Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 449/2009 de 31 de Octubre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a treinta y uno de octubre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº449/2009que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora doña Mercedes Marín Iribarren en nombre y representación de la entidadLA UNIÓN DE BENISA, S.A.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 13.210,38 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. MagistradoD. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 15 de diciembre de 2009, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 5 de abril de 2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 1 de septiembre de 2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 25 de octubre de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad LA UNIÓN DE BENISA, S.A. (sucesora por absorción de LA NOVELDENSE, S.A.) la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 2009 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por aquella sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 21 de diciembre de 2007, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas deducidas frente al acuerdo de liquidación del Inspector Regional Jefe de fecha 12 de mayo de 2003, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, y frente al acuerdo sancionador imponiendo una sanción de 150.316,04 euros.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Las actuaciones de comprobación e inspección de la entidad (absorbida por la hoy demandante) LA NOVELDENSE, S.A. se iniciaron el 21 de mayo de 2001, ampliándose su plazo de duración a veinticuatro meses por acuerdo del Inspector Regional de 21 de marzo de 2002 y concluyendo con el acuerdo de liquidación notificado al contribuyente el 21 de mayo de 2003.

2. En dicho acuerdo se regularizaba la situación tributaria de la contribuyente en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, pero fue dejado sin efecto por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia al estimar parcialmente la reclamación deducida por la parte actora, salvo en un exclusivo particular: la improcedencia de la deducción de determinados servicios prestados a la contribuyente por la entidad GENERAL DE TRANSPORTES EN AUTOCAR, S.A. por la utilización de servicios e instalaciones de taller.

3. Por la Inspección se había dictado asimismo acuerdo sancionador notificado al contribuyente el 21 de mayo de 2003, que también fue anulado por el TEAR de Valencia en la resolución de 21 de diciembre de 2007.

4. En el recurso de alzada deducido frente a la indicada resolución del TEAR, defiende la recurrente la procedencia de la deducción de los importes consignados en las facturas emitidas mensualmente por GENERAL DE TRANSPORTES EN AUTOCAR, S.A. en concepto de 'servicios e instalaciones de nuestro taller' por hallarse tales importes debidamente contabilizados y responder a servicios efectivamente prestados. Con carácter previo, se aducía también la prescripción de la deuda tributaria por el transcurso del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando el contribuyente inmotivado el acuerdo de ampliación de dicho plazo. La resolución del TEAC de 8 de octubre de 2009, desestimando dicho recurso de alzada, constituye el objeto del presente proceso.

SEGUNDO.- Un orden lógico en el análisis de las pretensiones deducidas en la demanda exige abordar, en primer lugar, el motivo del recurso que denuncia el incumplimiento por parte de la Inspección del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectores lo que habría determinado, según la parte actora, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria respecto de los ejercicios regularizados.

Como se dijo más arriba, el procedimiento inspector se inició el 21 de mayo de 2001 y concluyó -mediante la oportuna notificación al contribuyente del acuerdo de liquidación- el 21 de mayo de 2003. Por acuerdo del Inspector-Jefe de 21 de marzo de 2003 (notificado al demandante en la misma fecha) se amplió el plazo de duración de las actuaciones inspectoras a veinticuatro meses. A juicio del actor, dicho acuerdo de ampliación incurre en falta de motivación, lo que implica su invalidez y la consiguiente repercusión en la prescripción alegada.

El artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , en relación con el plazo máximo de duración del procedimiento, dispone que 'las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional (...)'.

Los efectos de la infracción del citado plazo se determinan en el apartado 3 del propio artículo 29, a cuyo tenor 'la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'.

La Ley se remite, para la definitiva concreción del 'alcance y requisitos' de la prórroga, al desarrollo reglamentario, haciendo uso de la técnica de la delegación normativa, por lo que es procedente recordar el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), en la redacción dada por el Real Decreto136/2000, de 4 de febrero, que desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Así, el artículo 31 ter del RGIT , sobre 'ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras', señala que '1. El plazo a que se refiere el art. 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos: 1º) Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas (...)', por mencionar únicamente la que en este proceso dio lugar a la adopción del acuerdo de ampliación.

Por su parte, el apartado 2 del art. 29 dispone que 'a efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.

El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte'.

De lo expuesto deriva que no hay un derecho incondicionado a prorrogar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras sino que, antes al contrario, la regla general viene constituida por el plazo de doce meses y sólo en casos excepcionales, cuando concurran particulares circunstancias que impidan o dificulten la culminación de las actuaciones en el plazo previsto, una vez debidamente acreditadas y razonadas, podrá prolongarse el procedimiento mediante acuerdo motivado.

En la fórmula legal y, de una manera más clara en la reglamentaria, no basta con la acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar la prórroga, sino que es preciso relacionar tales circunstancias con las concretas actuaciones inspectoras de que se trate, pues 'el volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional' son notas que permiten deducir, en algunos casos, que las actuaciones son complejas, pero no en todos los posibles, atendida la naturaleza y contenido de la comprobación, de donde resulta que no basta su mera concurrencia para justificar la ampliación.

Es decir, la especial complejidad de las actuaciones es un concepto jurídico indeterminado que permite, en el artículo 29.1.a) de la Ley 1/1998 , la posibilidad de ampliar el plazo inicialmente previsto, que se revela por la concurrencia de alguno de los datos indiciarios de esa complejidad que, ad exemplum, enumera el precepto, pero ello no quiere decir que la presencia de alguna de tales circunstancias, como la que invoca la Administración como factor justificador, esto es, el volumen de operaciones, determine por sí misma la complejidad del procedimiento, pues tanto es posible que ese volumen sea un elemento determinante, en algunos casos, de la complejidad del procedimiento como deducir que, en otros supuestos, constituya un factor indiferente ya que, no cabe olvidar, la comprobación puede también versar sobre elementos aislados de la situación tributaria no determinantes en modo alguno de una comprobación o investigación compleja que requiera de ampliación en el plazo.

No es casual que el párrafo segundo del apartado a) del reiterado artículo 31 ter del RGIT señale que 'a estos efectos (esto es, a los de determinar la 'especial complejidad'), y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos...', que seguidamente se enumeran. Quiere ello decir que la exigencia de motivación no se limita a la justificación material del factor habilitador de la ampliación -en este caso, el volumen de operaciones de la sociedad- sino que se requiere, en términos literales 'su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación...', o sea, la evaluación de las razones de las que quepa inferir, a partir del citado volumen de operaciones del sujeto a comprobación, que aquí no se discute, que el plazo de doce meses es insuficiente, en este asunto, para completar la instrucción del procedimiento, pese a la diligencia desplegada por la Administración.

En síntesis, el volumen de operaciones o las demás circunstancias descritas en la Ley y el Reglamento puede ser o no, según los casos, un dato significativo en función de su influencia en las actuaciones mismas. De ahí que la motivación del acuerdo de ampliación deba ponderar las circunstancias del procedimiento en el seno del cual se necesita su adopción, lo que impone al órgano decisor un deber de acreditar cumplidamente que el plazo inicial es insuficiente.

La motivación específica que prevé la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente en su artículo 29.3 no se queda en una mera exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal que ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente justificada la ampliación, en tanto que agrava la situación jurídica del sujeto pasivo, al imponérsele un plazo superior al inicialmente previsto en la ley, justificación que sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, los motivos por los que no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.

Obviamente, esta justificación habrá de incluir una evaluación de las actuaciones ya seguidas, de las dificultades o resistencias encontradas para su práctica, de las diligencias pendientes, de la imposibilidad de completar las actuaciones, de la previsión del plazo que sería preciso, puesto todo ello en conexión cronológica con el extenso plazo habilitado por la ley, de doce meses, pues bien podría ser que la dificultad para cumplirlo no procediera tanto de una complejidad real o aparente de la comprobación como de la deficiente organización administrativa o de una escasa diligencia en el impulso de la actividad de comprobación.

En el caso ahora analizado, y frente a lo que por la demandante se alega, y tal y como se detalla suficientemente en el acuerdo de ampliación controvertido dando cumplida respuesta a las alegaciones de la parte al respecto, la ampliación se acordó a la vista, no sólo del volumen de las operaciones sino sobre la base de las concretas y complejas actividades que han de efectuarse por la Inspección para comprobar los ejercicios regularizados. Se dice, en efecto, no solo que la cuantía de las operaciones está exigiendo el análisis deuna voluminosa documentación, sino que se detalla y precisa en qué consiste la complejidad, justificándose la misma en los siguientes extremos: a) La dispersión geográfica de las actividades de la compañía fuera del ámbito territorial de la Delegación de la AEAT que corresponde a su domicilio fiscal; b) La necesidad de comprobar a otros sujetos pasivos por operaciones vinculadas con el afectado y que tienen su residencia fuera de Alicante, todos ellos pertenecientes al Grupo ALSA.

A juicio de la Sala, la Administración se ha ajustado, tanto material como formalmente, a los preceptos más arriba transcritos; esto es, se ha apreciado correctamente la concurrencia de las circunstancias mencionadas en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, en relación con el artículo 29 de la Ley 1/1998 y a su vez con el artículo 54 de la Ley 30/1992 y artículos 3.1 y 22 de la propia Ley 1/98 y, además, se ha efectuado con pleno respeto al procedimiento establecido, muy especialmente el trámite de audiencia otorgado al interesado cuando se le notificó la propuesta de ampliación del plazo, habiendo podido alegar -como efectivamente ha venido haciendo- cuanto ha tenido por conveniente. Dicho de otro modo, el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras ha de reputarse debidamente motivado en la medida en que explica las razonesconcretasque justifican la extraordinaria complejidad del procedimiento, lo que obliga a rechaza este primer motivo de impugnación al haberse respetado el plazo (ampliado) legalmente previsto.

TERCERO.- Sobre las controvertidas facturas emitidas por GENERAL DE TRANSPORTES EN AUTOCAR, S.A., la entidad recurrente defiende la deducibilidad de los gastos recogidos en ellas al considerar que los mismos se encuentran contabilizados y justificados mediante las oportunas facturas y, además, responden a servicios efectivamente prestados como se sigue de los documentos aportados al procedimiento de comprobación, alegación que exige partir del criterio reiterado de este Tribunal según el cual no es, ciertamente, suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de los ingresos.

En definitiva, la situación que se plantea en el presente litigio surge porque la Inspección no consideró probada la efectiva prestación de los servicios, de suerte que el objeto litigioso se reduce a determinar si la parte actora ha destruido a su favor la presunción 'iuris tantum' a que remite la aplicación en el procedimiento administrativo de las reglas sobre la carga de la prueba.

Debemos anticipar que la Sala coincide plenamente con lo decidido (en relación con el impuesto sobre el valor añadido de la entidad LA NOVELDENSE, S.A.) por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Comunidad Valenciana en la sentencia de 28 de junio de 2010 . Señala dicha resolución que resulta insuficiente la motivación ofrecida por la Inspección para acreditar que aquellas facturas no se corresponden con servicios efectivamente prestados por la contribuyente, habida cuenta de la relación de los servicios con la actividad de la compañía, el carácter indiscutido de las facturas aportadas al procedimiento y su razonable cuantía a la vista de dicha actividad.

Por elementales razones de seguridad jurídica, ha de estarse a lo resuelto en la sentencia mencionada y estimar la deducibilidad de los gastos controvertidos (los consignados en las facturas emitidas por GENERAL DE TRANSPORTES EN AUTOCAR, S.A.). A ello solo cabría añadir: a) La aptitud empresarial de la emisora de las facturas para prestar los servicios en cuestión al contar con instalaciones y personal suficiente al respecto; b) La necesidad de la actora de contar con las instalaciones del taller para efectuar su labor de transporte de viajeros por carretera; c) La incorporación, en sede de las declaraciones tributarias de GENERAL DE TRANSPORTES EN AUTOCAR, S.A., de los ingresos procedentes del pago de las facturas por parte de LA NOVELDENSE, S.A., ingresos que fueron confirmados por la Agencia Tributaria al regularizar a aquella entidad.

Por otra parte, no debemos dejar de manifestar que frente al considerable esfuerzo argumentativo y probatorio de la sociedad demandante (que ha acreditado la existencia de las facturas, su correcta contabilización, su pago y la inclusión de los correspondientes importes en las declaraciones tributarias de la emisora), nos encontramos con unas resoluciones administrativas escasamente motivadas al respecto, pues se limitan a afirmar -prescindiendo de los datos aportados por el propio contribuyente- que no se han incorporado al procedimiento 'albaranes u hojas de entrega', como si éstos fueron documentos imprescindibles o únicos para acreditar la efectividad del gasto y su relación con la actividad de la empresa.

De esta forma, ha de acogerse la pretensión actora en relación con las facturas emitidas por GENERAL DE TRANSPORTES EN AUTOCAR, S.A., cuyos importes han de considerarse deducibles en los períodos impositivos comprobados, lo que conduce a la íntegra estimación del recurso.

CUARTO.- De conformidad con lo dispuesto en artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas.

Por lo expuesto,

Fallo

Queestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad LA UNIÓN DE BENISA, S.A. (como sucesora por absorción de LA NOVELDENSE, S.A.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 2009 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por aquella sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Valencia de fecha 21 de diciembre de 2007, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas deducidas frente al acuerdo de liquidación del Inspector Regional Jefe de fecha 12 de mayo de 2003, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, y frente al acuerdo sancionador imponiendo una sanción de 150.316,04 euros, debemos declarar y declaramos la nulidad de la mencionada resolución del TEAC, por ser disconforme con el ordenamiento jurídico, reconociendo, en consecuencia, que los gastos a los que se contrae el presente proceso deben considerarse deducibles en el impuesto sobre sociedades de la recurrente correspondiente a los ejercicios comprobados; sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.