Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 409/2009 de 05 de Julio de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a cinco de julio de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº409/2009que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador don Gabriel de Diego Quevedo en nombre y representación de la entidadTESTA INMUEBLES EN RENTA, S.A.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 191.465,78 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. MagistradoD. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 19 de noviembre de 2009, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 3 de marzo de 2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 20 de julio de 2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 21 de junio de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad TESTA INMUEBLES EN RENTA, S.A. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 2009, por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa promovida frente al acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 3 de julio de 2008, por el que se imponía a la citada sociedad una sanción de 191.465,79 euros por infracción tributaria grave en relación con el impuesto sobre sociedades, ejercicio 2001.

Según consta en autos, con fecha 26 de noviembre de 2007 la Dependencia de Control Aduanero incoó a la sociedad demandante acta de conformidad, modelo A01, núm. 75525271, por el impuesto sobre sociedades, ejercicio 2001, proponiéndose una liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 704.815,15 euros, derivada de los siguientes incrementos de la base imponible:

1. Aumento por 'cuotas impuesto sobre sociedades', ejercicios 1999, 2000 y 2001, de la entidad SANJUVA, S.A., absorbida por la demandante el 24 de julio de 2001.

2. Incremento derivado del apunte contable 'ampliación cafetería Serrano, 47' correspondiente al compromiso asumido por Vallehermoso, S.A. en documento de fecha 9 de diciembre de 1996 de abonar al Ayuntamiento de Madrid la cantidad de 698.611,66 euros en el momento de concesión de las licencias de construcción y actividad, en la medida en que el edificio en cuestión se vendió en 2001 y a 31 de diciembre de 2003 no constaba reclamación alguna del Ayuntamiento por este concepto,

3. Incremento de 52.656,56 euros consecuencia de que la entidad contabilizó en el debe de la cuenta 77977004 'ingresos y beneficios de años anteriores' una factura de abono de 26.328,28 euros, resultando procedente incrementar el importe de dicha factura de abono dos veces: una para anular el menor ingreso; otra para dar el ingreso correspondiente.

4. Aumento de 151.424,48 euros contabilizados en la cuenta 6088801 'ventas patrimoniales' que era el saldo de una provisión para gastos futuros de un inmueble sito en Santander vendido en el ejercicio de 2001, pues a 31 de diciembre de 2003 se mantenía dicho importe sin haberse revertido el exceso de provisión.

5. Incremento de 47.236 euros contabilizados en la cuenta 6210101 'repercusión alquileres de oficinas' que, a juicio de la Inspección, no había sido debidamente justificado.

6. Aumento derivado del exceso en la dotación de amortización de las oficinas del Paseo de la Castellana de Madrid, importe que se correspondía con la diferencia entre lo contabilizado como gasto deducible en el impuesto sobre sociedades y el que correspondía según inventario.

7. Incremento de 229.897,47 euros contabilizados en la cuenta 6297709999 'otros gastos propiedad', que recogía una provisión para pago de posible diferencia en la liquidación girada por el Ayuntamiento de Madrid por el impuesto sobre actividades económicas, siendo así que a 31 de diciembre de 2003 no constaba reclamación alguna por el Ayuntamiento por este concepto, ni se había revertido el exceso de provisión.

Iniciado expediente sancionador por infracción tributaria grave, el mismo concluyó con el acuerdo sancionador de 3 de julio de 2008, en el que se tipificaba la conducta del demandante como constitutiva de la infracción descrita en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria , consistente en 'dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria', considerándose culpable al contribuyente por no haber puesto la diligencia debida existiendo en su conducta al menos negligencia.

Recurrido en alzada el anterior acuerdo, el TEAC -a través de la resolución ahora impugnada- lo estima parcialmente, entendiendo que el primero de los ajustes consignados en el acta de conformidad (aumento de la base imponible por 'cuotas impuesto sobre sociedades, ejercicios 1999, 2000 y 2001, de la entidad SANJUVA, S.A.' no podía ser objeto de sanción.

SEGUNDO.- Es sabido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, proclamaba que 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; aunque dicha norma fue objeto de posteriores aclaraciones, todas ellas venían a insistir en un principio esencial en el ámbito sancionador tributario (derivado de los de seguridad jurídica y legalidad), cual es el de que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. En definitiva, la norma presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe (como expresa claramente el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente ), por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Además, en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

La culpabilidad, por tanto, debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

El propio artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 (en la redacción dada por la Ley 25/1995) señala que 'l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa 'interpretación razonable', quepa presumir la culpabilidad. Conviene insistir al respecto en que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

Por eso, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En el caso que nos ocupa, el acuerdo recurrido ofrece, como argumento que justifica la existencia de culpabilidad en la sociedad demandante en relación con los seis ajustes practicados por la Inspección, lo siguiente: a) Respecto de la provisión por 'ampliación cafetería Serrano, 47', la falta de justificación de la subsistencia del riesgo de pago que motivó la dotación tras la venta del inmueble, de suerte que 'la conducta de la entidad al haber efectuado indebidamente la referida dotación es cuando menos negligente y, por tanto, digna del reproche en el que consiste la sanción'; b) En relación con el ajuste derivado de la contabilización en el debe de una factura de abono, tras rechazarse la relevancia del error que se dice padecido y reproducir lo consignado en el acta de conformidad, se señala que lo actuado evidencia 'una actitud cuando menos negligente merecedora por tanto de sanción'; c) En cuanto a la provisión para gastos futuros del inmueble sito en Santander, tras reiterar el contenido del acta y señalar la falta de justificación de la subsistencia del riesgo de pago que motivó la dotación, se indica que 'la conducta de la entidad al no haber aplicado el saldo de la referida dotación es cuando menos negligente y acreedora de sanción'; d) Respecto de los gastos no justificados por 'repercusión de alquileres', se señala -reproduciendo ciertos acuerdos del TEAC y una sentencia de esta Sala- que resulta sancionable la conducta consistente en aplicarse una deducción de gastos cuya existencia no ha resultado acreditada; e) En cuanto al exceso de dotación de la amortización de unas oficinas en Madrid, se reproduce el acta de conformidad, alguna diligencia de la Inspección y se concluye que lo actuado evidencia 'una actitud cuando menos negligente por su parte, merecedora de sanción'; f) Por lo que se refiere al aumento de la base imponible derivado del saldo de la provisión por pago de posibles diferencias de liquidación del Ayuntamiento de Madrid por el impuesto sobre actividades económicas, se hace alusión a la falta de justificación de la subsistencia del riesgo del pago que motivó la dotación, lo que determina el carácter negligente de la conducta consistente en no haber aplicado el saldo de la referida dotación.

Por su parte, la resolución del TEAC -reiterando lo afirmado por el instructor del expediente sancionador- señala que la actora 'es una entidad de primera importancia en el sector inmobiliario, que forma parte en ejercicio de referencia de un consolidado grupo económico del país, que dispone o debe disponer de medios materiales y humanos que van más allá de lo que es hipótesis normal en la media de los administrados', añadiendo que 'en el caso que nos ocupa nos encontramos con una forma societaria a la cual por propia definición, finalidad y estructura se le he de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales superior al del ciudadano común ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario, y nos encontramos no ante una compleja operación económica cuya tributación pudiera dar lugar a opiniones contradictorias, sino ante la aplicación de una norma que no ofrece dudas interpretativas'.

Debe desde ahora adelantarse que la Sala no considera que con tan escueta justificación (en relación con cada uno de los ajustes) pueda entenderse cumplido el requisito de la motivación tal y como más arriba se ha expresado. La mera mención a que la conducta del sujeto le es imputable 'al menos a título de negligencia', la descripción del resultado del acta de conformidad de la que el expediente sancionador trae causa y la constatación de que loserrores no pueden amparar una menor tributación no pueden considerarse argumentos o justificaciones válidos o suficientes como para entender debidamente razonada la imposición de la sanción tributaria que nos ocupa, aunque sólo sea por el hecho de que tales cláusulas generales valdrían para la práctica totalidad de las decisiones sancionadoras. De aceptarse como motivación suficiente la expresada más arriba, se estaría admitiendo que tan esencial requisito debe entenderse cumplidosólorefiriéndose genéricamente a la negligencia del sujeto pasivo y al contenido de la decisión administrativa que actúa como antecedente del expediente sancionador. Por otra parte, ni qué decir tiene que la expresión utilizada por el TEAC ('el simple error, cuando sea vencible y no excusable, es suficiente para sancionar la concurrencia de alguna de las conductas tipificadas en la normativa tributaria como infracciones') podría valer para las liquidaciones tributarias (pues el error en las autoliquidaciones no puede amparar una menor tributación) pero no para los expedientes sancionadores.

Por lo demás, resulta desafortunada la afirmación del TEAC en relación con la situación de la entidad 'superior al ciudadano común' en atención a su 'propia definición, finalidad y estructura'.La tesis expresada en ese párrafo es ciertamente rechazable, en la medida en que parece sugerirse que las sociedades mercantiles son merecedoras, por el mero hecho de serlo, en su contra, de una especie de plus de presunción de culpabilidad respecto de la conducta que debería observar el 'ciudadano común' -que es concepto respecto del cual el TEAC no ofrece un desarrollo mínimo de sus perfiles jurídicos para saber cuándo un ciudadano es común, a su juicio, y cuándo no lo es-.

A ello debe añadirse que tampoco se puede situar jurídicamente la culpabilidad en el dato objetivo de lafacilidaden la comprensión de las normas jurídicas aplicables al cumplimiento de los deberes fiscales del sujeto pasivo, operación que, en sí misma, es un insuficiente índice de culpabilidad si no se aclara en qué consiste ésta, si la modalidad subjetiva presente es dolosa o culposa y, dentro de estos dos grandes grupos o categorías, qué grado de gravedad habría tenido, aspectos todos ellos en que reside la verificación sobre la necesaria concurrencia del principio de culpabilidad y que no puede ser dado por supuesto sobre la base del consabido canon de la interpretación razonable de la norma, inhábil de suyo cuando las conductas no sólo versan sobre conflictos jurídico-interpretativos, sino en la mayoría de los casos sobre la prueba de los hechos.

Por último, ha de señalarse que la declaración formulada por la actora a través de su autoliquidación debe reputarse indubitadamente como 'veraz' y 'completa', esto es, sin que haya sustraído dato alguno que pueda inducir a engaño a la Administración Tributaria o que responda a la pretensión de obtener un beneficio fiscal improcedente, o un aprovechamiento ilícito y sin que exista ánimo defraudatorio o pretensión de incumplir con las obligaciones tributarias.

En definitiva, si la declaración del contribuyente ha sido, como se ha dicho, completa y veraz y si la Administración Tributaria, como también hemos expuesto, no ha justificado de manera suficiente la culpabilidad del citado obligado en la comisión de la infracción que se le imputa, forzoso será concluir que no puede afirmarse que concurra en la conducta del obligado tributario la culpabilidad (ni siquiera a título de negligencia) a la que debe supeditarse el ejercicio por la Administración de la potestad sancionadora.

Procede entonces estimar el recurso, anulando las resoluciones impugnadas y dejando sin efecto, en consecuencia, la sanción impuesta.

TERCERO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

Por lo expuesto,

Fallo

Queestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad TESTA INMUEBLES EN RENTA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de septiembre de 2009, por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa promovida frente al acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 3 de julio de 2008, por el que se imponía a la citada sociedad una sanción de 191.465,79 euros por infracción tributaria grave en relación con el impuesto sobre sociedades, ejercicio 2001, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento Jurídico, anulándolas y dejando sin efecto, en consecuencia, la sanción impuesta.

Todo ello, sin hacer expresa imposición de las costas procesales causadas en el recurso.

Al notificarse la presente sentencia se hará indicación de que frente a la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.