Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 451/2010 de 03 de Octubre de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a tres de octubre de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 451/2010, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativode la Audiencia Nacional ( Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don LUCIA AGULLA LANZA, en nombre y representación de Donato , frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico- Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa ha sido fijada en cuantía indeterminada pero claramente inferior a 600.000 euros.

Es ponente el Iltmo. Sr. Don JOSE GUERRERO ZAPLANA, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el citado recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 27 de Diciembre de 2010, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de Octubre de 2010 dictado en la reclamación NUM000 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del TEAR de Madrid de fecha 21 de Junio de 2009 relativa a la solicitud de opción por el Impuesto de la Renta de los no residentes correspondiente al ejercicio 2004.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la recurrente formalizó la demanda por escrito de 30 de Mayo de 2011, en que tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso y que se condene a la Administración a expedir certificado de haber ejercitado la opción por el Régimen Especial de Tributación por el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes para el ejercicio 2004 y los cinco siguientes a favor del recurrente.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 25 de Enero de 2012, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Al no considerarse procedente el recibimiento del proceso a prueba y no interesar por las partes la celebración del trámite de conclusiones orales o escritas, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 26 de Septiembre como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de Octubre de 2010 dictado en la reclamación NUM000 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del TEAR de Madrid de fecha 21 de Junio de 2009 relativa a la solicitud de opción por el Impuesto de la Renta de los no residentes correspondiente al ejercicio 2004.

Dicha resolución parte de que el ahora recurrente presentó con fecha 4 de Octubre de 2010 la documentación correspondiente para la opción por la tributación del impuesto de la renta de no residentes y aportó contrato de trabajo de fecha 1 de Marzo de 2004 así como justificante de la entrada en España como residente a partir del 1 de Enero de 2004.

Entiende aplicable lo previsto en el articulo 9.5 de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el R.D.Legislativo 3/2004.

Dicho régimen aplicable a las personas que adquieran su residencia fiscal en España consecuencia de desplazamientos al territorio español, se desarrolló por el RD 687/2005 que modificó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta y reguló este régimen en los artículos 111 a 118 estableciendo un plazo general de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social.

A su vez, la Disposición Transitoria Única de dicho RD reguló el ejercicio del derecho de opción para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido la residencia fiscal en España en los ejercicios 2004 y 2005; para estos contribuyentes se estableció que podrían ejercer su derecho a opción en el plazo de dos meses siguientes a la publicación de la Orden Ministerial que apruebe el modelo de opción.

Finalmente, la OM 1731/2005 (publicada en el mismo BOE que el RD 687/2005) aprobó el modelo de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas especifico para estos contribuyentes del régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la renta de los no Residentes donde se volvía a establecer el plazo de dos meses. Entendió la resolución del TEAC ahora recurrida que debía confirmarse la resolución precedente del TEAR y ello puesto que la opción se había ejercitado fuera del plazo de los dos meses previsto para los contribuyentes que hubieran adquirido la residencia en España en los ejercicios 2004 y 2005 y que debe entenderse que la opción es una manifestación de voluntad que debe ser exteriorizada a través de un cauce formal que debe reunir las mínimas exigencias de certeza.

Entiende que la exigencia de opción procedía, ya del articulo 9.5 de la Ley y que el Reglamento y la Orden estaban vigentes ya en el momento en el que se ejerció la opción por el contribuyente en fecha 4 de Octubre de 2005.

Entendió que el Reglamento contempló expresamente la situación de aquellos que habían adquirido la residencia en los ejercicios 2004 y 2005 (con posterioridad a la entrada en vigor del articulo 9.5 de la Ley)

Concluye que como el régimen del que se pretende beneficiar el recurrente es un régimen excepcional no puede aplicarse la jurisprudencia del TS según la cual se han negado efectos invalidantes a la falta de explicitación de una opción que venía exigida por una norma reglamentaria y ello por entender que se trataba de supuestos diferentes y no de aplicación a un régimen excepcional y muy beneficioso como es el presente.

SEGUNDO.- La parte recurrente fundamenta su demanda en que el R.D. 687/05 no recoge que la opción sea una condición excluyente de la aplicación del régimen especial de no residentes y considera que la aplicación de la Disposición Transitoria Única se vincula a la aprobación del modelo que se aprobó mediante la Orden 1734/05. Entiende que no hubo retraso en el ejercicio del derecho a la opción y que lo que hubo fue confusión y retraso en la nueva normativa con lo que se justifica que su opción no se ejerciera hasta la fecha señalada del día 4 de Octubre de 2005.

Considera que se han infringido cuatro principios generales del derecho:

- Entiende vulnerado el principio de seguridad jurídica puesto que no se pudo ejercer el derecho a la opción durante un año y medio (entre la aprobación de la ley y la promulgación de los modelos de opción incluidos en la Orden 1734/05). Entiende que no se ha justificado que se establezca un plazo general de seis meses para todos los contribuyentes y de solo dos meses para aquellos que habían adquirido la residencia en España en los años 2004 y 2005.

- Vulneración del principio de jerarquía normativa puesto que el articulo 9.5 de la Ley del Impuesto de la Renta no habla de plazo de opción.

- Vulneración del principio de igualdad y ello puesto que el distinto plazo para el ejercicio del derecho de opción no encuentra justificación razonable y el trato desigual sin razón que lo justifique es contrario a dicho principio de igualdad.

- Vulneración del derecho de información y asistencia recogido en el articulo 34 de la Ley General Tributaria y ello puesto que el plazo de solicitud y ejercicio de la opción no es excluyente del beneficio y se trataba de una plazo habilitante pero no excluyente por retraso en el cumplimiento de los plazos de ejercicio de dicho derecho de opción.

TERCERO.- La cuestión que se suscita en el presente recurso se centra en determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución ahora impugnada en relación a si un contribuyente que en el ejercicio 2004 adquirió la residencia en España y empezó a trabajar en una empresa en ese mismo año estaba vinculado con el plazo de dos meses que señala la Disposición Transitoria Única del R.D. 687/2005 en relación con el ejercicio del derecho de opción por la tributación de no residentes.

El régimen general de la cuestión es el que señala el articulo 9.5 de la Ley del Impuesto de la Renta aprobada por el R.D.Legislativo 3/2004 cuando afirma que: Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por este Impuesto o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

- Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

- Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo.

- Que los trabajos se realicen efectivamente en España.

- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.

- Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.

Tal como afirma el recurrente, transcurrió mas de un año hasta que se aprobara el régimen reglamentario aprobado por el R.D. 687/2005 cuando en relación, también, al régimen general, afirma, en su articulo 114 , que: 1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el art. 117.

Dicho articulo 117 establece que 'La opción por la aplicación del régimen se ejercitará mediante comunicación a la Administración tributaria, a través del modelo que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma y el lugar de su presentación'; a continuación dicho precepto detalla el contenido de la declaración de opción.

También es importante referirse a lo que señala la Disposición Transitoria Única de dicho R.D. en relación a los ejercicios 2004 y 2005 cuando afirma que 'Los contribuyentes que hayan adquirido la residencia fiscal en España en 2004 o la adquieran en 2005, como consecuencia de un desplazamiento realizado hasta la fecha de publicación en el «Boletín Oficial del Estado» de la orden ministerial por la que se apruebe el modelo de comunicación de la opción por la aplicación del régimen especial previsto en el art. 9.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, podrán ejercitar la opción dentro de los dos meses siguientes a la citada fecha de publicación'.

Finalmente, es importante aplicar lo dicho por la OM 1731/2005 (publicada en el mismo BOE de fecha 11 de Junio de 2005 que el R.D. citado mas arriba) cuando establece en su Disposición Transitoria Única el mismo plazo de dos meses al señalar que "1. Los contribuyentes que hayan adquirido la residencia fiscal en España en 2004 o la adquieran en 2005, como consecuencia de un desplazamiento realizado hasta la fecha de publicación de la presente Orden, podrán presentar la comunicación de la opción por el régimen especial, modelo 149, a que se refiere el apartado sexto de la presente Orden dentro de los dos meses siguientes a la citada fecha de publicación".

Por lo tanto, en principio, hay que señalar como la normativa aplicable a esta cuestión es clara en cuanto que si bien el plazo general para la opción por el régimen especial de tributación de no residentes es de seis meses, se establece un plazo especial de dos meses para los supuestos en los que se trate de contribuyentes que hayan adquirido la residencia en España en los ejercicios 2004 y 2005. El establecimiento de dicho plazo especial y mas abreviado se realiza por la Disposición Transitoria del Reglamento así como por la Orden Ministerial 1731/2005 publicada, exactamente, a la vez que el Reglamento y en el mismo BOE.

Es importante señalar que puesto que la OM 1731/2005 se publicó en el BOE del 11 de Junio de 2005, la parte recurrente no cumplió el plazo de dos meses previsto en el RD 687/2005 y en la OM 1731/2005 y ello pues la opción fue ejercitada en fecha 4 de Octubre de 2005, una vez superado claramente dicho plazo.

En realidad, lo que pretende la parte recurrente es ejercitar el derecho a opción sin sometimiento a plazo alguno, lo cual es contrario no ya a lo establecido en el R.D. 687/2005 y en la Orden 1731/05, sino también a lo previsto en la propia Ley del Impuesto de la Renta.

CUARTO.- Debemos señalar como un razonamiento jurídico simple permite desvanecer los principios que la parte recurrente considera infringidos por la resolución impugnada:

En relación al principio de seguridad jurídicahay que decir que si bien es cierto, como afirma el recurrente, que durante un año y medio (desde la aprobación de la ley del Impuesto sobre la Renta hasta la publicación del R.D. 687/2005 y la O.M. 1731/05) no fue posible el ejercicio del derecho de opción, la realidad es que la Disposición Transitoria del Reglamento lo que pretende es poner fin a la inseguridad jurídica y regula la situación de aquellos contribuyentes que se encontraban en el periodo intermedio: es decir, de aquellos que habían adquirido la residencia en España durante ese periodo de un año y medio.

Por lo tanto, no se trata de ninguna situación de inseguridad jurídica sino, mas bien, todo lo contrario, de poner fin a la inseguridad en que se podían encontrar los contribuyentes en relación a los ejercicios 2004 y 2005. Ninguna confusión se produjo y si bien es cierto que no existían los modelos para ejercer el derecho de opción, estos se publicaron a la vez que se desarrolló el ejercicio del derecho a la opción mediante el R.D. 687/2005. Por lo tanto no se produjo ningún vacío legal: a la vez que se regulaba la opción se publicaron los modelos para la misma.

No estamos pues, ante una situación de confusión y dudas sino ante una situación en la que se reguló una situación transitoria estableciendo un plazo mas breve para aquel que pudiera precisar ejercer el derecho de opción.

Por lo que se refiere a la supuesta infracción del principio de jerarquía normativahay que decir que es la propia ley del impuesto sobre la renta (R.D.Legislativo 3/2004) la que estableció la posibilidad de optar por la tributación por el impuesto de la renta de los no residentes y los requisitos que eran exigibles para el ejercicio de dicha opción. también se establecía expresamente que se debería regular por el Ministro de Hacienda el procedimiento para el ejercicio de la opción.

La remisión antedicha, se hizo efectiva por el R.D. 687/05 que estableció el plazo general y el plazo especial para el ejercicio de dicho derecho a la opción. Ninguna infracción se produce del principio de jerarquía normativa sobre todo una vez que la OM 1731/05 se limitó solo a la regulación del modelo de declaración.

Esta Sala en la sentencia correspondiente al recurso 133/2007 se remitía a la doctrina emanada de la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional nº 185/1995, de 14 de diciembre , que establece en su Fundamento Jurídico 5º, que la reserva de ley en materia tributaria exige que la creación 'ex novo' de un tributo y la determinación de los elementos esenciales del mismo debe llevarse a cabo mediante una ley, añadiendo que se trata de una 'reserva relativa', en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, aparece que en el supuesto de autos como la opción está prevista en la propia ley del impuesto y se remite a la colaboración reglamentaria solo en lo referido a la fijación del plazo general y del plazo especial para la determinación del momento en que debe ser ejercitada la opción.

También hay que tomar en consideración otras sentencias (como la correspondiente al recurso 53/2005) en la que se afirmaba que se había infringido la jerarquía normativa y la reserva de ley pero porque la norma reglamentaria había introducido requisitos nuevos en relación al disfrute de determinado beneficio tributario.

Tampoco puede hablase de infracción del principio de igualdadpor la diferencia del plazo de seis meses y dos meses para el ejercicio del derecho de opción. Entre el 5 de Marzo de 2004 (fecha en que se aprueba la ley del Impuesto sobre la Renta) y la aprobación del Reglamento (R.D. 687/05 publicado en el BOE del 11 de Junio siguiente) transcurre, como bien dice la parte recurrente, un año y medio y dos ejercicios fiscales (2004 y 2005) por lo que el Reglamento, y la Orden Ministerial 1731/2005, regulan específicamente la situación de esos dos ejercicios mediante el establecimiento de un plazo especial y ello pues el plazo de seis meses desde el inicio de la actividad no era aplicable a los que habían iniciado la residencia en esos dos ejercicios fiscales mencionados. No existe, pues, tratamiento desigual sino distintas situaciones que precisan de una respuesta especifica.

Por ultimo se refiere la parte recurrente a la infracción del derecho a la informaciónsobre el reconocimiento de los beneficios fiscales. Entiende la parte recurrente que se han infringido los apartados a) y o) del articulo 34 de la ley 58/2003 cuando se habla de que 'Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes: a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. o) Derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales que resulten aplicables'. Entiende que la extemporaneidad en la presentación de declaraciones ó autoliquidaciones genera un recargo ó sanción pero nunca la perdida del ejercicio de un derecho reconocido legalmente.

La afirmación de la parte recurrente en el sentido de que el plazo de dos meses para optar es un plazo habilitante pero no excluyente carece de justificación ni apoyo legal suficiente sobre todo si se toma en consideración lo dicho por el articulo 119.3 de la LGT (ley 58/2003) cuando afirma que 'Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar ó renunciar con la presentación de una declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de la declaración'.

Por lo tanto, las opciones para conseguir la aplicación de un régimen especial y mas beneficioso para el contribuyente deberán ejercerse en el plazo legal y reglamentariamente establecido resultando que el incumplimiento de dicho plazo tendrá como consecuencia la aplicación del régimen tributario general. En consecuencia, al haberse ejercitado tardíamente la opción, no se aplicará al recurrente el régimen del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, tal como acuerda la resolución objeto de recurso.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , vigente a la hora de interponerse el presente recuso, no procede efectuar expresa imposición de costas a ninguna de las partes.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don LUCIA AGULLA LANZA, en nombre y representación de Donato , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de Octubre de 2010 dictado en la reclamación NUM000 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del TEAR de Madrid de fecha 21 de Junio de 2009 relativa a la solicitud de opción por el Impuesto de la Renta de los no residentes correspondiente al ejercicio 2004. Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma Ilmo. Sr. D. JOSE GUERRERO ZAPLANA estado celebrando Audiencia Publica la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.