relación alguna con los hechos indicados, dado que ni es la matriz o cabecera del grupo que ha dirigido la operación, ni es la entidad que ha adquirido las acciones. Entender que los servicios han sido adquiridos por ITINERE INFRAESTRUCTURAS para ser utilizados en el desarrollo de su actividad empresarial no responde a la realidad, porque:

- En las facturas ha de figurar como destinatario el que adquiere los servicios, sin que las partes puedan decidir arbitrariamente el destinatario de las mismas.

- Siendo los servicios utilizados por un tercero, la condición de destinataria de la entidad en las facturas puede ser ajustada a la realidad mediante la refacturación de los servicios, práctica muy habitual entre las empresas y que es utilizada frecuentemente por las propias entidades del grupo SACYR.

A la vista de cuanto antecede, debe entenderse que se ha producido un incumplimiento de lo establecido por la normativa contable y fiscal, en la medida en que la sociedad ITINERE INFRAESTRUCTURAS ha imputado a un elemento patrimonial, en concreto las acciones de ENAITINERE de las que es titular, un coste superior al de adquisición, separándose de lo señalado por la norma aplicable. Los costes que conlleva la adquisición de la participación en ENA deben ser calificados conforme a su propia naturaleza: costes en los que ENAITINERE, S.L. ha incurrido como consecuencia de la adquisición de la propia ENA'.

c) Frente al acuerdo de liquidación se interpuso recurso de reposición, desestimado por resolución del Jefe de la Oficina Técnica de 29 de enero de 2009.

d) El 31 de julio de 2008 se notificó a la interesada la apertura de expediente sancionador en relación con el acta de disconformidad, dándole traslado para alegaciones, que presentó el 19 de agosto de 2008, dictándose acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica el 28 de enero de 2009, de imposición de sanción por infracción tributaria grave del artículo 191 LGT de 2003 , por importe de 249.489,63 euros. Los supuestos regularizados en el acta de disconformidad y que se sancionaban en el acuerdo sancionador se refieren a la deducción por actividades exportadoras correspondientes a gastos de exportación no documentados pagados por Sacyr S.A., pero correspondientes a sociedades distintas del obligado tributario y a gastos de exportación pagados por Sacyr S.A. documentados pero correspondientes a sociedades distintas.

e) La interesada interpuso reclamaciones con el número 1168-09 R.G. frente a la desestimación del recurso de reposición; y 1169-09 R.G. frente al acuerdo sancionador, efectuando en el momento procedimental oportuno las correspondientes alegaciones. El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 28 de septiembre de 2009, ahora recurrida, desestimó las reclamaciones y confirmó los acuerdos impugnados.

TERCERO.-La cuestión controvertida versa sobre la aplicación de la deducción por actividad exportadora realizada por el Grupo fiscal en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, así como la cuestión sobre las acciones de ENAITINERE. La base de la deducción aplicada en el año 2003 corresponde a las siguientes partidas: 2.303.838,91 euros por gastos en el extranjero y 54.000 euros por la adquisición del 60 por 100 de la sociedad no residente SIS-SCPA.

Estas cuestiones han sido abordadas en las recientes sentencias de esta Sala de 20 de septiembre de 2012, dictadas en los recursos nº 400 y 407/2009 interpuestos por la misma entidad SACYR SA contra las liquidaciones tributarias del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002:

'CUARTO.- Seguidamente alega la actora, al igual que hiciera en el citado recurso num. 400/2009, sobre la interpretación de la finalidad de la deducción por actividades exportadoras, afirmando que la fundamentación efectuada por la Administración: 1. Contradice la finalidad perseguida por la deducción; 2. Vulnera la regulación de la deducción establecida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y contradice la interpretación de la doctrina científica más autorizada en relación con su aplicación; 3. Contraviene la doctrina de la Dirección General de Tributos; 4. Incurre en importantes contradicciones, al pretender la exportación de servicios que nos son exportables por su propia naturaleza, como la ejecución de obras; y 5. Limita la aplicación de la deducción a 'empresas exportadoras', en contra de la Ley, que incentiva las inversiones y gastos directamente relacionados con la actividad exportadora que pueda realizar cualquier empresa, cualquiera que sea la actividad económica que realice...'.

'Sostiene que 'ha justificado suficientemente la realización de una actividad orientada al fomento de exportaciones de bienes o servicios mediante la aportación de una extensa y detallada prueba documental que acredita de forma fehaciente e indubitada tal finalidad, prueba que acredita no sólo la generación de importantes flujos de caja a favor de España como consecuencia de la realización de estas inversiones, sino la puesta a disposición de tecnología y know-how empresarial del Grupo SyV a favor de sus inversiones en el extranjero, gracias al cual ha sido posible la generación de estos flujos de caja a favor de España'. Cita dos Consultas de la Dirección General de Tributos'.

'Elart. 34 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades establece que '1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora. (...) 2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. 3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1'.

'En la resolución impugnada, el TEAC razona sobre la improcedencia de la deducción en la cuota que aplicó la entidad ahora recurrente, fundando su tesis, de un lado, en cuanto a los gastos en el extranjero y la alegación de la recurrente sobre la no exigencia de refacturación de los gastos, en que la razón de la regularización practicada no es esa falta de refacturación, sino que la Inspección consideró improcedente la deducción practicada sobre el montante de tales gastos por tratarse de gastos no generados por el obligado tributario, por lo que no le correspondía satisfacerlos y que carecían en gran parte de justificación documental, razones que a juicio del TEAC conllevan la confirmación de la regularización inspectora en este punto'.

'La conclusión alcanzada por el TEAC en este extremo, gastos en el extranjero, debe ser ratificada por la Sala pues vuelve la actora a olvidar que lo que es objeto de impugnación en el presente recurso es la resolución del TEAC dictada en fecha 28 de septiembre de 2009 y no el acuerdo de liquidación que se encuentra en su origen, de tal forma que reiteradamente se dirige a combatir las declaraciones contenidas en el acuerdo de liquidación tributaria adoptado por el Inspector Jefe, reiterando sus alegaciones sobe la no exigencia de la refacturación de los gastos, olvidando así que existe una resolución, que es la que se revisa en este recurso jurisdiccional, en la que claramente se declara que la razón de la regularización no es esa falta de refacturación, sino la ausencia de la adecuada prueba documental y tratarse de gastos no generados por el obligado tributario, por lo que no le correspondía satisfacerlos, razones que son plenamente admitidas por la Sala dado que no se expone qué 'defecto' o vicio resulta subsistente respecto de la resolución que ahora se enjuicia y que, por tanto, deba en consecuencia ser analizado en el presente recurso jurisdiccional, máxime teniendo en cuenta la ausencia de cualquier medio probatorio aportado por la parte que pudiera servir para desvirtuar la referida conclusión'.

CUARTO.-Antes de proseguir el análisis de los motivos de nulidad esgrimidos contra el acuerdo de liquidación, debe efectuarse la aclaración de que la demanda adolece de una grave inconcreción en cuanto a la impugnación que efectúa, pues ni se refiere específicamente a los motivos determinantes de la regularización relativa a 2003, como sería de rigor, puesto que se habla en bloque del periodo 2000-2007, incorporando hechos y ejercicios fiscales ajenos a los que ahora son objeto de recurso, ni dirige contra los ajustes llevados a cabo una crítica directa y específica, siendo así que, en lo referido a la procedencia de la deducción por adquisición del 60 por 100 de la sociedad no residente SIS-SCPA (fundamento de derecho quinto de la resolución del TEAC), nada se señala en la demanda en cuanto a este concreto motivo de regularización, al que debe entenderse rectamente que la demandante ha renunciado, consintiendo los actos impugnados en este punto, pues el incumplimiento de la carga alegatoria ha sido absoluto en este punto.

Por lo que respecta a las acciones de la sociedad ENAITINERE, S.L., aun cuando la demanda sí se refiere a esta cuestión, en su desarrollo ha prescindido total y absolutamente del examen y crítica de lo que al respecto señala el TEAC (fundamento de derecho noveno), incurriendo en el mismo defecto procesal que ya le fue advertido a la recurrente en las sentencias de 20 de septiembre a que se ha hecho mención, pues lo que declara el TEAC y sobre lo que guarda absoluto silencio la demanda, es que'...lo que la Inspección denomina 'ajuste', en realidad no se puede considerar como tal, ya que no producido variación alguna en el resultado contable...', de donde infiere el TEAC, sin contradicción alguna en la demanda, que no puede entenderse producida una disconformidad en los términos del artículo 157 LGT y artículo 156 RGIT , lo que significa que no se ha verificado una alteración del resultado contable que justifique un pronunciamiento por parte del TEAC y, por ende, en este proceso jurisdiccional, declaración que debió ser objeto de alegación específica de refutación o discrepancia en la demanda, la cual se ha limitado a contradecir la liquidación tributaria sin tener en cuenta lo que a propósito de ese motivo de nulidad se declara en la resolución del TEAC aquí impugnada, en cuanto se abstiene de emitir pronunciamiento alguno al respecto.

QUINTO.-Al margen de lo anterior, un orden lógico en el examen de los motivos de impugnación esgrimidos exige continuar su estudio por el relativo al aducidocambio de criterio de la Inspección -que en la demanda no queda claro si se dirige sólo frente a la sanción, dado el orden y lugar en que es expuesto, o se refiere al conjunto de la regularización-. En todo caso, lo vamos a analizar con carácter previo al examen del expediente sancionador.

Alega la actora que ha aportado al expediente un acta que le fue incoada en la que la Inspección admitió la deducción por actividad exportadora, cuya aplicación se le niega en la resolución ahora combatida, siendo así que en las actas incoadas a SACYR en los periodos 1998 y 1999 la Inspección admitió la citada deducción por actividad exportadora, añadiendo que 'la identidad de las inversiones admitidas en los años 1998 y 1999 es tal, que incluso una misma inversión -la realizada en la sociedad CODACSA- fue admitida por la Inspección en los años 1998 y 1999, y es sin embargo rechazada en el año 2008 (sic)'.

Igual suerte desestimatoria que los anteriores ha de correr este motivo, toda vez que su estimación habría exigido que la actora hubiera acreditado cumplidamente la identidad de ambas situaciones, y no la mera alegación de similitudes carentes de cualquier respaldo probatorio, siendo ello una manifestación más del defecto del que peca el presente recurso en su totalidad. Pero es que, además, aún en el supuesto meramente hipotético de que estimásemos que concurre esa alegada identidad de situaciones, lo que sólo se analiza a efectos meramente dialécticos, nada impide que se produzca un cambio de criterio por la Administración siempre que se motive suficientemente, lo que además concurre en el caso debatido, bastando para su comprobación con examinar el acuerdo de liquidación tributaria adoptado por el Inspector Jefe en el que se hace constar (página 44 de 53):

'Adicionalmente a las cuestiones de fondo relativas a la deducción por actividad exportadora que acaban de ser objeto de análisis, la entidad alega también las siguientes cuestiones:

1ª. Existen actuaciones previas de la Inspección en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999 que sí aceptaron la aplicación de la deducción por actividad exportadora en supuestos similares al presente.

Sobre esta particular, debe tenerse en consideración que con posterioridad a la incoación del Acta mencionada ha recaído sobre esta cuestión doctrina administrativa del TEAC, con los efectos previstos en elartículo 239.7 de la Ley General Tributaria, y diversos pronunciamientos de la Audiencia Nacional que han confirmado los criterios del TEAC, tal y como ha sido expuesto en el presente Acuerdo de liquidación, lo que justificaría la modificación del criterio de la Inspección tributaria en este caso específico'.

SEXTO.-Quedan por examinar los motivos de impugnación relativos al acuerdo sancionador, a cuyo efecto aduce la actora la ausencia de culpabilidad, la existencia de errores y la escasa cuantía de los ajustes como elementos exculpadores de la conducta del obligado tributario, así como el error en el cálculo de la propuesta de sanción. Hay que partir de que la sanción se impone únicamente por razón de 'gastos denominados de exportación' documentados o no, pero no repercutidos por SACYR a otras entidades.

Esta Sala ya se ha pronunciado sobre las sanciones en sus recientes sentencias de 12 de julio de 2012, dictadas en los recursos nums. 405 y 412/ 2009 interpuestos por la entidad SACYR VALLEHERMOSO SA en relación a los acuerdos sancionadores correspondientes al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 y 2002, en el sentido de señalar que la causa de exclusión de la culpabilidad prevista en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria'no es aplicable, primero, porque la conducta de la entidad a la hora de proceder a la deducción de los referidos gastos, no obedece a una interpretación razonable de la norma fiscal, relativas a los criterios de amortización de valores no cotizados en Bolsa, que, en un principio, se limitan a una suerte de comparación entre los valores iniciales y finales de los mismos (acciones). Segundo, porque la deducción como gastos de partidas y conceptos no contemplados por la norma fiscal, no puede ampararse en la existencia de meros 'errores', sean contables, sean de criterio a la hora de proceder a su deducibilidad en la autoliquidación; además de que, la actora no acredita haya realizado conducta alguna tendente a corregir esos supuestos 'errores', ni contablemente ni procediendo a la rectificación de su autoliquidación, cuando, por el contrario, de los ajustes realizados por la Inspección se advierte que el sustento fáctico de los mismos responde a una negligencia por parte de la entidad, al deducirse gastos indebidamente, al no haber sido repercutidos a otras entidades, o eran improcedentes legalmente, e incluso, algunos de ellos no estaban documentados', resoluciones en las que se reproducen los términos de la Sentencia de 8 de marzo de 2012 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo , dictada en el rec. casación nº 4295/2008, que en su Tercer Fundamento Jurídico declara:

'En el segundo motivo se afirma la vulneración de losartículos 77.1y77.4.d) de la LGT 1963, así como de ladisposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Se critica a la Sala de instancia que haya confirmado la imposición de una sanción relativa a una conducta que de ninguna forma puede ser considerada como culpable, ni siquiera a titulo de negligencia, puesto que los hechos que la rodean evidencian que únicamente nos hallamos ante un error material del que en ningún momento se ha aprovechado la entidad recurrente. Esta idea de la concurrencia de un error material manifiesto y flagrante subyace en la argumentación de este extenso motivo, a lo que cabe añadir como segundo elemento sobre el que descansaría la ausencia de culpabilidad el de la no producción de perjuicio económico alguno a la Administración, que ni siquiera sería previsible que se produjera.

En todo caso, esgrime la concurrencia de las circunstancias eximentes delarticulo 77.4.d) de la LGT 1963, toda vez que se ha presentado una declaración veraz y completa, sin ocultación de datos tributarios, sin que pueda aplicarse el elemento de la existencia de interpretación razonable de la norma, ya que esta solo rige en los supuestos de error de Derecho, no, como es el caso, ante un error de hecho. Comenzando por el primero de los argumentos contenidos en este motivo en el que se sostiene que la conducta probada de la entidad recurrente en modo alguno puede ser considerada como culpable, ni siquiera a titulo de negligencia, hemos de partir de lo dispuesto en elarticulo 77 LGT 1963, cuyo apartado 1 dispone que 'Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'.

'No son pocos los pronunciamientos jurisprudenciales que han admitido que el error pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad -generalmente fundamentados en la presencia de un error invencible-, lo que no impide que, una vez apreciadas los elementos concurrentes en cada caso, se sustente la imposición de una sanción en dicha circunstancia, a fin de no amparar el abuso del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios...'.

'En relación a lo anterior,esta Sala en su conocida Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (recurso de casación num. 11282/1998) ya estableció que el reconocimiento de un error por parte de una entidad puede suponer incurrir en simple negligencia que fundamenta la sanción. En este sentido su F.J. 4º declara que '.....para la Sala de instancia el elemento subjetivo está constituido por el error que llevó a la sociedad recurrentea no realizar dentro de plazo la declaración-liquidación que correspondía por la adquisición intracomunitaria del transformador...'.

El anterior criterio jurisprudencial determinó, en las dos sentencias mencionadas, la procedencia de las sanciones en relación con algunos de los numerosos conceptos regularizados en tales asuntos, así como la nulidad en lo referente a la deducción por actividad exportadora, por lo que con tales precedentes considera la Sala, en este asunto, que debe anular la sanción impuesta, toda vez que el único aspecto de la regularización que ha dado lugar al ejercicio de la potestad sancionadora viene referido al alcance de la deducción por actividad exportadora en el ejercicio 2003, que en las sentencias de 20 de septiembre pasado 8recursos 400 y 407/2009 ) dio lugar a la estimación del recurso en cuanto a tales aspectos de la sanción -que en el caso presente son los únicos debatidos- a cuyos fundamentos nos remitimos, pero que cabe resumir así:

'Distinta conclusión, sin embargo, se alcanza respecto a la parte de la sanción correspondiente a la deducción por actividad exportadora, pues en este punto debe manifestarse que la normativa fiscal no es en modo alguno clara e indubitada, siendo buena prueba de ello la actuación de la Inspección en ejercicios anteriores en relación a esta misma deducción, por lo que cabe entender, en este punto, que la deducción aplicada estaba amparada en una interpretación razonable de la normativa reguladora y que la regularización practicada ha estado determinada por la falta de acreditación de ciertos requisitos de la deducción.

Conforme a cuanto antecede, procede confirmar la sanción impuesta a excepción del ajuste correspondiente a la actividad exportadora que se anula y deja sin efecto'.

SÉPTIMO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Gabriel María de Diego Quevedo, en nombre y representación de la entidad mercantilSACYR VALLERMOSO, S.A.,contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 8 de octubre de 2009, desestimatoria de la reclamación promovida en única instancia contra los acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, confirmadas en reposición, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, desestimando las restantes pretensiones articuladas en la demanda, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.