Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 451/2009 de 29 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintinueve de noviembre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº451/09, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el ProcuradorD. Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de la entidad mercantilBELEYMA, S.L.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 272.004,87 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 16 de diciembre de 2009, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de abril de 2009, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, por el importe arriba expresado. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso- administrativo en virtud de providencia de 11 de enero de 2010, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda mediante escrito de 24 de marzo de 2010 en el que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de Derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada, así como de la liquidación allí recurrida.

TERCERO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 25 de mayo de 2010, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.-Recibido el proceso a prueba, se limitó la recurrente a proponer únicamente la reproducción de los documentos aportados con el escrito de interposición.

QUINTO.-Se dio traslado a las partes para la celebración de conclusiones, que fueron evacuadas mediante la presentación de sendos escritos en los que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

SEXTO.-La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 22 de noviembre de 2012 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SÉPTIMO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de abril de 2009, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003.

SEGUNDO.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento administrativo y la vía económico- administrativa:

a) El 13 de junio de 2007 se formalizó por la Dependencia Regional de Inspección en Las Palmas de Gran Canaria el acta de disconformidad nº 71318521, por el concepto y periodo antes indicado.

En la citada acta se indica que al tratarse de una actuación abreviada no se han examinado en su totalidad los libros y registros contables.

La fecha de inicio de las actuaciones fue el 2 de mayo de 2007 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria , no se han producido periodos de dilación no imputables a la Administración ni interrupciones justificadas.

El sujeto pasivo estaba dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe de 'promoción inmobiliaria de edificios' desde 1992, aunque su objeto social era mucho más amplio. Había presentado declaración fuera de plazo (el 18 de agosto de 2004, con una base imponible de 115.284,31 euros, aplicando una deducción en concepto de dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) de 659.000,00 euros, resultando de todo ello una cuota a ingresar de 28.666,40 euros. En la distribución de resultados figura como dotación a las reservas especiales un importe de 659.000 euros, idéntico al que se recoge en el resultado contable y, además, el contribuyente manifiesta que se trata de una empresa de reducida dimensión.

Con anterioridad a las actuaciones, el Departamento de Gestión había constatado que en el citado ejercicio la entidad no cumplía con los requisitos para ser considerada como empresa de reducida dimensión y, en consecuencia, practicó liquidaciones para aplicar el tipo impositivo correspondiente, así como el recargo por presentación fuera de plazo de la autoliquidación.

La Inspección rechaza la dotación a la RIC aplicada en la autoliquidación, por incumplimiento de los requisitos formales exigidos por el artículo 27 de la Ley 19/1994 , puesto que no ha probado que la dotación a la RIC se efectuara dentro de plazo, dado que la declaración fue presentada extemporáneamente, no operando en consecuencia la presuncióniuris tantumprevista en el apartado 8 del artículo citado, siendo así que tampoco ha probado el sujeto pasivo, por alguno de los medios admitidos en Derecho, que dicha dotación se efectuase en plazo.

Así, los libros contables no han sido legalizados por el Registro Mercantil, la legitimación notarial de la firma del administrador que certifica la distribución de resultados del ejercicio 2003 se efectuó el 24 de diciembre de 2004 y el depósito de las cuentas anuales en el Registro Mercantil se realiza el 14 de enero de 2005, por tanto, en fechas muy posteriores a la de la presentación de la autoliquidación en la que se aplica el benéfico fiscal que nos ocupa, el 18 de agosto de 2004.

En el acta, el actuario indica que no existen indicios de la comisión de una infracción tributaria.

La liquidación propuesta tiene carácter provisional, por tratarse de una actuación abreviada y la deuda tributaria total ascendió a 272.004,87 euros, de los que 235.157,60 euros corresponden a la cuota y 36.847 euros a los intereses de demora.

b) Previo informe ampliatorio de la Inspección de 13 de junio de 2007 y a la vista de las alegaciones presentadas por le reclamante, el Inspector Regional dictó liquidación el 13 de octubre de 2007, confirmando la propuesta inspectora. La liquidación fue notificada el 16 de noviembre de 2007.

c) El 12 de diciembre de 2007 se interpuso reclamación, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la expresada liquidación.

Formuladas alegaciones el 12 de marzo y 17 de septiembre de 2008, en ellas se aduce lo siguiente: 1) La prueba de la dotación en tiempo a la RIC resulta de la Memoria en la que se acuerda una distribución del beneficio reflejando la dotación, de la certificación del contenido del acta de la Junta General de 24 de julio de 2004 emitida por el administrador y del informe de revisión de un auditor de fecha 23 de julio de 2004. También del acta del Consejo de Administración de 8 de julio de 2004, de los registros contables de la entidad y de la presentación de la declaración efectuada antes del inicio de las actuaciones inspectoras; 2) El artículo 27 de la Ley del IRPF se refiere a las dotaciones que en cada periodo impositivo se hagan, sin más especificaciones sobre el momento en que debe procederse a efectuar la dotación; 3) Interpreta que la presunción de que la dotación se entenderá probada cuando el sujeto pasivo haya presentado en plazo la declaración, en la que se aplicase el incentivo, sólo opera en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo no pueda probar la dotación a la RIC dentro del periodo impositivo posterior al que la reducción de la base imponible se refiere, queriendo el legislador premiar a aquellos que presentan en plazo la declaración; 4) No existe precepto legal que establezca que la dotación a la RIC ha de producirse antes del vencimiento del plazo para presentar la declaración; 5) La convocatoria de la Junta General una vez transcurridos más de seis meses puede celebrarse válidamente según fundamenta la doctrina mercantilista y la jurisprudencia existente al respecto; 6) El acuerdo de dotación a la RIC deriva del acta de la Junta General celebrada el 24 de julio de 2004, anterior a la finalización del plazo para presentar la declaración del Impuesto, el 25 de julio de 2004; y 7) No está justificado el rechazo de los medios de prueba aportados por el reclamante dados los principios que en materia de prueba son aplicables y donde los documentos privados hacen prueba en los procesos y que si la Inspección los rechaza debe probar su falsedad. Por último justifica el valor probatorio de los documentos que aportó.

Más tarde aporta sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Las Palmas de 28 de junio de 2008 -nº 396/08 - de donde se desprende que lo que el sujeto pasivo debe probar es que la dotación se efectuó con anterioridad a la presentación de la declaración del Impuesto y la virtualidad de los documentos privados para probar la validez de la dotación al no aplicarse la presunción por presentación extemporánea de la declaración.

d) Por resolución del TEAC de 16 de abril de 2009, aquí objeto de impugnación, se desestima la mencionada reclamación, confirmando la liquidación recurrida.

TERCERO.-El único motivo de nulidad desarrollado en la demanda se refiere a la improcedencia de la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias -RIC- efectuada por la recurrente en el ejercicio regularizado, por la exclusiva razón de la extemporánea decisión de efectuarla, pues a juicio de la Inspección, ratificado por el TEAC, no sólo la autoliquidación se efectuó fuera del plazo legal previsto para ello, sino que los acuerdos sociales habilitantes de la dotación también se efectuaron con posterioridad a la fecha del 25 de julio de 2004, día final del plazo reglamentario para presentar la autoliquidación y, por tanto, término del periodo en que se puede adoptar la decisión societaria relativa al destino de los fondos necesarios para dicha dotación.

Debe señalarse, a este respecto, que este asunto es sustancialmente coincidente, en cuanto a los hechos acaecidos, con el resuelto por esta misma Sala y Sección en su reciente sentencia de 3 de mayo de 2012, dictada en el recurso nº 236/09 , estimatoria del recurso promovido en cuanto al mismo motivo que ahora es objeto de polémica, razón por la que hemos de remitirnos íntegramente a los argumentos expresados en dicha sentencia:

'TERCERO.- En cuanto al fondo del asunto, las resoluciones impugnadas rechazan el beneficio derivado de la dotación a la reserva para inversiones en Canarias en el ejercicio 2002 por razones exclusivamente formales. Aunque en la liquidación se detalla que tal omisiones de forma están constituidas por la falta de constancia en el Registro Mercantil de legalización alguna referente a los Libros Diario y de Balance, presentación extemporánea de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio (se presentaron en el Registro Mercantil el 21 de noviembre de 2003), presentación extemporánea de la declaración del impuesto sobre sociedades (efectuada el 14 de octubre de 2003) y legitimación ante notario de las firmas de los administradores certificando la distribución de resultados con fecha posterior a dicha declaración-liquidación (13 de noviembre de 2003), la atenta lectura de las resoluciones adoptadas por el TEAR de Canarias y por el TEAC pone de manifiesto que el rechazo al beneficio fiscal deriva de un solo defecto formal: la legitimación notarial de las firmas de los administradores se produjo con posterioridad a la presentación de la declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002'.

'Entendemos que esa es la única razón que ha conducido al rechazo del beneficio por cuanto el TEAR de Canarias acoge su aplicación en relación con los ejercicios 2000 y 2001 a pesar de concurrir en tales períodos las mismas circunstancias que en el ejercicio 2002 (sustancialmente la presentación extemporánea de las declaraciones correspondientes), aunque no la que ha sido considerada esencial por los órganos de revisión: la fecha de legitimación de la firma de los administradores que certificaron la distribución de resultados'.

'Frente a tales decisiones, aduce el actor (aceptando el incumplimiento de aquellos requisitos formales) que ha acreditado materialmente la procedencia del beneficio por cuanto: a) Ha presentado una declaración jurada de su única socia, ante notario, acreditando que en Junta General de 30 de junio de 2003 se adoptó la distribución de resultados y la dotación a la RIC por la cuantía señalada en la declaración-liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002; b) Ha aportado copia autenticada ante notario del Libro Diario de enero y junio de los períodos regularizados de la que se desprende la distribución efectiva de la cuenta de pérdidas y ganancias y el mantenimiento e indisponibilidad de las dotaciones efectuadas'.

'CUARTO.- La solución a la cuestión controvertida exige partir delartículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que establece lo siguiente:

1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las inversiones que cita (...).

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma'.

'Como el propio TEAC reconoce en su resolución (v. fundamento de derecho quinto), la presentación de la declaración- liquidación del impuesto fuera de plazo no puede suponer, por sí misma, la pérdida del derecho al beneficio ni puede privar a la RIC de su virtualidad, pues -prima facie- los requisitos establecidos en el precepto pueden acreditarse por cualesquiera medios de prueba admitidos en derecho. A ello cabría añadir, a juicio de la Sala, que tampoco la circunstancia de que la legitimación notarial de la firma de los administradores que figuran en las cuentas anuales se haya producido con posterioridad a la presentación de aquella declaración (en el caso, veintiocho días después) puede constituir obstáculo insalvable para disfrutar del beneficio cuando -como sucede en el supuesto analizado- la Inspección cuenta con todos los datos necesarios para determinar la aptitud (o no) de las cantidades destinadas por el contribuyente para la dotación la reserva'.

'Dicho de otra forma, el incumplimiento de aquel requisito formal solo puede acarrear la pérdida del beneficio si del mismo resulta materialmente afectado el derecho a su aplicación o si, precisamente como consecuencia de tal omisión, la Inspección no puede ejercer sus funciones de comprobación para constatar si el beneficio tenido en cuenta es o no apto para dotar la reserva en los términos previstos en el parcialmente transcritoartículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio'.

'Desde este punto de vista, resulta relevante que la Administración (Inspección, TEAR de Canarias y TEAC) no haya opuesto tacha u objeción alguna a la procedencia material de la dotación efectuada por el sujeto pasivo en el ejercicio 2003, ni que tampoco haya razonado en qué medida la tardía legitimación de las firmas de los administradores le ha impedido comprobar la procedencia o improcedencia de la reducción aplicada por la actora, a lo que debe añadirse que no puede afirmarse que las repetidas exigencias formales hayan sido absolutamente omitidas por el obligado tributario, sino que -exclusivamente- han sido cumplidas de manera tardía'.

'Resulta, por lo demás, incontrovertido que la contribuyente adoptó los acuerdos correspondientes para efectuar la dotación, que nada se opone a la aptitud de los beneficios para acogerse al incentivo fiscal ni al mantenimiento e indisponibilidad de las dotaciones efectuadas, que incorporó tal dotación a su declaración (tardía) del impuesto y que se legalizaron (también tardíamente) las firmas de los administradores que certificaron la distribución de resultados, circunstancias (todas ellas) que permitieron a la Inspección comprobar si las exigencias materiales derivadas de la legislación aplicable se cumplían o no en el caso'.

'Por último, no resulta ocioso recordar que elartículo 3.2 de la vigente Ley General Tributariadispone que la aplicación del sistema tributario 'se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales'. No parece que resulte conforme con tales principios (sobre todo con el de proporcionalidad) declarar la pérdida de un beneficio fiscal por el tardío cumplimiento de un requisito formal cuando, como se ha constatado, la sociedad cumplía materialmente con las exigencias que, para ser acreedor del beneficio, establece la normativa aplicable y cuando la Administración Tributaria cuenta con los datos suficientes como para ejercer sobre el cumplimiento de tales exigencias las funciones de inspección y control que le son propias'.

CUARTO.-La claridad de la citada sentencia y la práctica coincidencia entre los hechos analizados en ella y los que aquí determinan la procedente aplicación de la RIC nos obligan a seguir el criterio sentado en ella, esto es, a estimar la demanda en los mismos términos, siendo de añadir, por lo demás, que la propia Administración tributaria, al efectuar la comprobación de la autoliquidación por parte de la Dependencia de Gestión, no opuso objeción o reparo alguno a la posibilidad material de dotar la RIC en la autoliquidación del ejercicio, por razones atinentes al cumplimiento de los requisitos de la inversión, pues el examen de dicha declaración se refirió a dos aspectos de ésta que se corregían y que ahora no son objeto de discrepancia.

Uno de ellos negaba a la recurrente la condición de empresa de reducida dimensión, dando lugar a una rectificación en el tipo de gravamen; el otro constataba la extemporánea presentación de la declaración, razón por la que se liquidaba el recargo correspondiente.

Ello significa que la Administración, pudiendo comprobar, en ejercicio de sus facultades de gestión ( arts. 123 y 129 LGT , entre otros concordantes), la regularidad formal o extrínseca de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, en tanto que una parte sustancial de su base imponible estaba afectada por una dotación que luego se consideraría inadecuada por extemporánea, no tuvo a bien indagar ese extremo, ni solicitó al respecto aclaración o aportación de documentación complementaria, como por lo demás se hace a menudo, como esta Sala ha tenido ocasión reiterada de constatar, en relación con autoliquidaciones en que se reflejan dotaciones a la Reserva que nos ocupa. Ello refuerza la ilicitud de la comprobación y liquidación posteriores, en tanto suponen volver sobre un extremo que pudo ser fácilmente comprobado en el procedimiento de gestión anteriormente seguido y no se hizo, lo que permite concluir que el Departamento de Gestión -cuya limitación competencial está definida por relación con los medios comprobadores, no por el objeto material sobre el que se proyectan- no consideró defecto alguno que afectase a la regularidad de la RIC, pues pudiendo efectuar la corrección necesaria en la liquidación practicada, no lo hizo. Es de recordar, a tal respecto, que el artículo 129.2 de la LGT dispone que'...a efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración tributaria podrá utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su declaración o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de los mismos y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores'.

Finalmente, resulta claramente innecesario el juicio de valor vertido por el TEAC en relación con la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, con sede en Las Palmas de Gran Canaria, de 29 de junio de 2006 , citada en la reclamación, causando sorpresa que se apele, como fuente de vinculación, al 'criterio tradicional' de la misma Sala, capaz de anteponerse al expresado en sentencias posteriores, siendo inaceptable, a nuestro juicio, la apostilla final deslizada en el último párrafo del fundamento jurídico sexto, en que se dice que'...circunstancia ésta que, independientemente de la opinión que merezca a este Tribunal el criterio expuesto por la sentencia indicada...', sobreentendiendo una especie de facultad de los funcionarios integrados en el TEAC, cuya identidad desconocemos, para distinguir entre las sentencias que les merecen una opinión favorable de las que se encuentran en la hipótesis contraria, a efectos de graduar su nivel de vinculación o aplicabilidad al caso, máxime cuando la mencionada sentencia, cuyo criterio esta Sala comparte, se inspira en una previamente dictada por el Tribunal Supremo, de 12 de noviembre de 2002 , en relación con el Fondo de Previsión de Inversiones, antecedente inmediato de la RIC.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de la entidad mercantilBELEYMA, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 deabril de 2009, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, debemos declarar y declaramos la nulidad de tales resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.