Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 440/2011 de 18 de Septiembre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a dieciocho de septiembre de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 440/2011que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador don Argimiro Vázquez Guillén en nombre y representación de la entidad URVA 4, S.L.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 212.057,04 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 15 de noviembre de 2011, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 19 de septiembre de 2012, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados y que se declaren definitivas las liquidaciones procedentes de las actas de conformidad siguientes: a) Acta modelo A01, número 74944673, firmada de conformidad, correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001; b) Acta modelo A01, número 74944673, firmada de conformidad, correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2003; c) Acta modelo A01, número 74945032, firmada de conformidad, correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004. Y que se ordene la devolución de las cantidades ingresadas por URVA en la parte que sea indebida al anular los actos administrativos recurridos, con sus correspondientes intereses de demora.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó en escrito de 26 de noviembre de 2012 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, suplicaba la inadmisión del recurso o subsidiariamente su desestimación y la confirmación del acto impugnado.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 11 de septiembre de 2014 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad URVA 4, S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de julio de 2011 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de fecha 31 de marzo de 2010, recaída en las reclamaciones acumuladas 47/533/07, 47/534/07 y 47/535/07, promovidas frente a acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición deducidos frente a liquidaciones por impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2001, 2003 y 2004.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 9 de noviembre de 2006 los Servicios de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Castilla y León incoaron a la sociedad demandante tres actas de disconformidad por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2001, 2003 y 2004. En esa misma fecha se incoaron por dicho impuesto y ejercicios tres actas de conformidad.

2. En el acta de disconformidad correspondiente al ejercicio 2001 se imputan a resultados las provisiones que figuraban en la contabilidad de la empresa a 31 de diciembre de 2001, que habían sido dotadas en los años 1998, 1999 y 2000 (ejercicios prescritos) y consideradas en los mismos como fiscalmente deducibles, al no probarse que persistan en el ejercicio 2001 los riesgos o responsabilidades que dieron lugar a su dotación. Además, se imputan también a resultados las provisiones que figuraban en la contabilidad a 31 de diciembre de 2001 y que, al igual que las anteriores, fueron dotadas en los ejercicios 1999 y 2000 (ejercicios prescritos) y consideradas en los mismos como fiscalmente deducibles, pero que se imputaron contable y fiscalmente en el ejercicio 2003, cuando, tampoco en este supuesto, se ha probado que persistan los motivos que determinaron su dotación.

3. En el ejercicio 2003 se minora la base como consecuencia del ajuste practicado en el ejercicio 2001 y según el cual los ingresos imputados en el año 2003 por la reversión de las provisiones corresponden al ejercicio 2001. Y en el ejercicio 2004, como consecuencia de la regularización propuesta respecto del ejercicio anterior, se reduce la base imponible que se compensa, quedando reducida a la suma de 27.759,57 euros.

4. Con fecha 29 de diciembre de 2006 se dictaron los correspondientes acuerdos de liquidación, admitiendo en su integridad la propuesta inspectora contenida en las actas, de los que deriva una deuda a ingresar de 212.057,04 euros en el ejercicio 2001 y una deuda a devolver de 39.204,93 euros en el ejercicio 2003 y de 9.723,85 euros en el período 2004, acuerdos frente a los que el contribuyente dedujo los correspondientes recursos de reposición que fueron íntegramente desestimados por resoluciones del órgano competente de fecha 13 de marzo de 2007.

5. Tanto el TEAR de Castilla y León (en resolución de 13 de abril de 2007), como el TEAC (en el acto de 28 de julio de 2011, que constituye el objeto del presente recurso) han declarado la conformidad a derecho de las liquidaciones citadas.

SEGUNDO.- Alega el Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, la causa de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo prevista en el artículo 69.b, en relación con el 45.2.d), ambos de la Ley Jurisdiccional , al no haber aportado el recurrente el documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos para entablar acciones las personas jurídicas.

Consta en las actuaciones, sin embargo, que la entidad demandante presentó escrito de fecha 13 de diciembre de 2011 (anterior al Decreto de admisión a trámite del recurso y, consiguientemente, anterior también al escrito de contestación a la demanda) en el que aportaba el acuerdo, adoptado por el órgano competente (el Consejo de Administración de la sociedad), en el que se decide la impugnación jurisdiccional del acto administrativo ahora recurrido, lo que determina el rechazo de la causa de inadmisibilidad aducida por el Abogado del Estado, entendiéndose corregido el defecto alegado.

TERCERO.- Como el propio recurrente señala en su escrito de demanda, la cuestión litigiosa es simple: la actora dotó en los ejercicios 1998, 1999 y 2000, con cargo a resultados, determinadas provisiones para responsabilidades y gastos, concretamente para indemnizaciones del personal, grandes reparaciones, reclamaciones judiciales y gastos de retirada de obra.

Tales dotaciones fueron consideradas por el contribuyente como gasto deducible en sus correspondientes declaraciones del impuesto de tales ejercicios y, además, no fueron aplicadas a su finalidad ni fueron objeto de reversión contable al inicio del período 2001.

A pesar de que los ejercicios 1998, 1999 y 2000 estaban prescritos (circunstancia no controvertida), la Inspección imputa al ejercicio 2001 (primero no prescrito) las provisiones dotadas en aquellos tres períodos, considerándolas ingresos fiscales y aumentando, por ello, la base imponible correspondiente al ejercicio 2001. El razonamiento de la Administración al respecto es el siguiente: pese a los sucesivos requerimientos dirigidos al sujeto pasivo, éste no ha acreditado que los riesgos o responsabilidades que en su día pudieron motivar la dotación persistieran al finalizar el ejercicio 2001, período no prescrito y objeto de la regularización inspectora que nos ocupa. Por eso, las sumas correspondientes (declaradas en los ejercicios prescritos y deducidas fiscalmente en las autoliquidaciones) deben ser incorporadas como ingresos a la base imponible del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2001, con las repercusiones correspondientes en los períodos posteriores.

A juicio de la actora, sin embargo, las provisiones dotadas en los ejercicios 1998, 1999 y 2000 nunca fueron gasto deducible en el impuesto sobre sociedades de tales períodos, siendo incorrecta la deducción aplicada en las declaraciones de aquellos períodos impositivos. De esta manera, su único y correcto tratamiento fiscal -a tenor de la normativa que resulta de aplicación- sería el de rechazar tal consideración (como gasto) en los ejercicios en los que se produjeron, lo cual no es legalmente posible en el caso analizado por efecto de la prescripción, pues las dotaciones tienen lugar en períodos (1998, 1999 y 2000) en los que ya había prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

CUARTO.- De la regulación contenida en la ley del impuesto sobre sociedades pueden distinguirse, tal y como sostiene el demandante, dos supuestos: a) Las dotaciones a provisiones no deducibles contenidas en el artículo 13.1, por ir referidas a la cobertura de 'riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables'; b) Las que son fiscalmente deducibles a tenor del artículo 13.2 , que se deducen como gasto en el período en que se constituyen pero a condición de que se dediquen a la finalidad para que se dotaron.

Como ya se señaló, el demandante defiende la ilegalidad de la liquidación recurrida en atención a la concurrencia de la prescripción del derecho a liquidar los ejercicios (1998, 1999 y 2000) en los que se dotaron las provisiones, criterio que se sustenta en la afirmación de que tales dotaciones no eran deducibles en el momento en que se produjeron, de forma que la única opción de la Inspección podría haber sido la de regularizar los correspondientes períodos impositivos eliminando la deducción, posibilidad vedada por efecto de la prescripción.

Sin desconocer que, efectivamente, la mecánica contable y fiscal de las dotaciones a provisiones varía en atención a su inclusión en el primer o el segundo número del artículo 13 de la ley del impuesto, es lo cierto que la afirmación del recurrente según la cual las provisiones dotadas en los ejercicios prescritos nunca fueron deducibles no solo no pasa de ser una declaración puramente apodíctica, sino que resulta contraria a los evidentes actos propios del contribuyente. No olvidemos que fue la parte actora la que consideró fiscalmente deducibles (en las autoliquidaciones del impuesto de los ejercicios 1998, 1999 y 2000) las provisiones dotadas y que tales dotaciones figuran contabilizadas y referidas en las Memorias. Además, no dio explicación alguna a la Inspección sobre los riegos o responsabilidades ciertos que, en los períodos no prescritos, cubrían aquellas provisiones.

Resulta particularmente relevante que el interesado se limite, en sede del procedimiento inspector, a contestar genéricamente a los requerimientos sobre el cumplimiento de la finalidad de las provisiones y que sea solo con ocasión del recurso de reposición cuando afirme que, en realidad, tales dotaciones no eran fiscalmente deducibles.

En cualquier caso, coincidimos con la Inspección en punto a las reglas de distribución de la carga de la prueba en el supuesto analizado. Aceptar que, pese a su inclusión en las declaraciones de los ejercicios prescritos, la carga de acreditar que aquellas dotaciones eran efectivamente deducibles corresponde a la Administración convierte en diabólica la prueba que ha de desarrollar la Inspección, pues bastaría al efecto con negar lisa y llanamente la deducibilidad fiscal, pese al acto propio derivado de la contabilidad y las declaraciones tributarias, para obtener el designio pretendido: se ha consolidado la deducción fiscal sencillamente porque el sujeto pasivo declara que la dotación a la provisión no gozaba, en su momento, de tal beneficio.

Por lo demás, y en contra de lo que se señala en la demanda, no hay declaración alguna de la Administración en la que se señale que las discutidas dotaciones no eran deducibles en el momento en que tuvieron lugar. El análisis de las actas de disconformidad, de los informes ampliatorios y de las liquidaciones impugnadas pone de manifiesto, cabalmente, lo contrario: la Inspección no niega en absoluto la consideración de gasto deducible, sino que, partiendo de tal carácter a tenor del propio comportamiento del obligado tributario, imputa a éste la falta de prueba del mantenimiento, en los ejercicios comprobados, de los riesgos o responsabilidades que cubren las provisiones dotadas con anterioridad al primero de esos períodos impositivos (no prescrito y objeto del procedimiento inspector que se analiza).

Quiere ello decir, por tanto, que las provisiones controvertidas deben entenderse no aplicadas a su finalidad ni fueron objeto de reversión contable al inicio del ejercicio 2001, de suerte que las sumas correspondientes han de integrarse como ingreso en la base imponible de dicho ejercicio por aplicación del artículo 19.9 de la ley del impuesto, que es, precisamente, lo que han hecho las resoluciones impugnadas.

Por último, es evidente que el instituto de la prescripción (del derecho a liquidar los ejercicios 1998, 1999 y 2000) en nada impide a la Inspección efectuar la regularización combatida. Y ello no ya porque subsistan sus facultades de comprobación sobre hechos que se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos, sino porque la propia dinámica de las dotaciones deducibles (como han de reputarse las de autos) es la que obliga a la integración en la base imponible de las sumas correspondientes cuando no se ha acreditado, como sucede en el caso, que las provisiones dotadas se hayan aplicado a su finalidad, prueba que -como se ha dicho- correspondía al contribuyente, quien mediante acto propio no desvirtuado había contabilizado tales dotaciones y las había declarado en sus autoliquidaciones.

QUINTO.- Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto, al resultar procedente la integración en la base imponible del ejercicio 2001 de las provisiones dotadas en los tres ejercicios anteriores por no haberse acreditado que se hayan aplicado a su finalidad, con imposición al recurrente de las costas procesales ( artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción aplicable al caso dada la fecha de interposición del recurso) al no suscitar la cuestión debatida serias dudas de hecho o de derecho.

Por lo expuesto,

Fallo

Que rechazando la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado y desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad URVA 4, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de julio de 2011 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de fecha 31 de marzo de 2010, recaída en las reclamaciones acumuladas 47/533/07, 47/534/07 y 47/535/07, promovidas frente a acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición deducidos frente a liquidaciones por impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2001, 2003 y 2004, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución del TEAC ajustada a Derecho, con imposición al recurrente de las costas procesales.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.