Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 448/2009 de 05 de Diciembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a cinco de diciembre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 448/09 que ante estaSala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/Dª MARIA MERCEDES MARIN IRIBARREN en nombre y representación deTRANSPORTES BACOMA S.A.U.frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 15/12/2009 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 05/04/2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 12/11/2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Habiendose solicitado el recibimiento a prueba del recurso , las partes, por su orden, han concretado sus posiciones en sendos escritos de conclusiones; quedando los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 29/10/2012, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 29/11/2012 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo, por la representación de la entidad TRANSPORTES BACOMA, SAU, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 2009, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de valencia, de 21 de diciembre de 2007, expediente número 03/2789/03 y acumulado 03/2799/03 en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, siendo la cuantia, comprensiva de cuota, intereses y sanción, de 174.471,47 €.

SEGUNDO.-Las anteriores actuaciones administrativas tienen origen en acta de disconformidad A02 número 70682745 que el 28 de marzo de 2003, le fue incoada a la entidad recurrente, en la que, junto a su informe ampliatorio, se hacia constar, en síntesis, lo siguiente:

La fecha de inicio de la actuaciones fue el día 18/05/2001 y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias: Se han producido dilaciones imputables a la entidad por falta de aportación de la documentación solicitada, y solicitud de ampliación de plazo alegaciones, que se especifican en acta e informe ampliatorio. Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 25 días. Por acuerdo del Inspector-Jefe de 21/03/2002 el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 citado.

En el preceptivo informe se detalla que a efectos de plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el art. 29 de la Ley 1 /1998, que con fecha de 19/02/2002 se comunicó al obligado tributario la propuesta de ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación de la Sociedad en doce meses más, basándose en la complejidad del expediente, motivado en la dispersión geográfica de sus actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la AEAT que corresponde a su domicilio fiscal y a la necesidad de comprobar a otros sujetos pasivos por operaciones vinculadas con el afectado y que tiene su residencia fuera de Alicante, todos ellos integrantes en el Grupo Económico denominado ALSA, parte de cuyos miembros están siendo comprobados por la Oficina Nacional de Inspección. Dándose al obligado tributario en plazo de 10 días para que presentara alegaciones que estimase convenientes, lo que hizo con fecha de 26 de febrero de 2002. Y por Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Inspección de 21 de marzo de 2002, notificado a la entidad el 27 de marzo de 2002, fue ampliado el plazo a los 24 meses previstos en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente y art. 31 ter del Reglamento General de la Inspección , redacción RD 136 /2000 de 4 de febrero.

Que la entidad había presentado las declaraciones liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996-97-98-99 con arreglo a los datos que se mencionan en el Acta y en el Informe Ampliatorio. Que por parte de la entidad se han exhibido lo libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación directa, no habiéndose apreciado anomalías sustanciales para la liquidación del Impuesto; Que la actividad de la empresa es el transporte de viajeros por carretera, matriculada en el epígrafe 7213 de las Tarifas del IAE.

Haciéndose constar que como resultado de la actuación inspectora la cuestión que ha sido objeto de regularización por la Inspección, es la consideración como no deducible de determinados gastos, por los conceptos y cuantías que se detallan en el acta e informe, al entender la Inspección que no se cumplen los requisitos para su deducibilidad, al no resultar debidamente justificados o no acreditarse la efectividad de las operaciones o supuestos trabajos realizados o su correlación con los ingresos de la actividad; Formulándose en el acta propuesta de liquidación por el impuesto sobre Sociedades, correspondiente a cuota por 142.176,05 euros, e interés de demora por 35.233.02 euros, total deuda tributaria 177.412,07 euros.

En fecha 7 de mayo de 2003, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta inspectora.

Instruido expediente sancionador, este concluyó con Acuerdo de imposición de sanción por infracción grave tipificada en el art. 79 a) de la LGT , imponiendose una sanción por importe de 141.011,74 €.

Contra los Acuerdos de liquidación y sancionador, la interesada formuló sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana, que mediante resolucion de 21 de diciembre de 2007, las estimó parcialmente , anulando los acuerdos impugnados, sin perjuicio de las actuaciones que la oficina Gestora estime oportunos conforme a los fundamentos juridicos de la resolución.

En concreto el TEAR de Valencia anula liquidación y la sanción derivadas del acta, pero desestima las alegaciones de la parte en relación a las facturas emitidas por Vinalopo Bus S.A., facturas emitidas por General de Transportes en Autocar y facturas emitidas por Pribeco S.A., añadiendo en cuanto a la sanción, que debiendo anularse la liquidacxión derivada del acta, es evidente que debiera tambien quedar sin efecto el acuerdo sancionador.

Frente a la expresada resolución se interpuso recurso de alzada ante el TEAC, que fue integramente desestimado por el Acuerdo de 8 de octubre de 2009, objeto del presente recurso.

La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativa en las siguientes cuestiones: 1º) La ampliación del plazo de duración de las actuaciones a 24 meses es improcedente, por lo que ha prescrito el derecho a liquidar de la Administración; 2º) Los pagos satisfechos a Vinalopó Bus son deducibles porque La Albaterense ha probado la realidad de los servicios recibidos; 3º) Ad cautelam, la ejecución por la Inspección de la resolución del TEAR de Valencia recaida en la reclamación de Vinalopó Bus, contra la liquidación por el concepto de IS periodos 1997 a 1999 ha mantenido los ingresos declarados por Vinalopó Bus, por lo que denegar la deducción a La Albaterense implica doble imposición; 4º) La Albaterense ha probado la realidad de los servicios recibidos de General de Transportes en Autocar S.A., por lo que tiene derecho a la deducción de los gastos; 5º) Los gastos satisfechos a Alsa Pribeco son deducibles.

TERCERO.-Algunas de las cuestiones planteadas en el presente recurso, ya han sido analizadas por la Sala en el recurso 449/2009, promovido por otra entidad del grupo, La Union de Benisa S.A., por lo que razones de unidad de doctrina y de seguridad juridica nos remiteremos a la sentencia dictada en el recurso citado, sentencia de 31 de octubre de 2012 , en la que examinaba tanto la cuestión relativa a la presunta prescripción como lo concerniente a los servicios recibidos de General de Transportes en Autocar S.A.

" SEGUNDO.- Un orden lógico en el análisis de las pretensiones deducidas en la demanda exige abordar, en primer lugar, el motivo del recurso que denuncia el incumplimiento por parte de la Inspección del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectores lo que habría determinado, según la parte actora, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria respecto de los ejercicios regularizados.

Como se dijo más arriba, el procedimiento inspector se inició el 21 de mayo de 2001 y concluyó -mediante la oportuna notificación al contribuyente del acuerdo de liquidación- el 21 de mayo de 2003. Por acuerdo del Inspector-Jefe de 21 de marzo de 2003 (notificado al demandante en la misma fecha) se amplió el plazo de duración de las actuaciones inspectoras a veinticuatro meses. A juicio del actor, dicho acuerdo de ampliación incurre en falta de motivación, lo que implica su invalidez y la consiguiente repercusión en la prescripción alegada.

Elartículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con el plazo máximo de duración del procedimiento, dispone que 'las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional (...)'.

Los efectos de la infracción del citado plazo se determinan en el apartado 3 del propio artículo 29, a cuyo tenor 'la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'.

La Ley se remite, para la definitiva concreción del 'alcance y requisitos' de la prórroga, al desarrollo reglamentario, haciendo uso de la técnica de la delegación normativa, por lo que es procedente recordar el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), en la redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Así, elartículo 31 ter del RGIT, sobre 'ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras', señala que '1. El plazo a que se refiere el art. 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos: 1º) Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas (...)', por mencionar únicamente la que en este proceso dio lugar a la adopción del acuerdo de ampliación.

Por su parte, el apartado 2 del art. 29 dispone que 'a efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte'.

De lo expuesto deriva que no hay un derecho incondicionado a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras sino que, antes al contrario, la regla general viene constituida por el plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten la culminación de las actuaciones en el plazo previsto, una vez debidamente acreditadas y razonadas, podrá prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.

En la fórmula legal y, de una manera más clara en la reglamentaria, no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar la prórroga, sino que es preciso relacionar tales circunstancias con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate, pues 'el volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional' son notas que permiten deducir, en algunos casos, que las actuaciones son complejas, pero no en todos los posibles, atendida la naturaleza y contenido de la comprobación, de donde resulta que no basta su mera concurrencia para justificar la ampliación.

Es decir, la especial complejidad de las actuaciones es un concepto jurídico indeterminado que permite, en elartículo 29.1.a) de la Ley 1/1998, la posibilidad de ampliar el plazo inicialmente previsto, que se revela por la concurrencia de alguno de los datos indiciarios de esa complejidad que, ad exemplum, enumera el precepto, pero ello no quiere decir que la presencia de alguna de tales circunstancias, como la que invoca la Administración como factor justificador, esto es, el volumen de operaciones, determine por sí misma la complejidad del procedimiento, pues tanto es posible que ese volumen sea un elemento determinante, en algunos casos, de la complejidad del procedimiento como deducir que, en otros supuestos, constituya un factor indiferente ya que, no cabe olvidar, la comprobación puede también versar sobre elementos aislados de la situación tributaria no determinantes en modo alguno de una comprobación o investigación compleja que requiera de ampliación en el plazo.

No es casual que elpárrafo segundo del apartado a) del reiterado artículo 31 ter del RGITseñale que 'a estos efectos (esto es, a los de determinar la 'especial complejidad'), y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos...', que seguidamente se enumeran. Quiere ello decir que la exigencia de motivación no se limita a la justificación material del factor habilitador de la ampliación -en este caso, el volumen de operaciones de la sociedad- sino que se requiere, en términos literales 'su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación...', o sea, la evaluación de las razones de las que quepa inferir, a partir del citado volumen de operaciones del sujeto a comprobación, que aquí no se discute, que el plazo de doce meses es insuficiente, en este asunto, para completar la instrucción del procedimiento, pese a la diligencia desplegada por la Administración.

En síntesis, el volumen de operaciones o las demás circunstancias descritas en la Ley y el Reglamento puede ser o no, según los casos, un dato significativo en función de su influencia en las actuaciones mismas. De ahí que la motivación del acuerdo de ampliación deba ponderar las circunstancias del procedimiento en el seno del cual se necesita su adopción, lo que impone al órgano decisor un deber de acreditar cumplidamente que el plazo inicial es insuficiente.

La motivación específica que prevé laLey de Derechos y Garantías del Contribuyente en su artículo 29.3no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal que ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente justificada la ampliación, en tanto que agrava la situación jurídica del sujeto pasivo, al imponérsele un plazo superior al inicialmente previsto en la ley, justificación que sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, los motivos por los que no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.

Obviamente, esta justificación habrá de incluir una evaluación de las actuaciones ya seguidas, de las dificultades o resistencias encontradas para su práctica, de las diligencias pendientes, de la imposibilidad de completar las actuaciones, de la previsión del plazo que sería preciso, puesto todo ello en conexión cronológica con el extenso plazo habilitado por la ley, de doce meses, pues bien podría ser que la dificultad para cumplirlo no procediera tanto de una complejidad real o aparente de la comprobación como de la deficiente organización administrativa o de una escasa diligencia en el impulso de la actividad de comprobación.

En el caso ahora analizado, y frente a lo que por la demandante se alega, y tal y como se detalla suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido dando cumplida respuesta a las alegaciones de la parte al respecto, la ampliación se acordó a la vista, no sólo del volumen de las operaciones sino sobre la base de las concretas y complejas actividades que han de efectuarse por la Inspección para comprobar los ejercicios regularizados. Se dice, en efecto, no solo que la cuantía de las operaciones está exigiendo el análisis de una voluminosa documentación, sino que se detalla y precisa en qué consiste la complejidad, justificándose la misma en los siguientes extremos: a) La dispersión geográfica de las actividades de la compañía fuera del ámbito territorial de la Delegación de la AEAT que corresponde a su domicilio fiscal; b) La necesidad de comprobar a otros sujetos pasivos por operaciones vinculadas con el afectado y que tienen su residencia fuera de Alicante, todos ellos pertenecientes al Grupo ALSA.

A juicio de la Sala, la Administración se ha ajustado, tanto material como formalmente, a los preceptos más arriba transcritos; esto es, se ha apreciado correctamente la concurrencia de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en relación con elartículo 29 de la Ley 1/1998y a su vez con elartículo 54 de la Ley 30/1992yartículos 3.1y22 de la propia Ley 1/98y, además, se ha efectuado con pleno respeto al procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, habiendo podido alegar -como efectivamente ha venido haciendo- cuanto ha tenido por conveniente. Dicho de otro modo, el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras ha de reputarse debidamente motivado en la medida en que explica las razones concretas que justifican la extraordinaria complejidad del procedimiento, lo que obliga a rechaza este primer motivo de impugnación al haberse respetado el plazo (ampliado) legalmente previsto.

TERCERO.- Sobre las controvertidas facturas emitidas por GENERAL DE TRANSPORTES EN AUTOCAR, S.A., la entidad recurrente defiende la deducibilidad de los gastos recogidos en ellas al considerar que los mismos se encuentran contabilizados y justificados mediante las oportunas facturas y, además, responden a servicios efectivamente prestados como se sigue de los documentos aportados al procedimiento de comprobación, alegación que exige partir del criterio reiterado de este Tribunal según el cual no es, ciertamente, suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos.

En definitiva, la situación que se plantea en el presente litigio surge porque la Inspección no consideró probada la efectiva prestación de los servicios, de suerte que el objeto litigioso se reduce a determinar si la parte actora ha destruido a su favor la presunción 'iuris tantum' a que remite la aplicación en el procedimiento administrativo de las reglas sobre la carga de la prueba.

Debemos anticipar que la Sala coincide plenamente con lo decidido (en relación con el impuesto sobre el valor añadido de la entidad LA NOVELDENSE, S.A.) por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Comunidad Valenciana en lasentencia de 28 de junio de 2010. Señala dicha resolución que resulta insuficiente la motivación ofrecida por la Inspección para acreditar que aquellas facturas no se corresponden con servicios efectivamente prestados por la contribuyente, habida cuenta de la relación de los servicios con la actividad de la compañía, el carácter indiscutido de las facturas aportadas al procedimiento y su razonable cuantía a la vista de dicha actividad.

Por elementales razones de seguridad jurídica, ha de estarse a lo resuelto en la sentencia mencionada y estimar la deducibilidad de los gastos controvertidos (los consignados en las facturas emitidas por GENERAL DE TRANSPORTES EN AUTOCAR, S.A.). A ello solo cabría añadir: a) La aptitud empresarial de la emisora de las facturas para prestar los servicios en cuestión al contar con instalaciones y personal suficiente al respecto; b) La necesidad de la actora de contar con las instalaciones del taller para efectuar su labor de transporte de viajeros por carretera; c) La incorporación, en sede de las declaraciones tributarias de GENERAL DE TRANSPORTES EN AUTOCAR, S.A., de los ingresos procedentes del pago de las facturas por parte de LA NOVELDENSE, S.A., ingresos que fueron confirmados por la Agencia Tributaria al regularizar a aquella entidad.

Por otra parte, no debemos dejar de manifestar que frente al considerable esfuerzo argumentativo y probatorio de la sociedad demandante (que ha acreditado la existencia de las facturas, su correcta contabilización, su pago y la inclusión de los correspondientes importes en las declaraciones tributarias de la emisora), nos encontramos con unas resoluciones administrativas escasamente motivadas al respecto, pues se limitan a afirmar -prescindiendo de los datos aportados por el propio contribuyente- que no se han incorporado al procedimiento 'albaranes u hojas de entrega', como si éstos fueron documentos imprescindibles o únicos para acreditar la efectividad del gasto y su relación con la actividad de la empresa.

De esta forma, ha de acogerse la pretensión actora en relación con las facturas emitidas por GENERAL DE TRANSPORTES EN AUTOCAR, S.A., cuyos importes han de considerarse deducibles en los períodos impositivos comprobados, lo que conduce a la íntegra estimación del recurso."

CUARTO.-Resta por tanto examinar los gastos relativos a las facturas emitidas a la hoy recurrente por parte de la entidad Vinalopó Bus y de Pribeco S.A., rechazadas por la Inspección, decisión confirmada por el TEAC que en la resolución ahora impugnada, en forma un tanto escueta, afirma que las facturas emitidas a La Albaterense S.A. presentan incongruencias manifiestas en lo que se refiere a la periodificación de las facturas, anulación de servicios previamente facturados, pago de facturas anuladas, etc, por lo que no resulta acreditado la existencia de un auténtico servicio o no se justifica que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, por lo que ratifica el criterio del Inspector al considerar que el contribuyente no aporta documentación que justifique que los gastos regularizados estén efectivamente relacionados con la actividad desarrollada y con la obtención de ingresos, por lo que en cumplimiento de lo establecido en el art. 114 de la LGT desestima las alegaciones de la parte.

En el presente recurso, y en relación a estos concretos extremos, la actora, tambien de forma un tanto escueta aduce que tratándose de un grupo de sociedades, es perfectamente lógico que existan sociedades que se dedican a prestar al resto servicios profesionales en materia de contabilidad, area financiera, servicios informáticos, etc, y que la actuación inspectora supone negar a las sociedades pertencientes a un grupo la posibilidad de optimizar sus recurso, mediante la prestación reciproca de servicios en aquellas areas especializadas.

A lo que añade que en supuesto de las facturas emitidas por la entidad Vinalopó S.A., en la ejecución por la Inspección de la resolución del TEAR de Valencia respecto de la reclamación que dicha entidad presentó contra la liquidación por el Impuesto de Sociedades de los periodos 1997 a 1999, ha mantenido los ingresos declarados por la referida entidad, por lo que denegar la deducción a la hoy recurrente, implica doble imposición.

En materia de gastos deducibles, hemos de reiterar la doctrina de la Sala relativa a la carga probatoria en esta materia. Citamos, por todas, la sentencia de 21 de junio de 2012, dictada en el recurso 279/2009 , en donde declarábamos:

" Es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara, en relación con la carga de la prueba, que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pues la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de losartículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en elart. 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva delartículo 114 de la Ley General Tributaria(actualartículo 105.1 de la Ley 58/2003) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera que sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Por otra parte, en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citadoartículo 114 de la Ley General Tributaria, 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con elartículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en elartículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

LaLey 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13, mencionaba, como 'partidas deducibles' para determinar los rendimientos netos, los 'gastos necesarios', haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos 'gastos' deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citadoart. 13 de la Ley 61/1978, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en elart. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la 'necesidad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Debe también recordarse que aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción.

Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto, y con cita, que aquí se reproduce, en laSentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989se señala que 'la realidad deberá de ir acompañada de una prueba con la acreditación de esos gastos mediante facturas, y no mediante su simple contabilización, ya que el mero apunte contable nada dice por sí sólo ... deberá de ser acreditada y patentizada su realidad mediante algo más que un mero asiento contable, porque así lo exige elartículo 114 de la Ley General Tributaria, que atribuye la prueba de los hechos constitutivos de un derecho a aquel que lo alega, y en el presente caso, quien pretende beneficiarse como gasto deducible por ser necesario para la obtención de los ingresos.

Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con operaciones efectivamente realizadas, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por los Tribunales Económico-Administrativos. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación de los servicios (las compras de abono) que supuestamente se remuneraban con las facturas controvertidas. En efecto:

Aunque el contribuyente ha aportado las facturas que constan en autos (emitidas por ......entre el 11 de julio de 2001 y el 2 de diciembre de 2002 en relación con ventas de abono y alfalfa), los asientos contables en que se consignan y los medios de pago utilizados (cheques al portador efectivamente cobrados por......), tales datos resultan claramente insuficientes como para entender acreditada la efectiva prestación de los servicios (la venta de alfalfa y abono) por cuanto:

1. La entidad que supuestamente habría realizado la venta carece de la más mínima infraestructura empresarial, ni siquiera está realmente domiciliada en el lugar que figura en el Registro Mercantil (), no tiene trabajador alguno dado de alta en la Seguridad Social, no presentó declaración anual de operaciones con terceros en los ejercicios controvertidos (según datos de la propia Agencia Tributaria), carece de imputaciones de compras (a pesar de las cuantiosas imputaciones de ventas que se derivan de las facturas aportadas por el hoy demandante) y no está dada de alta en epígrafe alguno del Impuesto sobre Actividades Económicas.

2. No existe ni un solo dato documental en el expediente del que pueda inferirse que .....(persona que cobró determinados cheques emitidos por la demandante) sea, realmente, el representante legal de ...... o tuviera cualquier otro tipo de vinculación con la citada sociedad. Ni siquiera existe correlación temporal precisa entre las fechas en que las facturas fueron emitidas y aquellas en las que se cobraron los talones o los pagarés en las correspondientes oficinas bancarias.

3. Tampoco consta contrato alguno en el que se constate la relación comercial entre la actora y la sociedad que emitió las facturas, ni documentos acreditativos de la efectiva recepción o entrega de la mercancía. Ni siquiera ha aportado la recurrente otro tipo de documentos (albaranes, hojas de recepción) que permitieran afirmar la realidad de las compraventas supuestamente efectuadas.

Frente a los contundentes datos señalados, la actora se limita a insistir en la suficiencia de los datos aportados (facturas, asiento contable y abono de ciertos cheques) pero sin constatar debidamente -como a ella incumbía a tenor de las reglas que disciplinan la carga de la prueba- la realidad de los discutidos servicios cuya existencia, por tanto, no puede darse por acreditada, procediendo confirmar en este punto las resoluciones recurridas. ".

Por lo que se refiere a la justificación del gasto y los requisitos de las facturas, tambien nos hemos pronunciado reiteradamente en torno a las exigencias que deben contener las facturas para ser admitidas como deducibles. Sentencia de 2 de febrero de 2012 ( recurso 63/2009 ).

"En relación con la deducibilidad o no de los gastos, procede señalar, con carácter general, que elart. 14.1 de la Ley 43/1995dispone que 'no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: e) Los donativos y liberalidades'

Sin embargo, para que pueda hablarse de 'gasto deducible', a los efectos fiscales, y desde la perspectiva de la regulación que hacía la Ley 61/78 del IS en elart. 13, se venía diciendo que, además de la 'necesariedad', se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º. La justificación documental de la anotación contable, de conformidad alart. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º. La contabilización del gasto (según se desprende del citadoart. 37, en su conjunto). 3º. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme alart. 88.1, del Reglamento del Impuesto.

El concepto de 'gastos necesarios' no ha sido cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la 'necesidad' del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la 'obtención' de ingresos. Esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citadoart. 13, de la Ley 61/1978, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a 'donativo' o 'liberalidad'; criterio mantenido en elart. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al presente caso, y doctrina jurisprudencial (TS. SS. 17 de febrero de 1987,20 de septiembre de 1988,20 de enero de 1989,27 de febrero de 1989,14 de diciembre de 1989,25 de enero de 1995, entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la'necesariedad del gasto' desde esa doble perspectiva. En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Tal como se dice en lasentencia de esta Sala y Secc. de 30/4/07, estos requisitos han de estar acreditados por el sujeto pasivo en relación, precisamente, con el ejercicio en el que pretende disfrutar de tal beneficio fiscal, de forma que si dichos gastos se han originado en ejercicios anteriores, no cabe su imputación a un ejercicio diferente. Por ello, para que pueda hablarse de 'gasto deducible', además de la 'necesariedad', se requiere la concurrencia de los otros requisitos antes señalados; todo ello con el sustrato de la debida acreditación de la efectividad o realidad de la prestación realizada, originadora del gasto.

Con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, es cierto que en el concepto de gasto fiscalmente deducible no subyace de forma tan explícita la característica de su necesidad. La Ley delimita este concepto con una enumeración de los gastos no deducibles, por lo que, en principio, todo gasto no incluido en dicho precepto podría ser deducible. As, elartículo 14 de la Ley 43/1995dispone: '1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en los mismos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Por otra parte el Tribunal Supremo tomando ya en consideración la regulación de la materia por Ley 43/95, señala en laSTS de 1 de octubre de 1997que 'venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995..., dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto'.

Conforme a lo expuesto, el concepto de 'gasto deducible' va ligado a la necesariedad u oportunidad del mismo 'para la obtención de los ingresos', además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia.

Los anteriores preceptos son complementados por elReal Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en cuyo art. 8.1dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los 'gastos necesarios' para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante 'factura completa'.

El concepto de 'factura completa' la recoge el art. 3, del Real Decreto, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la 'numeración de las facturas', el 'nombre y apellidos o denominación social' del expedidor del documento y del destinatario, 'descripción de la operación y su contraprestación total' y 'lugar y fecha de su emisión'.".

QUINTO.-Partiendo de tales premisas, y respecto de los gastos que ahora se someten a la consideración de la Sala, hemos de confirmar el criterio de la resolución en esta acto impugnada, por cuanto la actora no ha acreditado la efectiva realización de los gastos soporte de las facturas emitidas ni su conexión con la actividad empresarial, con independencia de las incongruencias existentes en muchas de las facturas según puso de manifiesto la Inspección.

Más concretamente, en cuanto a las facturas emitidas por Pribeco S.A., la Inspección pone de manifiesto que se trata de una sociedad patrimonial ( familiar) que cuenta con un solo empleado, auxiliar administrativo, por lo que dificilmente esta persona ha podido efectuar los supuestos informes respecto de los que se emiten las facturas, ya que según la documentación aportada y obrante al expediente, se trata de 3 informes de ' Estudios preliminares, información básica y seguimiento, sistema de privatización en los servicios públicos con especial relación a la empresa Enatcar', cuyo contenido es absolutamente genérico, no están firmados ni datados y no llega la Sala a entender cual es el interés o conexión que dichos informes puedan aportar al funcionamiento de una empresa de transportes, como es la recurrente.

A lo que ha de añadirse que en un primer momento en que el representante de Pribeco S.A. fue requerido para la justificación documental del gasto, manifestó que los informes habian sido entregados a las empresas y que no los tenia en su poder, pudiendose constatar que las facturas emitidas pro Pribeco por un total de 1.000.000 pts corresponden a cuatro pagos trimestrales de 250.000 pts, asi como que en la visita que por el equipo inspector se efectuó a la mercantil Pribeco, se constató que todas las facturas emitidas por esta empresa durante los ejercicios 1998 y 1999 lo fueron a empresas integrantes del grupo Alsa .

Debe señalarse que resulta un tanto sorprendente para la Sala que todas las beneficiarias de esos generosos pagos que se hacen de forma periodica, sean empresas vinculadas, lo que obliga a pensar que de ese modo se reenvían beneficios para obtener ficticiamente la deducción de ciertos gastos, cuyas cuantías pueden perfectamente establecerse a voluntad entre una y otra parte contractual, lo que podría dar lugar a la firme sospecha, que esta Sala comparte, de que los servicios no han existido en modo alguno y, de haberlo sido, no constan acreditados.

Por otro lado, las alegaciones de la actora y la abundante prueba documental aportada, ninguna luz ofrece en relación a la certeza de los servicios que se dicen prestados, pues no se duda de que las empresas prestatarias hayan podido imputar como ingresos las cantidades percibidas, asi como su correcta contabilización, pero ello no supone sin más, que dichos ingresos puedan constituir unos gastos fiscalmente deducibles para la hoy recurrente, si no se cumplen los requisitos exigidos para ello.

Considera la Sala que en el presente caso, si ha existido abono de los importes que las facturas reflejan, lo declarado por las resoluciones administrativas ha sido que no se ha acreditado la realidad de los servicios que dichas facturas amparan. Esa falta de justificación del servicio no significa ausencia de pago, sino que dicho abono se ha producido por un título jurídico distinto al plasmado en dichas facturas; título negocial que no se admite como 'fiscalmente deducible'.

Cabe recordar que, como esta Sala ha reiterado en numerosas ocasiones, para que un gasto resulte deducible, no basta con su correcta contabilización y con la realidad de los pagos, sino que es preciso probar que los gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos asi como que existe una relación directa entre ingresos y gastos.

Por ello, considera la Sala, que partiendo de las anteriores consideraciones y de que, con arreglo a los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria , la prueba de los hechos puede realizarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, ha de entenderse que las facturas como las aportadas por la actora, pueden hacer prueba de la realidad del gasto, pero que sin embargo, es un requisito imprescindible que se encuentre acreditado por cualquiera de los medios de prueba reconocidos en derecho, la efectiva prestación de los servicios que constituyen el objeto de las referidas facturas, y que se de la conexión necesaria de la necesariedad , lo que, en el caso que nos ocupa, a juicio de la Sala, no concurre, en base a las razones expuestas.

Por ello ha de desestimarse la demanda en este particular.

SEXTO.-Por último las mismas consideraciones cabe aplicar a las facturas emitidas por otra entidad pertenciente al mismo grupo, Vinalopo Bus S.A.

En este supuestos, las facturas se corresponden con supuestos servicios prestados por dicha entidad en los ejercicios 1997 y 1998, en las que consta la fecha, el importe y el IVA y que se denominan 'servicios financieros y contables' y 'actualización y puesta al dia de la contabilidad'.

Según consta en el informe de la actuaria, la entidad Vinalopo Bus, tiene como actividad principal la de 'hospedaje en hoteles y moteles y otros cafes y bares' ( según figura en las Memorias Abreviadas presentadas en el Registro Mercantil) , y en su calidad de 'prestadora de servicios', no ha probado la existencia de infraestructura empresarial y consumos especificos utilizados para la realización de los expresados servicios ni ha aportado documentación justificativa en los que haya quedado plasmada dicha prestación..

De otro lado, tambien resulta muy significativo, que Vinalopo Bus, factura en los dos ejercicios 1997 y 1998 unos importes idéntico a otra de las empresas integrantes del mismo grupo ( Albatbus) , tanto en lo concerniente al concepto de 'servicios financieros y contables como en lo relativo a la 'actualización y puesta al dia de la contabilidad' , comprobandose asimismo por la Actuaria que Vinalopo, tambien ha emitido facturas de periodicidad mensual en concepto de 'igualas del mes de la fecha según contrato' a otra mercantil, lo que lleva a la Sala de nuevo a la consideración de que se tarta de una operativa de emisión de facturas que no responden a unos concretos servicios prestados de forma efectiva sino más bien a una transferencia de fondos entre empresas vinculadas.

En conclusión, entiende la Sala, que en relación a los servicios facturados por Vinalopó Bus, no resulta acreditada la efectiva prestación de los supuestos servicios, por cuanto dicha entidad no ha probado ni la existencia de una estructura empresarial suficiente para su prestación ni tampoco ha portado documentación acreditativa de la efectiva realización de los servicios, ya que las facturas se limitan a recoger referencias genéricas a los servicios , por lo que hemos de remitirnos a las mismas consideraciones contenidas en el anterior fundamento juridico.

SEPTIMO.-Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , no se hace mención especial en cuanto a las costas.

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad el Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido:

Fallo

ESTIMAR EN PARTEel recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª Mercedes Marin Iribarren , en nombre y representación de la entidad TRANSPORTES BACOMA, SAU., contra la resolución de fecha 8 de octubre de 2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, y DECLARA

R que dicha resolución es nula exclusivamente en relación con los gastos correspondientes a las facturas emitidas por General de Transportes en Autocar S.A., siendo conforme a Derecho en todo lo demás.

Sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.