Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 426/2009 de 22 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintidos de noviembre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº426/2009que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador don Fernando Bermúdez de Castro Rosillo en nombre y representación de la entidadGRUPO PROALPE, S.L.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 2.001.755,99 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. MagistradoD. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 1 de diciembre de 2009, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 12 de marzo de 2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 7 de julio de 2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 31 de octubre de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad GRUPO PROALPE, S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de octubre de 2009 por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativo interpuesta por aquella sociedad frente al acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de fecha 22 de enero de 2008, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006, y frente al acuerdo sancionador dictado por el mismo órgano y con idéntica fecha.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 16 de noviembre de 2007 los Servicios de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de Murcia incoaron a la sociedad hoy demandante acta de disconformidad, modelo A02, núm. 71376834 relativa al impuesto sobre sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006. En dicha acta, por lo que aquí interesa, se hacía constar:

a) Que durante los períodos comprobados la entidad consta dada de alta en los siguientes epígrafes del IAE: promoción inmobiliaria de edificaciones (desde el 20 de noviembre de 1998), construcción completa y reparaciones (desde el 1 de abril de 2004) y alquiler de locales industriales (desde el 27 de septiembre de 2004).

b) Que la sociedad tributó en los ejercicios regularizados según el régimen establecido para las sociedades patrimoniales, que la Inspección no considera aplicable ya que más de la mitad de su activo está afecto a la actividad de promoción inmobiliaria, debiendo considerarse existencias de la actividad -no inmovilizado- los terrenos de su propiedad. Se aprecia, además, que la entidad ha recurrido de manera artificiosa a sus sociedades vinculadas para forzar el cumplimiento de los requisitos del artículo 61 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto .

c) Que en los períodos comprobados la entidad se ha deducido improcedentemente gastos consistentes en donativos y liberalidades por un importe de 22.058,60 euros (ejercicio 2004) y 11.997,44 euros (ejercicio 2005). Además, también se ha deducido improcedentemente el impuesto sobre sociedades de los tres ejercicios y, en lo que hace a los períodos 2005 y 2006, se ha deducido como consumo de explotación, en la partida de aprovisionamientos, gastos que corresponden a existencias no vendidas en el ejercicio, siendo así que le eventual deducción solo será posible en el período impositivo en el que se vendan las existencias afectadas.

2. Con fecha 22 de enero de 2008, la Inspectora Coordinadora dictó acuerdo de liquidación confirmando sustancialmente la propuesta contenida en el acta (excepto en lo relativo al importe de los intereses de demora), resultando una liquidación de la que resultaba una cuota de 1.931.917,67 euros, unos intereses de demora de 69.838,32 euros y una deuda total de 2.001.755,99 euros. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad hoy demandante con fecha 29 de enero de 2008.

3. Iniciado expediente sancionador por infracción tributaria leve, el mismo concluyó mediante acuerdo de 22 de enero de 2008, imponiendo al obligado tributario una sanción del 50% de la cuota defraudada por la infracción consistente en deducirse determinados gastos que no tenían tal carácter.

4. Interpuestas reclamación económico-administrativa ante el TEAC frente a tales acuerdos (liquidación y sanción), la resolución ahora impugnada (de 22 de octubre de 2009) la estimó parcialmente en el sentido de confirmar el acuerdo de liquidación y anular, por falta de motivación, la sanción impuesta.

SEGUNDO.- La primera cuestión por determinar es la de si, efectivamente, le resulta aplicable a la actora el régimen de las sociedades transparentes, como sostiene la propia demandante, que defiende -en contra del criterio de la Inspección y del TEAC- que el 85% del valor contable de los elementos de su activo no está sujeto a actividad económica alguna, excediendo con creces del límite legal del 50%.

Como se sigue de las resoluciones recurridas, la Administración niega la aplicación del régimen del artículo 61 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por entender que más de la mitad de su activo está afecto a la actividad de promoción inmobiliaria pues todos los terrenos, aunque están contabilizados comoinmovilizado, deben considerarseexistenciasde la actividad.

Tal criterio es rechazado expresamente por el recurrente, quien señala que las fincas tenidas en cuenta por la Inspección no estaban afectas a la actividad de promoción inmobiliaria, siendo su valor contable superior al 50% del valor del activo. Y es que, a juicio de la parte actora, sobre tales terrenos no ha desarrollado ninguna actividad de transformación material, siendo destinadas a la venta o al alquiler en las mismas condiciones urbanísticas en que se adquirieron. A ello se añade que, siendo parte de su actividad el arrendamiento, debe aplicarse el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , que exige la existencia de local y empleado para que pueda hablarse de ejercicio de tal actividad económica.

Esta Sala ha señalado con reiteración que la disposición de un local y la contratación de personal no constituyen requisitos indefectibles de la actividad económica desplegada -el arrendamiento de inmuebles-, de modo que la efectiva realización de tal actividad empresarial puede acreditarse por cualquiermedio de prueba válido. Dicho de otro modo, el artículo 25.2 de la ley 40/1998, de 9 de diciembre -al señalar que 'se entenderá' que el arrendamiento se efectúa como actividad económica cuando se disponga al menos de local o empleado- no está imponiendo como 'condictio sine qua non' esos dos requisitos, sino que los considera como indicios relevantes para presumir el ejercicio de aquella actividad; de esta forma, cabría descartar la condición de empresario de quien cuenta con local y empleado si se demuestra que, a pesar de ello, no realiza actividad empresarial alguna o, por el contrario, afirmarla en el caso de quien carece de uno u otro si se acredita por distintos medios de prueba que sí desarrolla dicha actividad.

Resulta esencial, para la solución del caso, analizar los datos constatados en el expediente, de los que se infiere:

a) En el ejercicio 2003 la entidad realizó exclusivamente la actividad de promoción inmobiliaria, estaba dada de alta en el epígrafe correspondiente del IAE y contaba con varios trabajadores dados de alta en dicha actividad.

b) En el ejercicio 2004 se mantiene en el mismo epígrafe (el 833.2) pero añade otros dos: la construcción completa y el alquiler de locales comerciales.

c) El 29 de enero de 2004 enajena las participaciones sociales de RESIDENCIA SUCINA, S.L., obteniendo un beneficio de 1.710.392,57 euros. En ese mismo ejercicio da de baja a todos sus trabajadores y, correlativamente, los da de alta en una sociedad vinculada (CONALUC, S.L.), dada de alta en el epígrafe de 'construcción completa'. Esta última sociedad sigue facturando por las obras realizadas como consecuencia de la actividad promotora.

d) La mayoría de los terrenos que vende en el ejercicio lo fueron a una sociedad vinculada (RESIDENCIA LO PAGAN, S.L.) y a otra (PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES RIBERA MARINA, S.L.), propietaria del 50% de la anterior.

e) En el ejercicio 2006 (4 de mayo) permuta unos terrenos susceptibles de ser urbanizados con su vinculada VENALCAMPO GOLF, S.L. por un importe de doce millones de euros, cuyo coste está contabilizado, comoinmovilizaciones materiales,por un importe de 2.378.573,59 euros, para recibir a cambio unas parcelas ya urbanizadas.

f) El administrador único de la sociedad demandante es el mismo que el de las cinco sociedades vinculadas dedicadas a la promoción inmobiliaria, sociedades con idéntico domicilio que el de la actora.

Para la Inspección, la consideración de sociedad patrimonial se ha conseguido de manera artificiosa, trasladando a los empleados a las sociedades vinculadas y manteniendo -a través de ellas- el ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria. De esta forma, la entidad ha conseguido que las plusvalías obtenidas en la venta de acciones y terrenos urbanizados o susceptibles de urbanización tributen al 15%.

TERCERO.- Debe anticiparse que la Sala coincide en su integridad con las resoluciones recurridas por cuanto, a tenor de los datos que constan en el expediente, resulta indubitado que la actora (que permaneció dada de alta en el epígrafe del IAE correspondiente a la promoción inmobiliaria) ha continuado desarrollando materialmente tal actividad, aunque sirviéndose al respecto de sus sociedades vinculadas, a las que trasladó a sus empleados para seguir con la repetida actividad económica.

Constan en autos las facturas emitidas por la sociedad CONALUC, S.L., en los tres ejercicios regularizados, a la entidad hoy demandante en las que figuran los siguientes conceptos: creación de tejados de cuatro viviendas en la manzana 31 de Sucina, incluyendo carenados, pendientes de teja y terminación, colocación cajas de luz, trabajos de albañilería, etc., facturas de las que solo cabe colegir que GRUPO PROALPE encargó, efectivamente, la ejecución de tales obras a su vinculada.

Además, como señala el TEAC, en las escrituras públicas de compraventa que constan en el expediente la entidad vendr diversas viviendas y fincas, consignándose como título el de 'declaración de obra nueva y división horizontal' o el de 'final de obra'.

Todas estas circunstancias ponen de manifiesto, efectivamente, que la demandante continuó ejerciendo la actividad de promoción inmobiliaria durante los ejercicios regularizados y que sus terrenos constituían en puridad existencias de la actividad, con independencia de la calificación contable que la propia entidad había reflejado en su contabilidad.

Frente a tal conclusión no puede aducirse con éxito que la Administración debió tramitar al respecto un expediente de fraude de ley. La Inspección no ha declarado fraudulento ninguno de los actos realizados por la entidad (enajenaciones, permutas o transmisiones a las sociedades vinculadas); simplemente ha constatado el mantenimiento efectivo de la actividad de promoción inmobiliaria durante todos los ejercicios regularizados. Por más que la sociedad, bajo una supuesta necesidad de 'reestructuración empresarial', haya dejado a la propia entidad formalmente vacía de contenido, es lo cierto que mantuvo constante el desarrollo de la promoción, como constatan claramente: a) Su mantenimiento en el epígrafe correspondiente del IAE; b) Las facturas giradas por su vinculada respecto de servicios que solo pueden responder a aquella actividad; c) La propia descripción de las fincas descritas en las escrituras públicas de transmisión que obran en autos.

Por último, resulta irrelevante a estos efectos la alegación de que la demandante 'no dominaba la voluntad de sus vinculadas'. Lo verdaderamente trascendente es que los datos más arriba expuestos (no enervados en absoluto por la recurrente) permiten colegir que la sociedad continuó ejerciendo la actividad promotora en los términos expuestos y que más de la mitad de su activo debía considerarse afecto a tal actividad, lo que claramente excluye el acogimiento al régimen especial de las sociedades patrimoniales.

CUARTO.- Por otro lado, la liquidación recurrida aumentó el resultado contable de los ejercicios regularizados por gastos no deducibles o no imputables al ejercicio, ajustes que el actor considera contrarios a derecho al estar absolutamente inmotivados.

No es ocioso recordar que la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias. Así, conforme al artículo 54.1 de la Ley 30/1992 '1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho:... a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos....', a lo que cabe añadir que, en relación con dicho precepto común a todos los actos administrativos, el artículo 103.3 de la vigente LGT , en relación con los de naturaleza tributaria, preceptúa que '...los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho'. Este deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del rechazo a la interpretación que, a tenor de su autoliquidación, ha efectuado el contribuyente.

Y es que la motivación, como figura jurídica, no sólo desenvuelve sus efectos en el puro ámbito de la relación con el destinatario del acto, quien tiene derecho a conocer las razones que justifican el acto excepcional o agravatorio, sino que tiene una dimensión institucional que transciende el mero interés personal del legitimado en la relación jurídica, en la medida en que la motivación es el canon para determinar la conformidad del acto y su orientación a los fines que le son propios, tal como proclama el artículo 106.1 de la Constitución , a cuyo tenor '1. Los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican'. Desde este punto de vista, la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre eventualmente en arbitrariedad.

Trasladando estas consideraciones al supuesto de autos, debe acogerse el recurso en cuanto a la deducción de los gastos que la Administración ha considerado como 'donativos y liberalidades' (22.058,60 euros en el ejercicio 2004 y 11.997,44 euros en el ejercicio 2005). Tanto la liquidación recurrida como la resolución del TEAC se limitan a negar la deducción de esas cantidades por entender que tienen aquella condición ('donativos o liberalidades'), reproduciendo al efecto lo dispuesto en el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto , pero sin analizar, ni siquiera sucinta o someramente, a qué concretos gastos se refiere o cuáles son las razones que conducen a calificarlos como liberalidades. Dicho de otro modo, aún siendo cierto que corresponde al contribuyente la carga de acreditar la existencia del gasto, su contabilización y su vinculación con la actividad de la empresa (su 'correlación' con los ingresos), es lo cierto que desconocemos la razón de ser del rechazo a la deducción, esto es, si tal negativa deriva de su inadecuado reflejo contable, o de la falta de acreditación de los servicios que se abonan con los mismos, o de la ausencia de vinculación con la actividad empresarial desarrollada de tales servicios.

Señalar, apodícticamente, que los gastos en cuestión y la cuantía reflejada no son deducibles por constituir 'donativos o liberalidades' constituye una motivación absolutamente insuficiente, que no solo impide al contribuyente defender lo contrario, sino que priva a esta Sala de analizar el contenido concreto de las partidas controvertidas para determinar si, conforme a la ley, tienen o no la consideración fiscal de deducibles. Es más, no puede admitirse el criterio del TEAC según el cual basta con que la Administración rechace, genéricamente, la deducción para que se traslade en su totalidad al recurrente la carga de probar que no tiene la consideración de no deducibles.

Distinto es el supuesto referido al rechazo a la deducción de gastos correspondientes a existencias no vendidas en el ejercicio. Tanto la liquidación recurrida como el TEAC fundamentan su negativa a la deducción en el criterio de imputación temporal previsto en el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto , a la vista del concepto consignado por el propio contribuyente en su autoliquidación (consumo de explotación en la partida de aprovisionamientos) de los ejercicios 2005 y 2006. En este caso, el actor sí cuenta con los datos imprescindibles como para defender su derecho a la deducción, probando que el concepto de tales partidas no es el afirmado por la Inspección (existencias no vendidas) o negando que el criterio de imputación temporal fuera el defendido por la Administración.

El acuerdo de liquidación ha de reputarse, en este particular, suficientemente motivado al constar las razones determinantes de la negativa a la deducción y posibilitar al recurrente, por tanto, argumentar y, en su caso, probar su derecho a la deducción, lo que obliga a desestimar el recurso en este concreto extremo.

QUINTO.- Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto en el exclusivo particular relativo al derecho a la deducción de lo que la Administración ha entendido como 'donativos y liberalidades' y sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas al no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe.

Por lo expuesto,

Fallo

Queestimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad GRUPO PROALPE, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de octubre de 2009 por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativo interpuesta por aquella sociedad frente al acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Murcia de fecha 22 de enero de 2008, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006, y frente al acuerdo sancionador dictado por el mismo órgano y con idéntica fecha, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución del TEAC disconforme con el ordenamiento jurídico en el exclusivo particular relativo a la deducción de las cantidades de 22.058,60 euros (ejercicio 2004) y 11.997,44 euros (ejercicio 2005), que ha de reputarse procedente, anulándola en dicho extremo con las consecuencias inherentes a tal declaración y desestimando el resto de pretensiones contenido en la demanda, declarando las decisiones recurridas -en el particular relativo a la inaplicabilidad a la actora del régimen especial de las sociedades patrimoniales y a la no deducción como gastos de las partidas correspondientes a existencias no vendidas - ajustadas a Derecho.

Todo ello, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma cabe preparar, ante esta misma Sección para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, recurso de casación en el plazo de diez días a contar desde el siguiente a su notificación.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.