Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 440/2010 de 24 de Octubre de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veinticuatro de octubre de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 440/2010, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional ( Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don MARIA LUISA MONTERO CORREAL, en nombre y representación de la entidad mercantil COMPAÑIA ESPAÑOLA DE SEGUROS CREDITO Y CAUCCIÓN S.A.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico- Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa no supera la cantidad de 600.000 euros exigidos legalmente para el acceso al recurso de casación.

Es ponente el Iltmo. Sr. Don JOSE GUERRERO ZAPLANA, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la mercantil recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 20 de Diciembre de 2010, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 13 de Octubre de 2010 por la que se desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de Liquidación dictado el día 12 de junio de 2009 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (Delegación de Grandes contribuyentes de la Agencia Tributaria) por la que se practica liquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicios 2003 y 2004 de la que deriva una deuda a ingresar por importe de 283.174,62 euros.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la recurrente formalizó la demanda por escrito de 4 de Abril de 2011, en que tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, y la consiguiente anulación de la resolución que se encuentra en su origen por haberse acreditado la insostenibilidad jurídica de la regularización tributaria llevada a cabo por la Inspección.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 19 de Julio de 2011, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Al no haberse acordado el recibimiento del proceso a prueba se dio traslado a las partes para la celebración del trámite de conclusiones escritas, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 17 de Octubre como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 13 de Octubre de 2010 por la que se desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de Liquidación dictado el día 12 de junio de 2009 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (Delegación de Grandes contribuyentes de la Agencia Tributaria) por la que se practica liquidación del Impuesto de Sociedades, ejercicios 2003 y 2004 de la que deriva una deuda a ingresar por importe de 283.174,62 euros.

La resolución del TEACobjeto de recurso afirma que la deducción por actividades exportadoras se regula en el articulo 34 de la ley 43/95 así como en el 37.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 y en ambos casos la deducción tiene como objetivo fomentar la actividad consistente en realizar inversiones exteriores que estén orientadas a la realización de exportaciones siendo necesario que existan conjuntamente ambas circunstancias: la inversión y la orientación de modo que (como ha dicho la sentencia de la AN dictada en el recurso 25/2005 ) la mera inversión no hace viable la aplicación del beneficio fiscal como tampoco la simple exportación sin la correspondiente inversión.

Según las propias manifestaciones de la empresa recurrente los gastos tenían como finalidad publicitar su actividad de seguros de crédito a la exportación. La COMPAÑIA ESPAÑOLA DE SEGUROS CREDITO Y CAUCCIÓN S.A. es una entidad de seguros dedicada principalmente al seguro de crédito. El seguro de crédito incluye el seguro de crédito a la exportación que asegura el cobro de las exportaciones.

En consecuencia, según la resolución del TEAC objeto de recurso, es necesario que la concurrencia a ferias por parte del sujeto pasivo esté relacionada con su actividad exportadora. Los gastos en que incurra han de perseguir la exportación de la actividad de servicios que constituye el objeto del obligado tributario. La aplicación de la deducción por exportación exige que se pruebe que concurre en el obligado tributario una actividad exportadora y que los gastos incurridos pretenden fomentar esa actividad exportadora del sujeto pasivo, circunstancias que no han quedado acreditadas en este caso.

Respecto a la aplicación de la deducción o la actividad exportadora por parte de la compañía de seguros cabe señalar que la LIS excluye las inversiones en el exterior del sector financiero y de seguros puesto que la norma señala expresamente que estas actividades no se consideran directamente relacionada con la actividad exportadora, requisito imprescindible para acogerse a esta deducción. Se remite en relación a esta cuestión a diversas consultas de la dirección general de tributos que así lo han manifestado.

La parte recurrente fundamenta su escrito de demandaen que la cuestión central que se plantea es la deducción por actividades exportadoras derivados de los gastos de asistencia a ferias y manifestaciones análogas.

Entiende que el precepto que regula esta clase de deducciones recoge dos ámbitos separados: por un lado, inversiones en sucursales y creación de establecimientos en el extranjero; y, por otro lado, gastos de propaganda y de publicidad. Considera que solo se excluye a aseguradoras en relación a los gastos del primero de los apartados del precepto y que no cabe realizar una interpretación extensiva de la restricción; entiende que se trata de dos apartados diferentes y que las restricciones en uno de dichos apartados no es aplicable en el otro.

Entiende que la norma permite la deducción por la asistencia a ferias y no exige ninguna condición añadida mas que acreditar el gasto y que el requisito exigido por la administración no figura en la ley.

Entiende que basta con la presencia en ferias aunque no se llegue a realizar ninguna venta de sus productos y ello pues debe realizarse una interpretación literal de las normas según la que bastará con participar en las ferias independientemente de que se llegue a realizar la venta del producto vendido.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones litigiosas, es conveniente recordar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento económico-administrativo:

- La entidad recurrente se dedujo en los ejercicios 2003 y 2004 de la cuota del Impuesto de Sociedades la cantidad de 98.966,84 euros y 127.005,31 por los gastos incurridos al acudir a las Ferias celebradas en España y Portugal.

- Dichos gastos se refieren a la traducción al portugués de pólizas y folletos, al traslado a Portugal del stand situado en España para la asistencia a ferias internacionales y la pronunciación de conferencias por personal de la compañía para difundir la actividad del seguro de crédito a la exportación que realiza la empresa. Según la recurrente todos estos gastos tenían por finalidad 'publicitar las actividades de seguros de crédito a la exportación'

- El día 12 de Junio de 2009 el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dictó Acuerdo de liquidación resultando una deuda tributaria de 283.147,62 euros.

- Frente a dicha liquidación se interpuso reclamación económico administrativa que fue resuelta por la resolución que ahora es objeto del presente recurso contencioso administrativo.

TERCERO.- La cuestión que se suscita en el presente recurso se centra en determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución ahora impugnada.

Hay que partir de lo que señala el articulo 34 de la ley 43/1995 (reproducido por el articulo 37.1 del R.D.Legislativo 4/2004) señala bajo la rubrica de Deducción por actividades de exportación que:

1. La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes.

A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora.

b) El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.

2. No procederá la deducción cuando la inversión o el gasto se realice en un Estado o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

3. La base de la deducción se minorará en el 65 por 100 de las subvenciones recibidas para la realización de las inversiones y gastos a que se refiere el apartado 1.

Esta Sala en las sentencias dictadas, entre otros, en los recursos 379/2009 ; 400/2009 y 407/2009 ha analizado esta deducción sobre la base de la previa aplicación del criterio de que está prohibida la interpretación analógica ó extensiva de preceptos que regulan las bonificaciones y exenciones y se ha referido a los requisitos que se deben cumplir para la aplicación de la exención en cuestión afirmando que: "Tal y como ha declarado esta Sala en numerosas resoluciones, entre otras en Sentencia de 15 de enero de 2009 -rec. num. 401/2005 -, debemos partir como presupuesto básico para la aplicación de la deducción, de la existencia de una relación causal entre la inversión realizada y su efecto en las exportaciones, sin que la LIS establezca como requisito imprescindible la forma en que debe llevarse a cabo o instrumentarse dicha relación causal, siempre que se cumplan los tres requisitos establecidos en el precepto: 1º) que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones de al menos el 25% del capital de entidades extranjeras o constitución de sucursales; 2º) que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce y 3º) que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora.

Según se desprende de la Exposición de Motivos de la Ley 43/95, dentro de los principios orientadores del beneficio fiscal recogido en el citado precepto y, en particular, en el ámbito del principio de competitividad, se encuentran 'los incentivos a la internacionalización de las empresas en cuanto que de la misma se derive un incremento de las exportaciones, responden al mencionado principio'. Esto es, se trata del fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo este requisito un dato imprescindible para obtener la bonificación."

La primera de las sentencias citadas se refiere también a lo dicho por el Tribunal Supremo en la sentencia correspondiente al recurso 2909/2009 al afirmar que: "La entidad recurrente plantea en los dos motivos admitidos la procedencia de la deducción por actividades exportadoras prevista en el art. 34 de la LIS , cuestión sobre la que esta Sala ya se ha pronunciado señalando que la mencionada deducción fue creada con el objetivo de fomentar la realización de la actividad exportadora, aunque sujeta a determinados requisitos de los que ya se ha hecho eco su jurisprudencia [ Sentencia de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007 ) y de 30 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4397/2007 ), entre otras].

En efecto, en la citada Sentencia de 30 de junio de 2010 se señala que «[b]ajo estas premisas normativas, y como esta Sala tuvo ocasión de declarar en la sentencia de 3 de junio de 2009, rec. de casación núm. 4525/2007 , difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la Ley establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la Ley ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones, y así lo manifiesta la Exposición de Motivos al señalar, en relación a los incentivos fiscales, que la Ley únicamente regula aquéllos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades, entre las cuales cita las "inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones". Además el art. 34 tiene como ilustrativo rótulo "Deducción por actividades de exportación"; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre el precepto explícita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es "la realización de actividades de exportación", y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras "directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios", por lo que no es posible practicar la deducción cuando no hay relación directa e inmediata entre la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras con la actividad exportadora, que debe realizar el mismo inversor, aunque de forma excepcional, el art. 92, en el régimen especial de los grupos de sociedades, disponía expresamente que los requisitos establecidos para disfrutar de las deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades» (FD Cuarto).

En definitiva, la deducción está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos:

- En primer lugar, la concurrencia de los elementos objetivos previstos en la propia norma, realización efectiva de inversiones en inmovilizado material o inmaterial de sucursales o establecimientos permanentes o en inversiones financieras, mediante la adquisición de participaciones en sociedades extranjeras o constitución de filiales con participación mínima del 25% del capital de la filial.

- En segundo término, la existencia de actividad exportadora con vocación de permanencia, en atención a la propia finalidad de la deducción.

- Y, por último, la presencia de una relación de causalidad entre la inversión efectuada y la actividad exportadora.

Se trata de unas exigencias mínimas, de interpretación restrictiva, para una clase de deducción que, posteriormente, desde la perspectiva del Derecho Europeo, se situaría en el ámbito de las ayudas de Estado [Decisión de 31 de octubre de 2000 de la Comisión Europea, refrendada por Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( STJUE de 15 de julio de 2004, Asunto C-501/00 )] y progresiva eliminación se contemplaría en la Ley 35/2006.

Así lo hemos mantenido en la Sentencia de 24 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 5544/2007 ) al señalar que «[e]n todo caso, hay que partir, como presupuesto básico para la aplicación de la deducción, de la existencia de una relación causal entre la inversión realizada y su efecto en las exportaciones, sin que el artículo 34 de la Ley 43/1995 establezca como requisito imprescindible la forma en que debe llevarse a cabo o instrumentarse dicha relación causal, siempre que se cumplan los tres requisitos establecidos en el referido precepto», en particular, a) «que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones de al menos el 25% del capital de entidades extranjeras o constitución de sucursales»; b) 'que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce'; y c) «que exista una relación directa entre la inversión y la actividad exportadora'.

De acuerdo con la Exposición de Motivos de la L.I.S., el principio orientador 'del beneficio fiscal recogido en el citado precepto es el fomento fiscal de la exportación, es decir un incremento de la exportación, no limitado a la exportación de bienes sino también a la de servicios, pero siempre supeditado a que se verifique la existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora, siendo, por tanto, este requisito un elemento imprescindible para configurar dicha bonificación'" .

Por lo tanto, y con carácter general, resulta que es necesaria la realización de una efectiva actividad exportadora para poder beneficiarse de la aplicación de lo previsto en el articulo 34 de la Ley 43/95 y faltando dicho requisito no es posible su aplicación como beneficio.

CUARTO.- A lo dicho hasta ahora con carácter general debe unirse que el articulo 34 de la Ley 43/95 hace expresa mención a que las actividades financieras y de seguros no se consideran directamente relacionadas con la actividad exportadora y las excluye expresamente de la posibilidad de aplicar la deducción en cuestión.

Las sentencias de esta Sala que hemos mencionado mas arriba exigen como requisitos para aplicar la deducción que se realice la inversión (exigencia que aquí no aparece puesta en duda) y que la entidad que realice la inversión tenga actividad exportadora de sus bienes ó servicios (tanto si se realiza en forma de inversión como en forma de promoción) y en este caso este ultimo requisito es el que falta: no se ha acreditado que se haya llevado a efecto ninguna actividad de promoción ni de inversión.

El rechazo de la deducción debe realizarse independientemente de que se entienda que el rechazo de las empresas financieras y de seguros debe afectar al primero de las apartados del articulo 34 ó a los dos apartados. El rechazo viene justificado por la falta de acreditación de la realización de la actividad exportadora como exigencia general predicable de todas las formas de aplicación de dicha deducción.

El encabezamiento del precepto es claro 'realización de actividades de exportación' por lo que es necesaria dicha acreditación y que conste justificada la realización del beneficio concreto de la actividad exportadora y la concreta operación de exportación de que se trate, sin que, de otro modo, pueda gozar del beneficio con la simple realización de una actividad de promoción pero sin que conste exportación efectiva.

Resulta acreditado que COMPAÑIA ESPAÑOLA DE SEGUROS CREDITO Y CAUCCIÓN S.A. no realiza actividades de exportación efectiva puesto que asegura a empresas españolas que, estas sí, se dedican a la exportación y además, no consta que haya concertado sus productos y servicios con empresas extranjeras por lo que no cabe hablar propiamente de exportación y debe confirmarse el criterio de la resolución objeto de recuso.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , vigente al momento de la interposición del presente recurso contencioso administrativo,procede no efectuar expresa imposición a ninguna de las partes.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don MARIA LUISA MONTERO CORREAL, en nombre y representación de la entidad mercantil COMPAÑIA ESPAÑOLA DE SEGUROS CREDITO Y CAUCCIÓN S.A. ,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de , todo ellos sin haber lugar a expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma Ilmo. Sr. D. JOSE GUERRERO ZAPLANA estado celebrando Audiencia Publica la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.