Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 446/2011 de 10 de Julio de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diez de julio de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 446/2011que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador don Víctor García Montes en nombre y representación de la entidad PROMOCIONES ITUCI 99, S.L.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 151.621,95 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 15 de noviembre de 2011, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 23 de octubre de 2012, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del TEAC impugnada, dejando sin efecto la sanción impuesta o, subsidiariamente, tipifique la conducta infractora de acuerdo con lo previsto en el artículo 194.2 de la Ley General Tributaria .

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito de 23 de noviembre de 2012 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, suplicó la inadmisión del recurso o subsidiariamente su desestimación y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 3 de julio de 2014 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad PROMOCIONES ITUCI 99, S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de julio de 2011, por la que se estimó el recurso de alzada promovido por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 29 de octubre de 2009 que había anulado la sanción impuesta a la contribuyente en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005.

Resultan hechos incontrovertidos, a tenor del expediente administrativo, los siguientes:

1. Con fecha 28 de noviembre de 2005 se suscribió acta de conformidad número A01-74356104 por la que concluía el procedimiento de inspección iniciado por la Dependencia Regional de Andalucía relativa al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2001, 2002, y 2003. Por lo que aquí interesa, la Administración -con la conformidad del contribuyente- fijó las bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros (2005 y siguientes) en 59.718,43 euros (ejercicio 2002) y 114.249,64 euros (ejercicio 2003), minorando de esta forma las que resultaban de las autoliquidaciones.

2. Iniciado expediente sancionador en relación con el resultado de dicha acta de conformidad, el mismo concluyó mediante resolución de 21 de abril de 2006 que impuso a la sociedad hoy demandante una sanción de 83.660,60 euros por 'acreditar improcedentemente en los ejercicios 2002 y 2003 unas bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros por importe de 1.010.886,72 euros'.

3. En la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2005, presentada el 24 de julio de 2006, la sociedad consignó, como bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2002 y 2003, los mismos importes que estableció en su día, sin tener en cuenta la modificación derivada del acta de conformidad anteriormente mencionada.

4. Mediante liquidación provisional de 20 de junio de 2007 se minoró el importe declarado (1.010.813,01 euros), fijando el saldo pendiente de aplicación en ejercicios futuros de 155.486,14 euros.

5. Incoado nuevo expediente sancionador como consecuencia de la liquidación provisional citada, el mismo concluyó mediante resolución de 2 de octubre de 2007, en la que se impone al contribuyente una sanción por incluir en la declaración del impuesto correspondiente al ejercicio 2005 unas bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores superiores a las que corresponden, infracción que se califica como grave y que se cuantifica en 151.621,95 euros.

6. Interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía contra el expresado acuerdo sancionador, el Tribunal Regional dictó resolución de fecha 29 de octubre de 2009 en la anulaba la mencionada sanción por ausencia de tipicidad, pues el artículo 195 de la Ley General Tributaria no recoge la conducta consistente en hacer constar en la autoliquidación un saldo pendiente de compensar (procedente de ejercicios anteriores) incorrecto.

7. Recurrido en alzada -por el Director del Departamento de Inspección- el acuerdo del TEAR de Andalucía, la resolución aquí recurrida estimó el recurso, entendiendo típica la conducta, pues las bases imponibles negativas de los ejercicios 2002 y 2003 habían perdido virtualidad por efecto de su eliminación (en la actividad inspectora que concluyó mediante acta de conformidad), no existiendo como tales cuando se autoliquidó el impuesto correspondiente al ejercicio 2005. Por eso, a juicio del TEAC, el interesado las acredita improcedentemente ex novoen una autoliquidación posterior, lo que hace que concurra la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria .

SEGUNDO.- Alega el Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, la causa de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo prevista en el artículo 69.b, en relación con el 45.2.d), ambos de la Ley Jurisdiccional , al no haber aportado el recurrente el documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos para entablar acciones las personas jurídicas.

Con independencia de que no pueda hablarse, en puridad, de la existencia de una doctrina jurisprudencial uniforme sobre la exigencia del requisito mencionado a las sociedades mercantiles, es lo cierto que el eventual defecto derivado de la falta de aportación de los documentos en cuestión ha de reputarse subsanable (extremo no controvertido, a tenor de la jurisprudencia sobre la cuestión) y que, en el caso de autos, la sociedad demandante ha subsanado aquella omisión en el escrito presentado el 25 de febrero de 2014 (conocida la objeción formulada por el representante de la Administración), mediante la aportación del acuerdo, adoptado por el órgano estatutariamente competente para efectuarlo (la Junta General de Socios), en el que se decide la impugnación jurisdiccional del acto administrativo ahora recurrido, lo que determina el rechazo de la causa de inadmisibilidad aducida por el Abogado del Estado, entendiéndose corregido el defecto alegado.

TERCERO.- Los razonamientos jurídicos esgrimidos en la demanda contra la validez del acuerdo sancionador se fundamentan en alegaciones relativas a la tipicidad (pues se entiende que el TEAR de Andalucía acertó al anular la sanción por no poder encuadrarse la conducta del obligado tributario en el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria y, además, la infracción cometida ya había sancionada en un expediente sancionador anterior) y también a la ausencia de culpabilidad, alegando expresamente la falta de motivación de dicho elemento subjetivo.

A la vista del acuerdo sancionador impugnado (folios 34, 35 y 36 del expediente), la Sala considera conveniente analizar en primer lugar las alegaciones relativas a la culpabilidad, pues de no concurrir ésta (sea por la ausencia de dicho elemento subjetivo, sea por falta de motivación de la resolución sancionadora), resultaría irrelevante la cuestión de si la conducta del actor (al volver a consignar en su autoliquidación del ejercicio 2005 unos créditos fiscales en cuantía superior a la ya fijada por la propia Inspección con anterioridad) es o no encuadrable en el tipo infractor previsto en el artículo 195 de la Ley General Tributaria .

Para resolver sobre la cuestión del alcance y límites de ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, no cabe sino reiterar el criterio de la Sala y del Tribunal Supremo en relación al principio de culpabilidad, según el cual la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, en el presente caso, resulta obligado concluir que el órgano sancionador, en su resolución de 2 de octubre de 2007, no ha motivado en absoluto la culpabilidad del supuesto infractor. El mencionado acuerdo dedica un apartado a 'la motivación y otras consideraciones', en el que se dice expresamente lo siguiente:

' La normativa tributaria se prevé (sic) que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la acción u omisión constitutiva de la infracción no se ampara en una interpretación razonable de la norma distinta de la aplicada en el procedimiento de regularización. Por lo tanto, no se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo, sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria'.

Como puede apreciarse, la justificación de la culpabilidad es pura y absolutamente estereotipada, al punto de que podría valer para cualesquiera comportamientos infractores. Tan genérica es la misma, que ni siquiera puede identificarse en el apartado en cuestión si el comportamiento de la parte actora es activo u omisivo ni, por supuesto, en qué ha consistido la 'omisión de la diligencia exigible'. Solo se afirma, sin concretar, la inexistencia de 'interpretación razonable de la norma', como si esta causa de exoneración de la culpabilidad agotara completamente los supuestos en los que el elemento subjetivo de la infracción puede no concurrir.

Por otra parte, tampoco aparece que el acuerdo sancionador justifique mínimamente la tipicidad de la conducta, sobre todo si se tiene en cuenta que tampoco se fijan de manera completa y precisa los hechos constitutivos de la infracción. Recordemos que el crédito fiscal consignado en la autoliquidación del ejercicio 2005 resulta incorrecto porque las cifras que aparecían en los períodos 2002 y 2003 fueron corregidas por la Inspección. Recordemos también que esa corrección dio lugar a un expediente sancionador anterior que impuso al interesado la sanción correspondiente.

Pues bien, en el acuerdo sancionador ahora recurrido se dice que el contribuyente ha presentado la declaración del IS del ejercicio 2005 incluyendo unas bases negativas pendientes de compensar 'superiores a las que le corresponden' según se deriva de las actuaciones inspectores, añadiendo que tal infracción 'se califica como grave porque así lo establece la Ley General Tributaria para este incumplimiento', sin indicar siquiera el precepto legal.

La falta de motivación (de la culpabilidad y, también, de la tipicidad) no constituye solo un puro defecto formal, sino que implica la ausencia de un requisito estructural, a la vez de constituir un parámetro o factor de valoración para comprobar el adecuado ejercicio de la potestad sancionadora.

La resolución del TEAC tampoco va más allá, en la explicación de las razones determinantes, que el acto sancionador, en que propiamente debió constar tal motivación, puesto que la reduce a una cuestión de facilidad o dificultad en la norma de la que deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento se tipifica legalmente como infracción. Tal interpretación no puede sostenerse con carácter general ya que, de una parte y como ya se apuntó, no abarca todos los supuestos posibles, pues en determinadas situaciones el error excluyente de la culpabilidad puede no ser jurídico, sino derivado de una errónea apreciación de los hechos o de la confianza en la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta. Además, no cabe establecer una norma común sobre facilidad o dificultad en la interpretación de las normas para deslindar las actuaciones culpables de las que no lo son, sólo con el fundamento de lo que a los órganos administrativos especializados -no al ciudadano común- le parezca que tienen las normas tributarias.

CUARTO.- Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, estimar en su integridad el recurso interpuesto, anulando la resolución del TEAC recurrida y dejando sin efecto la sanción impuesta, con imposición a la Administración de las costas procesales al no presentar el recurso las serias dudas de hecho o de derecho a las que se refiere el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción aplicable al caso.

Por lo expuesto,

Fallo

Que rechazando la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado y estimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad PROMOCIONES ITUCI 99, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de julio de 2011, por la que se estimó el recurso de alzada promovido por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 29 de octubre de 2009 que había anulado la sanción impuesta a la contribuyente en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución del TEAC disconforme con el Ordenamiento Jurídico, anulándola y dejando sin efecto, en consecuencia, la sanción impuesta; con imposición a la demandada de las costas procesales causadas en el recurso.

Al notificarse la presente sentencia se hará indicación de que frente a la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.