Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 439/2009 de 25 de Octubre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veinticinco de octubre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm.439/2009(y acumulado núm. 141/2011) que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , ha promovido el Procurador don Jacinto Gómez Simón en nombre y representación de la entidadRED ELÉCTRICA CORPORACIÓN, S.A.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 19.596.458,87 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. MagistradoD. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 4 de diciembre de 2009, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 23 de abril de 2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 27 de mayo de 2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 18 de octubre de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugnan en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad RED ELÉCTRICA CORPORACIÓN, S.A. las siguientes resolución del Tribunal Económico Administrativo Central: a) La de 28 de septiembre de 2009, por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta por aquella sociedad contra el acuerdo de liquidación dictado el 9 de junio de 2008 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicio 2002 y cuantía de 4.187.115,74 euros; b) La de 2 de marzo de 2011, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida frente al acuerdo de resolución de recurso de reposición dictado con fecha 17 de septiembre de 2009 por el Jefe Adjunto de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, en relación con la resolución anterior del mismo órgano por la que se daba lugar, parcialmente, a la solicitud de rectificación de las declaraciones tributarias correspondientes al ejercicio 2003.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. La entidad demandante presentó declaración-liquidación correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 en la que, por lo que aquí interesa, se aplicó una deducción por las inversiones realizadas en la sociedad boliviana TRANSPORTADORA DE ELECTRICIDAD, S.A. La inversión en tal compañía se cuantificó en 91.688.374,50 euros y alcanzó el 99,94% del capital de la entidad boliviana. En su declaración tributaria, la actora entendió que el valor actualizado de los servicios a prestar obtenido representaba un 14,49% del total de la inversión, de manera que aplicó dicho porcentaje a lo invertido, deduciéndose el 25% de dicho resultado en concepto de actividad exportadora (artículo 34 de la ley del impuesto).

2. Iniciadas actuaciones de comprobación e inspección, las mismas culminaron con el acuerdo de liquidación de 9 de junio de 2008, en el que el Jefe de la Oficina Técnica consideró que no procede la deducción aplicada por faltar la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora. En el seno del procedimiento inspector, el contribuyente adujo (escrito de alegaciones de 1 de abril de 2008) que en su autoliquidación había fijado un porcentaje del 14,49% como límite de la deducción 'siguiendo el criterio manifestado por la Administración Tributaria en múltiples ocasiones' pero que la sociedad ha decidido 'replantearse' la interpretación del artículo 34 de la Ley 43/1995 de manera que entendía procedente, y así lo solicitó a la Inspección, que el porcentaje de la deducción por actividad exportadora se aplique sobre la totalidad de la inversión efectuada en la sociedad boliviana, interesando que en el acuerdo de liquidación se siguiera este criterio.

3. Interpuesta reclamación económico-administrativa contra el acuerdo liquidatorio en cuanto denegaba la procedencia de la deducción por actividad exportadora, el TEAC lo estimó parcialmente en los siguientes términos: a) Entendiendo procedente la deducción; b) Considerando, sin embargo, que la base de la misma debía ser la considerada por el contribuyente en su declaración del impuesto, pues -a juicio del órgano de revisión- aunque el artículo 34 de la ley del impuesto no recoge expresamente la regla de la proporcionalidad, la deducción debe conectarse con la parte de la inversión que pueda efectivamente calificarse como 'actividad de exportación'.

4. Por otra parte, con fecha 24 de julio de 2008 la sociedad había interesado de la Administración Tributaria la rectificación de las declaraciones correspondientes al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2002 y 2003. Por lo que ahora interesa (ejercicio 2002), el contribuyente solicitaba que la deducción generada en el período impositivo se aplicase en relación a la totalidad de la inversión efectuada en la sociedad extranjera (extremo ya solicitado al TEAC), de suerte que habría de reconocerse en su favor una deducción pendiente de aplicar para el ejercicio 2003 de 5.109.656,66 euros.

5. La Inspección rechazó esta rectificación por entender, sustancialmente, que la misma no podía admitirse en tanto el TEAC o los Tribunales de Justicia no modificasen el criterio del acto de liquidación correspondiente al ejercicio 2002, criterio que fue confirmado por el TEAC en su resolución de 2 de marzo de 2011 que constituye también, una vez acumulado el recurso jurisdiccional dirigido contra la misma al actual, objeto del presente proceso.

SEGUNDO.- La cuestión controvertida gira exclusivamente en torno a la interpretación que haya de darse a lo dispuesto en el artículo 34 de la ley del impuesto, que reconoce al contribuyente el derecho a practicar una deducción por la realización de actividades de exportación consistente en el '25 por 100 de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del capital social de la filial'.

Ya hemosseñalado en pronunciamientos anteriores que aunque el precepto pueda pecar de cierta imprecisión por no delimitar ni el concepto de actividad exportadora ni el de relación directa entre ésta y la inversión, no es necesario realizar especiales esfuerzos hermenéuticos para concluir que la actividad exportadora debe concretarse en algo más que en la pura inversión en el capital de una sociedad extranjera, de modo que la procedencia de la deducción está condicionada a la vinculación de la adquisición de participaciones en la entidad extranjera con las concretas actividades que realiza la sociedad o con una eventual pretensión de extender esas actividades, por mor de la inversión, a ese nuevo mercado. Además, añadíamos, no puede vincularse de manera absoluta la deducción con el volumen real de operaciones o con el efectivo incremento de las exportaciones realizadas, sino que es suficiente que la inversión esté causalmente relacionada con la actividad exportadora (v., por todas, sentencia de esta misma Sección de 26 de noviembre de 2009, dictada en el recurso núm. 327/2006 ).

Como se ha recogido en el fundamento de derecho anterior, el TEAC ha terminado reconociendo (tras descartar el reparo anterior de la Inspección) que la inversión efectuada por la demandante en la sociedad boliviana TRANSPORTADORA DE ELECTRICIDAD, S.A. debe considerarse apta para la aplicación de la deducción por actividad exportadora, pues la misma ha de considerarse causalmente relacionada con dicha actividad de exportación.

El único aspecto controvertido se refiere, por tanto, a si el precepto parcialmente transcrito exige que la base de la deducción esté constituida por la parte de la inversión efectivamente ligada a la exportación (postura del TEAC) o si, por el contrario, el derecho a la deducción debe proyectarse sobre el total invertido, por no recogerse en la norma aplicable regla alguna sobre esa supuesta 'proporcionalidad' (criterio de la parte demandante).

En contra de lo que se señala en la demanda, esta Sala no ha rechazado con la rotundidad pretendida la aplicación al caso de lo que las partes convienen en denominar 'regla de proporcionalidad' (que obligaría a acotar, para determinar la base de la deducción, la parte de la inversión causalmente vinculada o relacionada con la actividad exportadora). Así:

a) En la sentencia de esta misma Sección de 26 de noviembre de 2009 (recurso núm. 327/2006 ) el motivo de la estimación del recurso no fue la exclusión por la ley de aquella relación causal, sino la contradicción en que había incurrido en el TEAC (en aquel supuesto) al admitir parcialmente la finalidad exportadora de la inversión y, correlativamente, rechazar en su integridad la deducción por falta de prueba de la parte concreta de inversión vinculada a aquella actividad. Es más: en dicha sentencia -en la que se dio lugar a la deducción por el total invertido- la Sala tuvo en cuenta la actividad probatoria desarrollada por la entidad en punto a determinar la concreción y cuantificación de la relevancia exportadora de la inversión.

b) En la sentencia de 3 de diciembre de 2009 (recurso núm. 428/2006, de esta misma Sección ) la Sala no aplicó, ciertamente, la regla de la proporcionalidad (rechazando la necesidad de que se acreditara la parte de la inversión relacionada con la exportación), pero por la sola razón de que el TEAC no hizo -en la resolución allí recurrida- referencia alguna a la misma, unida al hecho de que la entidad demandante sí había desplegado la actividad probatoria suficiente como para dar por acreditada la vinculación de la inversión (de toda ella) con su actividad exportadora.

c) En la sentencia de esta Sección -citada por la parte actora- de 29 de junio de 2007 (recurso núm. 438/2004) no encuentra la Sala el pronunciamiento al que se refiere el demandante, pues ninguna declaración efectúa el Tribunal sobre la controvertida aplicación de la regla de la proporcionalidad.

d) En la sentencia de la Sección Séptima de esta Sala de 23 de febrero de 2009 parece admitirse el criterio proporcional que nos ocupa, pero la 'ratio decidendi' viene referida a la repercusión de la modificación legislativa operada por la Ley 13/1996, que suprimió el requisito de que la deducción prevista en el precepto no podía exceder del 15% de la renta o del 4% de los ingresos totales de las actividades de exportación.

e) Finalmente en nuestra sentencia de 30 de septiembre de 2009 (recurso núm. 211/2006 ) señalamos expresamente que 'el criterio de proporcionalidad no resulta en modo alguno del tenor del precepto que regula la deducción por actividad exportadora'. El argumento, empero, ha de considerarse un puro 'obiter dicta', pues la sentencia acogió en su integridad la demanda al haberse acreditado que la totalidad de las inversiones realizadas por la actora en el extranjero ha estado causalmente vinculada a la exportación de la entidad.

TERCERO.- Presupuesto lo anterior, y aunque debe convenirse que la discutida regla de la proporcionalidad no está recogida expresamente en la dicción literal del artículo 34 de la ley del impuesto, la Sala coincide con la interpretación del TEAC expresada en las resoluciones recurridas por cuanto, a nuestro juicio, aquella regla se desprende inexorablemente del espíritu del precepto.

Recordemos, en efecto, que lo que legalmente da derecho a la deducción, según el artículo de la ley del impuesto que se analiza, es 'la realización de actividades de exportación' y que las inversiones 'efectivamente realizadas' (en nuestro caso, en la adquisición de participaciones en una sociedad extranjera) han de estar 'directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios'.

El sustrato de la deducción (la actividad de exportación) y la utilización por el legislador del adverbio 'directamente' (con el que se vincula la inversión efectiva y la exportación de bienes y servicios) obliga a entender, ciertamente, que solo tendrá la consideración de deducible la parte del importe invertido relacionado directamente (o causalmente vinculado) con el desarrollo de actividades de exportación. No parece necesario justificarin extensoque una operación como la que nos ocupa (la adquisición de la práctica totalidad del capital de una sociedad extranjera) puede tener diversos y variados fines, no solo de fomento, incremento o desarrollo de la actividad de exportación de la sociedad inversora. Cabe, efectivamente, que algunas finalidades estén alejadas de aquel designio exportador como, por ejemplo, cuando la pretensión es participar en los resultados obtenidos por la empresa adquirida o cuando se persigue la pura expansión internacional del grupo inversor.

Sidirectamentesignifica, según la RAE, 'de modo directo' y este último vocablo se refiere (en todas sus acepciones, singularmente la tercera) a aquello 'que se encamina derechamente a una mira u objeto', forzoso será concluir que la inversión apta para la deducción solo puede ser la quederechamentese encamina a la actividad exportadora de bienes o servicios, lo cual implica, obviamente, que habrá de determinarse cuál es la parte de la inversión total dirigida a tal fin.

Dicho esto, la Sala no puede dejar de tener en cuenta la dificultad de determinar, en la mayoría de las ocasiones, qué parte de la inversión en una entidad extranjera es susceptible de encajar en la finalidad exportadora. Pero ello nos remite, como en tantas ocasiones en el ámbito tributario, a las reglas generales que disciplinan la carga de la prueba, que en este supuesto no plantean serios problemas de determinación, pues fue el propio contribuyente (mediante su declaración/liquidación del impuesto del ejercicio 2002) el que expresamente acotó la parte de su inversión total vinculada a la actividad de exportación, fijando un porcentaje (el 14,49%) que no ha sido puesto en cuestión en el presente proceso (en el que ni siquiera se ha solicitado el recibimiento a prueba), pues en el mismo se ha limitado la parte demandante a impugnar la regla de la proporcionalidadque, como se ha visto, resulta de aplicación a la deducción que nos ocupa en los términos expuestos.

Por último, no obliga a conclusión distinta la 'postura del Gobierno de España ante la Unión Europea' en relación con la Decisión de la Comisión sobre el carácter de 'ayuda de Estado' de la deducción que nos ocupa. Lo relevante, insistimos, es la interpretación del precepto legal aplicable (a cuya regulación están sometidos los Tribunales de Justicia, sujetos exclusivamente a la Constitución y a las leyes), sea cual fuere el criterio de nuestro Gobierno en un procedimiento comunitario que, desde luego, carece completamente de eficacia vinculante para este órgano judicial.

CUARTO.- Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, desestimar el recurso contencioso administrativo en los términos más arriba señalados sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción aplicable al caso, se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas.

Por lo expuesto,

Fallo

Quedesestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad RED ELÉCTRICA CORPORACIÓN, S.A. contra las siguientes resolución del Tribunal Económico Administrativo Central: a) La de 28 de septiembre de 2009, por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta por aquella sociedad contra el acuerdo de liquidación dictado el 9 de junio de 2008 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicio 2002 y cuantía de 4.187.115,74 euros; b) La de 2 de marzo de 2011, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa deducida frente al acuerdo de resolución de recurso de reposición dictado con fecha 17 de septiembre de 2009 por el Jefe Adjunto de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, en relación con la resolución anterior del mismo órgano por la que se daba lugar, parcialmente, a la solicitud de rectificación de las declaraciones tributarias correspondientes al ejercicio 2003, debemos declarar y declaramos la mencionadas resoluciones del TEAC ajustadas a Derecho, sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma cabe preparar, ante esta misma Sección para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, recurso de casación en el plazo de diez días a contar desde su notificación.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.