Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 455/2008 de 20 de Octubre de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veinte de octubre de dos mil once.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 455/08 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Mª José García Letrado, en nombre y representación de MURMAN SHOES, S.L., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 09.10.08 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES .

Antecedentes

PRIMERO: Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 16.12.08 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 19.12.08 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 05.03.09, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO: El Sr. abogado del estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 15.04.09 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba ni trámite de vista o conclusiones , quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO: Por providencia de esta Sala de fecha 26.09.11 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 13.10.11 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso la Resolución de fecha 9.10.2008, dictada por el Tribunal Económico- administrativo Central, que confirma la liquidación de fecha 9.3.2007, de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Alicante de la A.E.A.T., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2004 , por importes de 963.124,53 ? y 6.736,39 ?, respectivamente, según Acta de disconformidad de fecha 13 de febrero de 2007, en la que se modificaban las bases declaradas por no cumplirse el requisito temporal para la reinversión fijado en el art. 21 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , de la plusvalía obtenida por la venta de un terreno.

La entidad recurrente, centrando la cuestión debatida en la consideración o no del terreno adquirido el 21 de julio de 2000 como "inmovilizado", fundamenta su impugnación, en síntesis, en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la liquidación practicada , al cumplir la entidad los requisitos del art. 21 de la Ley 43/1995, en relación con la reinversión a la hora de adquirir el terreno. 2) Improcedencia de su calificación como "activo circulante", entendiendo que la administración hace una interpretación errónea del art. 21, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades . Cita Sentencias de diversos Tribunales y Consultas del ICAC y de la Dirección General de Tributos en apoyo de estas pretensiones.

El abogado del Estado apoya los argumentos de la Resolución impugnada, entendiendo que la regularización practicada es conforme al distinguirse entre activo inmovilizado y activo circulante , remitiéndose a lo declarado por la Sala al respecto.

SEGUNDO: La resolución impugnada recoge los siguientes hechos constatados en el Acta:

1) La sociedad figura dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, durante los ejercicios inspeccionados, en el epígrafe 613.4 correspondiente a la actividad de "comercio al por mayor de calzado, peletería y marroquinería".

2) El 27 de septiembre de 2001, el sujeto pasivo vendía , mediante escritura pública, las dos terceras partes del terreno sito en el Partido de Llano San José de Elche (alicante) a Iniciativas Inmobiliarias Valderas S.A. por un precio total de 750.644.644 ptas (4.511.441,11 E): Base Imponible 647.104.040 ptas. (3.889.973,37 ?). I.V.A. repercutido 103 535 ,640 ptas. (622.267,74 ?).

Dicha participación de dos tercios en el terreno en cuestión había sido adquirido por Murman Shoes SL el 21 de julio de 2000 por un importe de 204,404.400 ptas (1.202.424,21 ?), habiendo satisfecho por tal adquisición. en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, 12.000.000 Ptas (72.121,45 ?).

Murman Shoes S.L. calculó el beneficio obtenido en la transmisión del terreno en cuestión como sigue:

Precio de Venta: 3.889.173 ,37 ?

Precio de adquisición: 1.274.145,66 ?

Beneficio : 2.615.027,71 ?

No obstante lo anterior, el sujeto pasivo no incluye la totalidad del beneficio obtenido como base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2001 al acogerse al régimen de diferimiento de beneficios par reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y en los artículos 31 al 39 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Concretamente el sujeto pasivo decide diferir un beneficio de 2.222.618,49 ? (es decir, el 84 ,99 % del beneficio total), para lo cual consigna tal cantidad como corrección (disminución) al resultado contable.

El sujeto pasivo, al decidir diferir el 84,99 % del beneficio obtenido, se obliga a reinvertir ese mismo porcentaje del precio de venta, esto es, 3,305,408 ,45 ? antes de 2008 , lo cual cumple con las siguientes adquisiciones:

Fecha Bien adquirido Precio

19/07/2004 Terreno en puente Diez 400.000,00

19/07/2004 Nave Industrial Polígono Algorás 1.665.000,00

19/07/2004 Nave Industrial Polígono Maitinó 875.000,00

19/07/2004 Local Cial. Avda. Libertad de Elche 337.000,00

10/10/2003 Mercedes Benz 29.739,82

Total invertido 3.306.739,82

A partir de 2004, el sujeto pasivo empieza a incluir en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades el beneficio diferido utilizando un criterio de imputación en 7 años para la parte de los bienes adquiridos que no es amortizable y en proporción a la cuota de amortización para los que sí lo son. Ello supone la inclusión de 15.914.21 como corrección (aumento) al resultado contable en la Declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2004 y 204.190,58 en similar concepto en la declaración de 2005.

En cuanto al uso dado a las dos terceras partes del terreno de Partido de Llano san José , el representante del sujeto pasivo manifestó a la Inspección, en visita de 21 de septiembre de 2006 que dicho terreno "(...) fue adquirido por la sociedad con la intención de construir naves industriales para su explotación en arrendamiento y para el uso propio; si bien no se llegaron a construir naves en el terreno porque: se decidió venderlo y con el importe de dicha venta adquirir naves industriales ya construidas para destinarlas a arrendamiento.

Y en lo que respecta a los bienes en que, se materializa la reinversión , de la información facilitada por el sujeto pasivo se desprende que el terreno en Puente Díez no se le ha dado uso alguno (declaraciones del representante de Murman Shoes de 19 de octubre de 2006), que las dos naves industriales y el local comercial se dedican al arrendamiento (se aportaron facturas correspondientes al mes de septiembre de 2006, siendo el arrendatario Calzados Doho S.L.) , y no se ha detallado el uso dado al vehículo.

Al no cumplirse, en el año 2001, el requisito establecido en el art. 21 de la Ley para acogerse al diferimiento, el de que el elemento transmitido sea un bien del inmovilizado que sirva de forma duradera en la actividad de la empresa, se regularizaron las declaraciones presentadas.

Se propone la siguiente regularización tributaria, ejercicio 2001: cuota de 777.916 ,47 ?; intereses de demora de 188.404,398 ; y, deuda tributaria de 996.321,45 ?; y, ejercicio 2004: cuota de - 6.654,91 ?.

TERCERO : Sobre esta materia y su regulación, la esta Sala en Sentencia de fecha 15 junio de 2010, dictada en el Rec. nº 372/2007, entre otras muchas , tiene declarado: "(...): En relación con la materia que ahora nos ocupa, en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se expresa: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en los que se materialice la reinversión , a elección del sujeto pasivo. Este sistema se aplicará no sólo a los elementos del inmovilizado material sino también a los del inmovilizado inmaterial, así como a los del inmovilizado financiero bajo determinadas circunstancias."

En este sentido, el art. 21, de rúbrica "Reinversión de beneficios extraordinarios", dispone : "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial , y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

2. La Administración tributaria podrá aprobar planes especiales de reinversión cuando concurran circunstancias específicas que lo justifiquen.

Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la aprobación de los planes que se formulen.

3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1 , o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión , a elección del sujeto pasivo.

4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 , que se aplique, fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración , excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.

5. En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida , además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente del período impositivo en que venció aquél."

El principio inspirador de la modificación llevada a cabo por esta Ley es el de "neutralidad" entre las distintas fuentes de renta, con la finalidad de evitar discriminación entre las plusvalías y los rendimientos ordinarios, consiguiendo de esta manera aproximar el tratamiento fiscal de las ganancias de capital, a las normativas fiscales de nuestro entorno, en los que el diferimiento por reinversión es el mecanismo fiscal aplicado.

(...): La cuestión se traslada en el supuesto planteado al concepto de los elementos patrimoniales que vienen a sustentar la aplicación de este beneficio fiscal, que se centra en la naturaleza fiscal de los elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial , y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades" transmitidos, y cuyo importe" se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales" que el precepto menciona.

La Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 19 de abril de 1995 , dictada en el Rec. de casación nº 9115/1995, en general , viene a declarar que, se entiende por "activo" el conjunto de elementos patrimoniales representados por bienes y Derechos propiedad de la empresa y, por contraposición al "activo circulante", se habla de "activo fijo o inmovilizado" como sinónimo de aquellos elementos patrimoniales destinados a asegurar la vida o permanencia de la empresa; "tienen como fin servir de modo duradero a la actividad de la empresa; o, como señala la doctrina científica, forman su "aparato productivo". Declara dicha Sentencia: "En general, se entiende por " activo " el conjunto de elementos patrimoniales representados por bienes y Derechos propiedad de la empresa y, por contraposición al " activo circulante", se habla de " activo fijo o inmovilizado" como sinónimo de aquellos elementos patrimoniales destinados a asegurar la vida o permanencia de la empresa. "Tienen como fin servir de modo duradero en la actividad de la empresa. Forman su aparato productivo" , ha dicho la doctrina científica. Ahora bien, dentro del activo inmovilizado pueden distinguirse diversas especies de él, como el "inmovilizado inmaterial" (concesiones administrativas, propiedad industrial, etc.) , el "inmovilizado material" (patrimonio tangible como muebles e inmuebles, maquinaria, etc.), el "inmovilizado financiero" (inversiones financieras permanentes en capital , valores de renta fija, créditos a largo plazo, etc.) y el "inmovilizado no realizable" (gastos de constitución y primer establecimiento). De esta forma , cuando el art. 35 del Texto Refundido se refiere a elementos materiales del activo fijo, no está haciendo alusión a cualquier clase de activo fijo o inmovilizado, sino, concretamente, al "inmovilizado material", y es únicamente el beneficio proveniente de la enajenación de éste que se destine a previsión para inversiones el que puede ser aplicado sin las limitaciones del art. 34.1 .

Por otra parte, en su Sentencia de fecha 8 de febrero de 2005, dictada en el Rec. de casación nº 6567/1999, refleja la complejidad de la cuestión en el supuesto de empresas inmobiliarias , en las cuales los terrenos y solares que en otro tipo de empresas configuran indiscutiblemente el activo material fijo , en este tipo de empresas constituyen el objeto de su actividad, por lo que se integran en la masa patrimonial calificada como "existencias". Declara esta Sentencia: "TERCERO.- Acerca de la primera de las cuestiones planteadas, la de la naturaleza de los terrenos objeto del acta de 15 de Diciembre de 1988, la Sentencia impugnada afirma: "El artículo 3 del Real Decreto 382/ 84 señala como bienes objeto de actualización, entre los que se encuentra los del "activo fijo material". En este activo se incluyen los " solares y tierras de labor y los edificios y construcciones". La cuestión siguiente a determinar es la diferencia entre "activo fijo" y "activo circulante". El artículo 52.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982 , de 15 de Octubre, establece: "Se considerarán elementos del inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este Impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de " existencias ". Por tanto, las " existencias " no constituyen elementos del "inmovilizado material", que son definidas en el artículo 76.1 , del citado Reglamento, al disponer que: "Se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación". Por otra parte, de la lectura del artículo 15.8 de la Ley 61/1978, se desprende que los elementos materiales del "activo fijo" deben ser "necesarios para la realización de sus actividades empresariales". Esto supone, por una parte , que al hablar de "elementos materiales", prima facie, no se distingue entre "muebles" e "inmuebles"; no existe una exclusión específica de categoría concreta de elementos materiales. En este sentido, el artículo 147.1 A), del Reglamento del Impuesto, incluye , tanto a los terrenos, edificios, como a maquinaria y mobiliario. Y, por otra parte, se exige que estos elementos se caractericen por la "necesariedad" de los mismos para que la sociedad realice "sus actividades empresariales"; "actividades empresariales" , que, dada la redacción del artículo 15 de la Ley, y la prolija descripción de elementos materiales, que hace el artículo 147 del Reglamento , ha de ser entendido en su concepto amplio, es decir, de cumplimiento de fines económicos. En consecuencia, debe distinguirse entre "inmuebles" básicos, necesarios para que la sociedad desarrolle su "objeto social", de los inmuebles que constituyen el tráfico jurídico mercantil de la sociedad, que son objeto de la actividad de la sociedad como producto o cosa mercantil; en definitiva "activo circulante" , y como tal considerados como " existencias ". Este concepto fiscal de "activo circulante" es aplicable al presente caso.".

(...): Por otra parte, esta Sala tiene declarado en Sentencia de fecha ocho de octubre de dos mil nueve, dictada en el Rec. contencioso-administrativo nº 472/06, entre otras muchas, sobre esta materia, si bien referido con la Ley y Reglamento de la Ley 61/78, que: "TERCERO: Por otra parte , se ha de diferenciar entre "activo fijo" y "activo circulante".

El art. 76, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, definía el concepto de"existencias" , declarando que : "se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación."

El Plan General de Contabilidad, como "mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados".

El Plan Sectorial para entidades inmobiliarias, lo hace con referencia a las inmovilizaciones materiales y materiales en curso , al decir: "ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles destinados al arrendamiento o al uso propio que deberán figurar separadamente en l modelo de balance normal en las partidas del inmovilizado" y "las existencias propias del sector , que en este caso son edificios, terrenos, solares y promociones en curso"; aclarando que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior al año, la clasificación entre inmovilizado y existencia (activo fijo y circulante) para determinados elementos de la empresa, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera permanente.", que es como se define, a su vez, el "inmovilizado" en el Plan General de Contabilidad.

El art. 189 , de la Ley de Sociedades Anónimas, dispone que "la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos", de forma que "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad."

Este es el bloque normativo que es aplicable al presente caso.

Desde la perspectiva contable , se ha de indicar que, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 , son de aplicación obligatoria a todas las empresas que realicen la actividad indicada, en lo relativo a: principios contables, elaboración de cuentas anuales, y normas de valoración, para los ejercicios que se inicien con posterioridad a 31 de diciembre de 1994.

Las invocadas Normas de adaptación, derogan la Orden del Ministerio de Hacienda de 1 de julio de 1980 , por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1973 a las empresas inmobiliarias, que hasta su derogación, con carácter transitorio, han sido aplicables en la medida en que no se opusiesen a lo establecido por el citado Plan General de Contabilidad de 1990. Por lo que al presente expediente se refiere, hay que destacar las siguientes peculiaridades de las Normas de adaptación del Plan General a las empresas inmobiliarias de "1994:" A) A_1/ El Grupo 3, "Existencias'', recoge las existencias propias de la actividad inmobiliaria, como son edificios, terrenos , solares y promociones en curso, todos ellos destinados a su venta. Cuando la empresa decida que tales bienes tengan como destino el arrendamiento o el uso propio, se incorporarán al Grupo 2, "Inmovilizado" , a través del subgrupo 73, "Trabajos realizados por la empresa", al precio de adquisición o coste de producción, y ser dados de baja en el grupo de existencias; si por el contrario decide que terrenos, solares y edificaciones contabilizados como inmovilizado, siempre que no hayan Estado en explotación, se incorporen a existencias, lo hará a través de la cuenta 609 , "Transferencias de inmovilizado a existencias" . A-2/ El Subgrupo 33, "Edificios en construcción", recoge aquellos edificios que se encuentren en fase de construcción al cierre del ejercicio. Las cuentas 330/339 figurarán en el activo del balance, y solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio. Se abonarán al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias finales , con cargo a la cuenta 710 ["Variación de existencias de promociones en curso"]; se cargarán por el importe del inventario de existencia de final del ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 710. A-3/ El subgrupo 35, "Edificios construidos" , recoge las existencias construidas a través de terceros y destinados a su comercialización en forma de ventas. Las cuentas 350/359, figurarán en el activo del balance, y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 330/359. B) El Subgrupo 49, "Provisiones por operaciones de tráfico", recoge una serie de provisiones específicas para representar los riesgos concretos derivados de la propia actividad como consecuencia de operaciones que no pueden considerarse como finalizadas. Dentro del citado Subgrupo 49 , se regulan las provisiones siguiente: ¿Cómo será la nueva fiscalidad y cotización de los vales de comida en 2018?/ Cta. 496, "Provisión para evicción y saneamiento" , destinada a cubrir los gastos futuros derivados de las obligaciones- de evicción y saneamiento de los inmuebles vendidos y arrendados; ¿Qué es el modelo 145, cuándo se presenta y cómo se rellena?/ Cta. 497, "Provisión para terminación de promociones" , que recoge los gastos futuros estimados necesarios para concluir el inmueble, cuya venta ha sido contabilizada de acuerdo con el criterio establecido en las invocadas normas de adaptación; Calendario laboral y jornada diaria: efectos de publicación tardía, derechos, formularios, ejemplo de cálculo y más./ Cta. 498, "Provisión para pérdidas en promociones", que cubren pérdidas estimadas en promociones en curso. A todas estas provisiones nos referiremos ampliamente en Fundamentos de Derecho posteriores. C) La cuenta 437, "anticipo de Clientes", recoge entre otros, los anticipo s recibidos de clientes cuando se perciben a cuenta de ventas futuras de inmuebles. D) La cuenta 404, "Contratistas" , recoge las deudas por obras y trabajos ejecutados por contratistas. Se abonará, a la vista de la certificación, por la recepción a "conformidad" de las obras y trabajos de los contratistas , con cargo, generalmente , a la cuenta 606, "Certificaciones de obra y gastos de promociones en curso" [cuenta que se carga por el importe de las obras y servicios que, realizados por terceros formen parte del coste de las promociones]. E) La Quinta Parte de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, se dedica a la regulación de las"Normas de Valoración ", debiendo destacarse, por lo que al presente expediente afecta las siguientes: E-l Norma 133, sobre "Existencias ". E-2/ Norma de Valoración 18 , sobre "Ventas y otros ingresos", según la cual sólo es admisible la contabilización de las ventas como ingresos cuando el inmueble está en condiciones de entrega material a los clientes [en los mismos términos se había pronunciado el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en la Consulta número I del BOICAC número 15 , de diciembre de 1993].

Con ello, la Sala quiere poner de relieve que, a los efectos que aquí interesan, para la aplicación de la exención por reinversión no es suficiente con la invocación de la calificación por el sujeto pasivo de las fincas como "activo fijo", pues las normas contables son de obligado cumplimiento y exigen que , en relación con estos bienes, conste con claridad dicha circunstancia, como se desprende de las normas del Plan General de Contabilidad expuestas."

En resumen, en cuanto a la adscripción de un elemento patrimonial al activo inmovilizado o al circulante , el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real decreto Legislativo 1564/1989 1564/1989, de 22 de diciembre , dispone que se determinará en función de la afectación de dichos elementos. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.

El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define el "Inmovilizado" como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. Por su parte, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, que incluye la actividad de alquiler de bienes inmobiliarios aun cuando la misma no constituya la actividad más importante de la empresa, circunstancia en la que parece incurrir la consultante, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, establecen que la clasificación como inmovilizado y existencias vendrá determinado por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo , perteneciendo al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa , y al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente, esto es, al uso propio o al arrendamiento, debiéndose transferir el inmovilizado a existencias cuando se destine a su venta siempre que no haya estado en explotación."

Con todo esto, la Sala quiere poner de manifiesto que la voluntad empresarial sobre la afectación de los inmuebles no puede sustituir a la normativa mercantil y contable expuesta. (...). En este sentido acogemos todos los argumentos de la Resolución impugnada, que aplica la normativa e interpretación realizada por la Sala de la misma. En este mismo sentido nos pronunciamos en el Rec. nº 402/2008 , al declarar: "En relación con el segundo de los motivos de impugnación, concurrencia de los requisitos para la aplicación del diferimiento por reinversión, se ha de recordar que, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, son de aplicación obligatoria a todas las empresas que realicen la actividad indicada, en lo relativo a: principios contables , elaboración de cuentas anuales, y normas de valoración, para los ejercicios que se inicien con posterioridad a 31 de diciembre de 1994.

Las invocadas Normas de adaptación, derogan la Orden del Ministerio de Hacienda de 1 de julio de 1980, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1973 a las empresas inmobiliarias , que hasta su derogación, con carácter transitorio, han sido aplicables en la medida en que no se opusiesen a lo establecido por el citado Plan General de Contabilidad de 1990. Por lo que al presente expediente se refiere, hay que destacar las siguientes peculiaridades de las Normas de adaptación del Plan General a las empresas inmobiliarias de"1994:"A)A_1/El Grupo 3, "Existencias'', recoge las existencias propias de la actividad inmobiliaria , como son edificios, terrenos, solares y promociones en curso, todos ellos destinados a su venta. Cuando la empresa decida que tales bienes tengan como destino el arrendamiento o el uso propio, se incorporarán al Grupo 2 , "Inmovilizado", a través del subgrupo 73, "Trabajos realizados por la empresa", al precio de adquisición o coste de producción , y ser dados de baja en el grupo de existencias; si por el contrario decide que terrenos, solares y edificaciones contabilizados como inmovilizado, siempre que no hayan Estado en explotación, se incorporen a existencias, lo hará a través de la cuenta 609, "Transferencias de inmovilizado a existencias" . A-2/ El Subgrupo 33, "Edificios en construcción" , recoge aquellos edificios que se encuentren en fase de construcción al cierre del ejercicio. Las cuentas 330/339 figurarán en el activo del balance, y solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio. Se abonarán al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias finales, con cargo a la cuenta 710 ["Variación de existencias de promociones en curso"]; se cargarán por el importe del inventario de existencia de final del ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 710. A-3/ El subgrupo 35, "Edificios construidos", recoge las existencias construidas a través de terceros y destinados a su comercialización en forma de ventas. Las cuentas 350/359 , figurarán en el activo del balance, y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 330/359. B) El Subgrupo 49, "Provisiones por operaciones de tráfico" , recoge una serie de provisiones específicas para representar los riesgos concretos derivados de la propia actividad como consecuencia de operaciones que no pueden considerarse como finalizadas. Dentro del citado Subgrupo 49, se regulan las provisiones siguiente: ¿Cómo será la nueva fiscalidad y cotización de los vales de comida en 2018?/ Cta. 496, "Provisión para evicción y saneamiento", destinada a cubrir los gastos futuros derivados de las obligaciones- de evicción y saneamiento de los inmuebles vendidos y arrendados; ¿Qué es el modelo 145, cuándo se presenta y cómo se rellena?/ Cta. 497, "Provisión para terminación de promociones", que recoge los gastos futuros estimados necesarios para concluir el inmueble, cuya venta ha sido contabilizada de acuerdo con el criterio establecido en las invocadas normas de adaptación; Calendario laboral y jornada diaria: efectos de publicación tardía, derechos, formularios, ejemplo de cálculo y más./ Cta. 498, "Provisión para pérdidas en promociones", que cubren pérdidas estimadas en promociones en curso. A todas estas provisiones nos referiremos ampliamente en Fundamentos de Derecho posteriores. C) La cuenta 437 , "anticipo de Clientes" , recoge entre otros, los anticipo s recibidos de clientes cuando se perciben a cuenta de ventas futuras de inmuebles. D) La cuenta 404, "Contratistas", recoge las deudas por obras y trabajos ejecutados por contratistas. Se abonará, a la vista de la certificación, por la recepción a "conformidad" de las obras y trabajos de los contratistas, con cargo, generalmente, a la cuenta 606 , "Certificaciones de obra y gastos de promociones en curso" [cuenta que se carga por el importe de las obras y servicios que, realizados por terceros formen parte del coste de las promociones]. E) La Quinta Parte de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, se dedica a la regulación de las"Normas de Valoración " , debiendo destacarse, por lo que al presente expediente afecta las siguientes: E-l Norma 133, sobre "Existencias ". E2/ Norma de Valoración 18 , sobre "Ventas y otros ingresos", según la cual sólo es admisible la contabilización de las ventas como ingresos cuando el inmueble está en condiciones de entrega material a los clientes [en los mismos términos se había pronunciado el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en la Consulta número I del BOICAC número 15, de diciembre de 1993].

(....): Por otra parte, el art. 127, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , dispone: "En el período impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley, no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en latransmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, siempre que el importe de las citadas rentas no supere 50 millones de pesetas y se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 de esta Ley ".

Por su parte, el art. 21.1 , de esta Ley, de rúbrica "Reinversión de beneficios extraordinarios", establece: "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria , en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice."

Por su parte, el reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997 , en su art. 31, en relación con la reinversión de los beneficios extraordinarios, dispone:"1. No se integrarán en la base imponible, a condición de reinversión del importe de la transmisión, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material.

b) Los pertenecientes al inmovilizado inmaterial.

c) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieran poseído , al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores representativos de la participación en fondos de inversión ni aquellos otros que no otorguen una participación sobre el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

2. Tratándose de elementos patrimoniales a los que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior , la renta obtenida se corregirá, previamente, en el importe de la depreciación monetaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley del Impuesto ."

De la lectura de estos preceptos se desprende que, para gozar de la tributación diferida del Impuesto por "reinversión" que , la "transmisión onerosa" se refiera a "elementos del inmovilizado material", afectos a explotaciones económicas , no a "existencias".

(...): El art. 76, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , definía el concepto de "existencias", declarando que : "se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación."

El Plan General de Contabilidad, como "mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos , residuos y materiales recuperados".

El Plan Sectorial para entidades inmobiliarias, lo hace con referencia a las inmovilizaciones materiales y materiales en curso, al decir: "ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles destinados al arrendamiento o al uso propio que deberán figurar separadamente en el modelo de balance normal en las partidas del inmovilizado" y "las existencias propias del sector , que en este caso son edificios, terrenos , solares y promociones en curso"; aclarando que "independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser Superior al año, la clasificación entre inmovilizado y existencia (activo fijo y circulante) para determinados elementos de la empresa, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera permanente.", que es como se define, a su vez, el "inmovilizado" en el Plan General de Contabilidad.

El art. 189, de la Ley de Sociedades Anónimas, dispone que "la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos" , de forma que "el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad."

Este es el bloque normativo que es aplicable al presente caso.

Alega la entidad recurrente que dicha parcela se destinó al arrendamiento mediante contratos de establecimiento de vallas publicitarias en dicha parcela y creación de Derecho de superficie. Sin embargo, la Sala considera que dicha actividad es ajena al objeto social de la sociedad, al tratarse de una actividad marginal a dicho objeto social.

En este sentido, la Sala tiene declarado que: "Teniendo en cuenta estos datos, se aprecia , en primer lugar, que el solar destinado a cumplir el primitivo objeto social de la entidad, no puede encuadrarse, como pretende la sociedad recurrente , en el ámbito de la actividad de "arrendamiento de fincas", pues lo cedido en los referidos contratos son los Derechos de "explotación publicitaria", no de una actividad de adquisición o promoción de fincas para su posterior "arrendamiento"; sin que , por otra parte, exista una actividad social reconocida en relación con la cesión de dichos Derechos, ni como tal se ha de estimar. Y segundo, que la enajenación del solar se produce en el momento en el que los ingresos obtenidos por la entidad lo son al amparo de la actividad de la explotación publicitaria, y el incremento producido por la enajenación del solar se hace predicar de la segunda actividad, de la adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento; actividad de la que no consta hubiera ejercido ni obtenido rendimiento alguno. En este sentido, no puede afirmarse que el referido solar estuviera afecto a la actividad de arrendamiento de fincas." ( Sentencia de fecha 3 de marzo de 2005, dictada en el Rec. nº 1025/2002 ; entre otras.).

De todo esto se desprende que, el terreno afectado , independientemente de la intención de la entidad , ve modificado su destino cuando se decide su venta.

Este criterio coincide con el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, en consulta de 21/07/1998, al señalar que en la medida en que la enajenación de unos bienes, constituye una práctica habitual en el sector, de tal manera que están destinados finalmente a la venta como una parte de la actividad, deberán considerarse como "existencias".

En consecuencia , la Sala considera que dichos bienes al ser destinados, como así fue, a su transmisión, han de considerarse, conforme a las definiciones antes reseñadas, como "existencias" y no parte del "inmovilizado material"; por lo que se ha de confirmar la regularización practicada por la Inspección, al tratarse de un elemento patrimonial dirigido a la enajenación y no al arrendamiento o al uso propio que sería lo característico del Inmovilizado material."

CUARTO: En el presente caso , como se desprende de la relación de hechos expuesta en el Fundamento Jurídico Segundo de esta Sentencia, se puede apreciar que, el terreno en conflicto fue adquirido por la entidad recurrente, Murman Shoes, en el ejercicio 2000 , enajenándolo en el ejercicio 2001. Dicho terreno durante el tiempo que estuvo en posesión de la entidad no tuvo un uso concreto, ni estuvo afectado a la actividad de la entidad, por lo que no fue incluido en el patrimonio de la sociedad con una finalidad de permanencia en el mismo, sino que, por el contrario, el tráfico mercantil dado a dicho inmueble demuestra que su finalidad era el de su venta , lo que conlleva su calificación a los efectos fiscales que aquí nos interesan, como "existencia", conforme a las normas fiscales y contables a las que nos hemos referidos en el anterior Fundamento Jurídico. Es cierto que de dicho terreno se obtuvieron unos rendimientos, pero la operación de la que derivan es el de su venta, no de su afección al objeto social de la entidad , de la explotación económica de la entidad. Por ello, no se aceptan los argumentos de la entidad recurrente sobre el carácter de inmovilizado de dicho terreno.

Por otra parte, se ha de indicar que, a los efectos fiscales citados , lo relevante es el reflejo contable de los bienes. No se trata de regularizar intenciones del sujeto pasivo en relación con los inmuebles, sino, primero, la calificación contables de los mismos; y segundo, su tratamiento fiscal a la hora de practicar la declaración por el impuesto sobre Sociedades; en concreto, para determinar el hecho imponible y los conceptos que configuran la liquidación del Impuesto, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales , conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria, pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce "ex lege", por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal."

Ello no supone una aplicación desproporcionada de la norma, sino la atemperación de lo realizado por la entidad a la normativa que regula el beneficio fiscal pretendido en relación con la inversión analizada.

Así las cosas, procede la desestimación del recurso.

QUINTO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1 , de la Ley de la Jurisdicción, no se hace mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español...

Fallo

Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. María Jesús García letrado, en nombre y representación de la entidad MURMAN SHOES, S.L., contra la resolución de fecha 9.10.2008, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha Resolución es conforme a derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente Sentencia se hará la indicación de recursos que previene el articulo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales , junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el magistrado ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.