Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 459/2009 de 15 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a quince de noviembre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº459/2009que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador don Jorge Deleito García en nombre y representación de la entidadPROMOTORA DE NEGOCIOS E INVERSIONES CANARIA, S.L.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 705.014,58 euros, sin que la cuantía de cada uno de los ejercicios regularizados o de la sanción impuesta exceda de 600.000 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. MagistradoD. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 18 de diciembre de 2009, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 18 de mayo de 2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 25 de junio de 2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 31 de octubre de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad PROMOTORA DE NEGOCIOS E INVERSIONES CANARIA, S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de abril de 2009 por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas deducidas por aquella sociedad frente a los acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fechas 14 de enero de 2008 y 4 de agosto de 2008 relativos, respectivamente, a la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 a 2003 y a la resolución sancionadora asociada a dicha regularización.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 19 de julio de 2007 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incoó a la sociedad demandante acta de disconformidad, modelo A02, núm. 71335635, en relación con el impuesto sobre sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003. En dicha acta, por lo que aquí interesa, se hace constar que: a) La sociedad recurrente es la dominante del grupo consolidado integrado por PRONINCA (la propia sociedad), KAL Y BEACH, S.L., KAL Y MAR, S.L., GRUPO KALISE MENORQUINA y DELSUP; b) Resulta procedente un ajuste positivo por importe de 110.739.434 pesetas (en sede de la dominante) por considerarse no deducible un pago realizado al exterior en el ejercicio 2000; c) Se rechaza como gasto deducible la remuneración satisfecha al consejero Sr. Constantino en 2000, 2002 y 2003 por entender la Inspección que la verdadera naturaleza del pago es la adquisición de 257 acciones de HELADOS LA MENORQUINA de la cual era vicepresidente la persona citada y que fue absorbida de manera impropia mediante la adquisición de las 257 acciones que ésta poseía; d) Se considera que ha existido un exceso de dotación de la reserva de inversiones en Canarias del GRUPO KALISE MENORQUINA; e) Se modifica la bonificación por la producción de bienes corporales regulada en el artículo 26 de la Ley 19/1994 ; f) Se declara incumplido el requisito del mantenimiento de la inversión materializada por DELSUP en 1997 a 2001 en elementos afectos a la actividad.

2. Con fecha 14 de enero de 2008 se dicta acuerdo de liquidación en el que, respecto de los datos más arriba consignados, se confirma sustancialmente la propuesta inspectora, resultando una deuda total de 705.014,58 euros.

3. El 4 de marzo de 2008, y previa autorización del inspector-jefe, se inició expediente sancionador por infracción tributaria grave, dictándose acuerdo sancionador de fecha 4 de agosto de 2008.

4. Contra los acuerdos mencionados (liquidación y sanción) dedujo el recurrente sendas reclamaciones económico- administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución de fecha 16 de abril de 2009, objeto del presente recurso, de carácter parcialmente estimatorio en el sentido de ordenar a la Inspección practicar nueva liquidación que modifique la anterior en los siguientes extremos: a) En relación con la procedencia o no de la deducción en activos fijos de DELSUP; b) Respecto del cálculo de los intereses por incumplimiento de la permanencia de la inversión en que se materializó la reserva de inversiones en Canarias; c) En cuanto a la sanción asociada al ajuste parcialmente estimado.

SEGUNDO.- En el primer motivo de impugnación aduce el recurrente la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del ejercicio 2000 por cuanto las actuaciones de comprobación e inspección que dieron lugar a la liquidación recurrida se iniciaron con fecha 21 de diciembre de 2005, transcurrido con creces el plazo de cuatro años a contar desde aquél en el que vencía el de presentación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2000 (25 de julio de 2001).

Frente a tal argumento, alega el Abogado del Estado que el plazo prescriptorio se habría interrumpido con anterioridad a la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, interrupción que estaría constituida por la comprobación parcial efectuada al contribuyente que culminó con la incoación de sendas actas de disconformidad con fechas 5 de julio de 2004 y 3 de octubre de 2005.

Según consta en autos, el objeto de aquellas actuaciones de comprobación parcial no era otra que la determinación de la repercusión fiscal de las amortizaciones practicadas del fondo de comercio derivado de una operación por absorción efectuada por el GRUPO KALISE MENORQUINA de las entidades INTERGLAS y HELADOS LA MENORQUINA.

Las posturas de las partes sobre el eventual alcance interruptivo de tales actuaciones de comprobación parcial son claras. Para el recurrente, que invoca en su favor dos pronunciamientos del propio TEAC, de admitirse la concatenación de comprobaciones parciales se vaciaría de contenido el plazo prescriptorio de cuatro años. El representante de la Administración, por el contrario, y con apoyo en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de noviembre de 2008 ,defiende que las actuaciones de comprobación parcial efectuadas por la Administración en relación con el mismo tributo y ejercicio interrumpen la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la totalidad de los elementos del hecho imponible investigado, también -por tanto- en relación con aquellos conceptos no incluidos en la previa comprobación parcial.

La Ley General Tributaria (en la redacción dada por la Ley 230/1963) disponía en su artículo 66 que el plazo de prescripción se interrumpe por cualquier acción de la Administración Tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación 'del impuesto devengado por cada hecho imponible'. En parecidos términos se pronuncia el artículo 68.1.a) de la nueva Ley 58/2003 en cuanto mantiene la exigencia del conocimiento formal del obligado tributario de cualesquiera actuaciones de aquella naturaleza respecto, ahora, 'de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria'.

Como es sabido, en las actuaciones de comprobación parcial, la Administración desagrega el hecho imponible del impuesto y ejercicio correspondiente, de manera que el objeto de la investigación fiscal se dirige, por propia decisión del órgano administrativo competente, no a la determinación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, sino exclusivamente de aquellos específicamente determinados.

La sociedad actora fue, como se dijo, objeto de dos comprobaciones parciales con anterioridad a la inspección 'de carácter general' que nos ocupa. En aquellas actuaciones la labor inspectora se reducía a determinar la repercusión fiscal de las amortizaciones practicadas del fondo de comercio derivado de una operación de absorción practicada por el GRUPO KALISE MENORQUINA de dos entidades (INTERGLAS y HELADOS LA MENORQUINA); las mismas dieron lugar a dos actas suscritas en disconformidad con fecha 5 de julio de 2004 y 3 de octubre de 2005.

El recurso debe ser desestimado en este punto ante la reciente doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que mantiene que las actuaciones parciales interrumpen la prescripción en relación con la totalidad de los elementos del hecho imponible investigado, doctrina que ha sido expresada en las sentencias de 6 de noviembre de 2008 -recurso de casación núm. 1012/2006 -, 16 de julio de 2009, dos -recursos de casación núms. 1015 y 1019/2006 - y 4 de enero de 2011 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 168/2007 ).

En la primera de dichas sentencias se declara lo siguiente:

'Pues bien, no siendo el dato que acabamos de señalar determinante, es evidente que la tesis de la entidad demandante no puede ser estimada a la luz de la literalidad de losartículos 64y66, ambos de la Ley General Tributaria., y de la propia finalidad del instituto de la prescripción. En efecto, como es sabido, de acuerdo con elartículo 3 de la Ley 61/1978, constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades 'la obtención de la renta por el sujeto pasivo'; por su parte, elartículo 64 de la Ley General Tributariadisponía que prescribía a los cinco años '[e]l derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación'; y elartículo 66 de la Ley General Tributariaseñalaba que los plazos de prescripción se interrumpían '[p]or cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible'. Como puede apreciarse, del examen conjunto de los citados preceptos se infiere que, conforme a la normativa vigente en el momento de autos, cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria (en este caso, el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993) interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria [por emplear la expresión que aparece ahora en elartículo 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre], y no únicamente en relación con aquellos que han sido objeto de investigación y, por ende, plasmados en el acta previa.

La misma conclusión se extrae, como hemos adelantado, del análisis del instituto de la prescripción. Efectivamente, no debe olvidarse que, en el ámbito que nos ocupa, la prescripción no es más que la consecuencia del transcurso del plazo establecido en la Ley sin que la Administración realice las actuaciones de comprobación dirigidas a la liquidación de la deuda tributaria, inactividad de la Administración, connatural a la prescripción[Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001), FD Quinto], que equivale materialmente a una verdadera renuncia del poder público a investigar y regularizar la obligación tributaria de que se trate. Pues bien, en la medida en que el ordenamiento jurídico permitía la posibilidad, en determinados supuestos, de realizar comprobaciones parciales (artículo 11 RGI) e incoar actas previas (artículo 50 RGIT) -dando lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se pudieran practicar-, siempre que tales actuaciones parciales cumplieran con los requisitos establecidos en la norma, ante la inexistencia de previsión en contra en el citadoart. 66 LGT o en cualquier otro precepto, tales actuaciones debían entenderse como la expresión de la voluntad inequívoca de la Administración tributaria de comprobar la totalidad de la deuda tributaria -o, si se prefiere, de no renunciar a la determinación de todos los elementos de la obligación tributaria-, y, por consiguiente, producían el efecto de interrumpir la prescripción, en relación con el mismo impuesto y ejercicio, respecto de los aspectos comprobados y los no comprobados.

La conclusión a la que acabamos de llegar no contradice la doctrina -que permanece inalterada- de esta Sección y Sala, en virtud de la cual, 'cuando el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección, en relación con un mismo tributo y período impositivo, discrepa sólo en parte de la regularización propuesta, aceptando firmar en conformidad respecto a los elementos con los que está de acuerdo y en disconformidad por el resto, como la tramitación en los dos casos es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes, las incidencias de esa tramitación, a efectos de la prescripción, afectan de forma independiente a cada tipo de actas'. Y es que, como hemos señalado en numerosas ocasiones, carece de base jurídica mantener la 'interrupción del plazo de prescripción de la deuda, contenida en el Acta de disconformidad, como consecuencia de la simultánea firma de una Acta de Conformidad para otra parte de la deuda tributaria inspeccionada del mismo ejercicio', porque la regularización 'no es un todo indivisible, de manera que aceptada una parte quede afectada la que no es objeto del acuerdo entre acreedor y deudor (que es lo que la conformidad supone) a efectos de interrumpir la prescripción de la parte de la deuda discutida; antes al contrario, pone de manifiesto que el deudor tributario aceptó sólo lo que suscribió de conformidad y rechazó lo demás, que debe seguir el curso procedimental propio con todas sus consecuencias y entre ellas, la de que, al haber transcurrido mas de seis meses desde la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras que afectaban a la parte de deuda cuestionada, dichas actuaciones son consideradas inexistentes a efectos interruptivos del plazo de prescripción de esa parte de deuda' [entre las últimas,Sentencias de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3467/2002),FD Quinto ; de 16 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 4131/2002),FD Cuarto ; de 30 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3494/2002),FD Quinto ; de 11 de febrero de 2008 (rec. cas. 5360/2002),FD Cuarto ; de 18 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5567/2002), FD Cuarto ; y de 25 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5575/2002 ), FD Cuarto].

Como puede apreciarse, afirmar que la extensión de un acta previa, firmada en disconformidad, interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria, no contradice la doctrina que acabamos de transcribir porque esta última niega exclusivamente efectos interruptivos a las actas firmadas en conformidad (también, naturalmente, cuando sean previas) en relación a la deuda tributaria que, por el mismo tributo y ejercicio, se contiene en un acta de disconformidad; y lo hace con fundamento en que la tramitación de las actas de conformidad y de disconformidad es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes. Como señalamos en la citadaSentencia de 11 de febrero de 2008, 'no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites'; por lo que 'así como hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas, sean éstas de cualquier tipo, sin embargo, a partir de la extensión de aquellas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase' (FD Quinto).

La solución que ahora se expone, pues, no es contradictoria con la mantenida en las Sentencias citadas y, sin embargo, es la tesis que ha sostenidoesta Sala y Sección en su Sentencia de 22 de marzo de 1999, antes citada, en la que, tras admitir que la Inspección podía comprobar únicamente las operaciones de revaloración realizadas por la entidad recurrente (comprobación parcial) y, por ende, documentar dichas actuaciones en un acta previa, señalamos:

'Esta especial comprobación inspectora, establecida a favor y en beneficio de las sociedades contribuyentes, es sin duda alguna una comprobación parcial y previa del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1979, subsumible perfectamente en las acciones administrativas interruptivas de la prescripción, reguladas y mencionadas en laletra a),apartado 1, del artículo 66, de la Ley General Tributaria, como propias de la inspección y comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1979.- La Sala ha interpretado sustancialmente la comprobación de las operaciones de actualización, que considera interruptiva de la prescripción, bien entendido que acepta también el argumento esgrimido por la Sentencia, consistente en apreciar la frase vertida por la Inspección de Hacienda en su Informe, en el sentido de que tal comprobación se había hecho 'sin menoscabo de la comprobación de carácter tributario, que, en su día se lleve a término', puntualización o advertencia que fue aceptada sin reserva de ninguna clase por la representación de CRISTALERIA ESPAÑOLA S.A., frase y conducta de la sociedad que no hace, sino demostrar que la comprobación de las operaciones de actualización fue una comprobación parcial y previa de parte del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1979, con pleno efecto interruptivo de la prescripción' (FD Tercero)'

La aplicación al caso de la doctrina jurisprudencial expuesta determina la desestimación de este primer motivo del recurso, lo que obliga a entender que las actuaciones de comprobación parcial desarrolladas ante el obligado tributario en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 han interrumpido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la totalidad de los elementos del hecho imponible de dicho impuesto y ejercicio.

TERCERO.- El primer ajuste efectuado por la liquidación recurrida se refiere a la deducibilidad del pago efectuado por la parte actora a DEUTSCHE BANK SECURITIES, entidad sucesora de BT WOLFENSOHN, el 11 de agosto de 2000, mediante cheque bancario, por importe de 110.739.434 pesetas.

No se suscita controversia entre las partes ni sobre la realidad del pago, ni sobre su adecuada contabilización. Lo que las resoluciones recurridas niegan es que tal importe se corresponda con un pago al que vendría obligada la entidad demandante y que el mismo responda a la retribución de unos servicios efectivamente prestados a la misma por la entidad receptora de la suma más arriba indicada.

El antecedente inmediato de tal abono estaría constituido por un convenio transaccional de fecha 4 de agosto de 2000, suscrito por don Maximo , doña Reyes y el albaceazgo de Jose Enrique , de una parte, y la entidad bancaria DEUTSCHE BANK SECURITIES (actuando como sucesora de BT WOLFENSOHN), de otra, a cuya virtud los primeros reconocen una deuda por determinado importe, resolviendo de este modo la controversia que las partes mantienen sobre la reclamación de cantidad que la entidad bancaria exige por razón de ciertos servicios (bancarios, de asesoramiento y de inversión) previamente prestados a tenor de un contrato ('engagement letter') de fecha 4 de mayo de 1998, modificado el 1 de septiembre de 1998.

En este último contrato, la entidad financiera se compromete a prestar servicios de aquella naturaleza en relación con la constitución de una nueva sociedad, la aportación a la misma por la familia Reyes Jose Enrique de su participación en otra entidad (TLC BEATRICE INTERNATIONAL HOLDINGS) a cambio de una porción de su capital, la aportación a esa nueva sociedad (o a la participada por los Reyes Jose Enrique ) por el grupo Suárez de parte de sus acciones en HELADOS LA MENORQUINA e INTERGLAS, la adquisición de parte de TLC por la nueva entidad o la transmisión por Maximo o Reyes de las respectivas acciones en sus compañías a TLC o a un tercero.

Según se defiende en la demanda, las variadas, sucesivas y múltiples operaciones societarias que describe la actora (constitución en 1996 de GRUPO KALISE MENORQUINA, S.A., suscripción por don Maximo de parte de su capital social mediante la aportación no dineraria de sus acciones en HELADOS LA MENORQUINA, aportación a la entidad hoy demandante por don Maximo de sus acciones en GRUPO KALISE MENORQUINA, aumento de capital social de ésta parcialmente suscrito por la recurrente mediante aportación no dineraria de BIGPOOL, S.L., tenedora del 40% del capital de INTERGLAS y constitución en 1999 de LATINOCAN, S.L., procedente de la absorción de GRUPO KALISE MENORQUINA, que pasa a denominarse posteriormente GRUPO KALISE MENORQUINA) ponen de manifiesto de manera indubitada que el pago efectuado como consecuencia del convenio transaccional de 4 de agosto de 2000 debe imputarse a la entidad recurrente como verdadera obligada a efectuarlo.

A juicio de la Sala, sin embargo, el pretendido deber contractual de pagar la suma discutida como retribución a los servicios de gestión mencionados en el contrato de 4 de mayo de 1998 no se deduce en modo alguno ni de los datos que constan en el expediente, ni de los documentos aportados, ni delas alegaciones de la parte actora. Y es que, por más que se haya efectivamente acreditado que la demandante es titular del 35 por 100 de las acciones de INTERGLAS y HELADOS LA MENORQUINA, no puede en modo alguno afirmarse que sea PRONINCA (la actora) la obligada al pago de los servicios recogidos en el citado contrato de mayo de 1998 y en su complemento de 1 de septiembre del mismo año.

En primer lugar, la sociedad recurrente no solo no fue parte en el citado contrato, sino que no aparece en el procedimiento dato alguno del que pueda inferirse que, a tenor de otros negocios jurídicos posteriores realizados con quienes sí suscribieron aquel convenio o como consecuencia de esa participación accionarial del 35%, la entidad hoy demandante debía hacer frente al pago de los servicios en su momento contratados con BT WOLFENSOHN. Es más, si la causa inmediata del pago de la suma de 110.739.434 pesetas no es otra que el convenio transaccional de 4 de agosto de 2000 (celebrado siete días antes del abono de la cantidad citada), no alcanza la Sala a comprender cómo dicho convenio se suscribe exclusivamente por dos personas jurídicas y el albacea testamentario de otra, por cuanto tampoco en esta transacción aparece la entidad hoy demandante.

Coincidimos, por tanto, con la resolución del TEAC cuando afirma que los gastos podrían corresponderse con los pagos efectuados a la entidad financiera por los servicios prestados en relación con las operaciones societarias descritas en el contrato de gestión y asesoramiento, pero en ningún caso constituirían retribución de servicios efectivamente prestados a PRONINCA, aunque solo sea por el hecho de que de la citada participación del 35% en el accionariado de dos de las sociedades concernidas no se deriva en modo alguno el deber de abono que se defiende ni, por otra parte, aparece en los documentos analizados que don Maximo actuase, como se defiende en la demanda, 'por cuenta y en interés de dicha entidad mercantil' en virtud de lo que se califica como 'relación orgánica subyacente de mandato', extremo que, desde luego, no ha sido en modo alguno acreditado.

Debe rechazarse, por tanto y en los términos consignados en las resoluciones recurridas, la deducción del pago efectuado en el ejercicio 2000 a DEUTSCHE BANK SECURITIES, por no constar que la actora viniera obligada al mismo, ni que los servicios supuestamente retribuidos a través de dicho abono fueran prestados a dicha sociedad.

CUARTO.- La segunda cuestión de fondo por resolver se refiere al rechazo, como gasto deducible, de las cantidades satisfechas por la sociedad recurrente a don Constantino en los ejercicios 2000 (241.628 euros), 2002 (73.102 euros) y 2003 (172.745 euros) por entender la Inspección que la verdadera naturaleza de dichos pagos no es otra que la adquisición de doscientas cincuenta y siete acciones de HELADOS LA MENORQUINA, de la cual era Vicepresidente el Sr. Constantino y que fue absorbida de manera impropia mediante la adquisición de las acciones que poseía.

Según consta en autos, el contrato subyacente, en virtud del cual se produjeron aquellas entregas, es de fecha 26 de junio de 1998. Se trata de un contrato de cuentas en participación por el que GRUPO KALISE MENORQUINA (como 'gestora') se obliga a realizar la dirección, administración, venta y explotación de LA MENORQUINA (fabricante de helados filial del grupo KALISE) y don Constantino ('partícipe') se obliga a aportar a GRUPO KALISE MENORQUINA doscientas cincuenta y siete acciones de HELADOS LA MENORQUINA para que la gestora los emplee a los fines del contrato. Como contrapartida a su aportación, el Sr. Constantino adquiere el derecho al 1% del total beneficio de explotación dentro del margen máximo de 255 millones de pesetas y del mínimo de 75 millones de pesetas, previéndose que la pérdida eventual no afectará al partícipe.

Según las resoluciones recurridas, las sumas abonadas por PRONINCA se corresponden realmente al pago de la adquisición por el GRUPO KALISE LA MENORQUINA de las acciones de HELADOS LA MENORQUINA que ostentaba el Sr. Constantino , realizando una verdadera fusión por absorción, de manera que, a criterio de la Inspección, la demandante debería haber contabilizado los importes satisfechos al Sr. Constantino como mayor valor de adquisición de su participación en HELADOS LA MENORQUINA y no como una retribución al consejero.

Para el demandante, sin embargo, hay que estar a lo dispuesto en el contrato de 26 de junio de 1998, aduciendo que la Administración está, realmente, defendiendo que tal negocio jurídico es simulado, pero sin reconocer (ni tramitar debidamente) tal circunstancia, ni, además, probar el hecho base en el que se asienta (la simulación). Se señala al respecto en el escrito rector, al analizar el repetido contrato, que nos hallamos ante una figura similar al censo reservativo que regula el artículo 1607 del Código Civil .

No podemos compartir la tesis sostenida en la demanda. Con independencia de la extravagante calificación del contrato (pues el censo reservativo constituye un negocio jurídico que descansa en la cesión a un tercero del pleno dominio de un inmueble, reservándose el derecho a percibir una pensión anual que debe pagar el censatario) y lo extraño que resulta traerlo a colación cuando nos hallamos ante la aportación a una sociedad de un paquete accionarial de una compañía para que aquélla proceda a dirigirla y explotarla, es lo cierto que ni el acuerdo de liquidación, ni el órgano de revisión económico-administrativo contemplan la simulación: simplemente dan un tratamiento fiscal y contable a lo realmente acordado en el negocio, a lo que se desprende del contrato mismo, que no es otra cosa que el pago a don Constantino de las acciones que éste transmite a la compañía (GRUPO KALISE), propiciando que ésta se haga con el control de HELADOS LA MENORQUINA.

Eso, y no otra cosa, es lo que realmente se retribuye a la indicada persona física. Y su repercusión fiscal y contable no puede ser otra que la que atienda a la verdadera naturaleza del convenio: tras la absorción por GRUPO KALISE de HELADOS LA MENORQUINA, que es lo que se deduce del contrato de 26 de junio de 1998, deberían haberse contabilizado los importes satisfechos al Sr. Constantino como mayor valor de adquisición de la participación en esta última empresa y no como una retribución al consejero.

QUINTO.- El tercer ajuste controvertido se refiere al exceso de dotación a la reserva para inversiones en Canarias del GRUPO KALISE MENORQUINA.

Como se sigue del expediente, la entidad dotó a la RIC en el ejercicio 2002 1.550.000 euros, mientras que la Inspección entiende que el importe máximo es de 670.856,27 euros. La razón que lleva a la Inspección a efectuar este ajuste es la modificación del importe del beneficio obtenido en Canarias.

El Inspector efectúa un prolijo y extenso informe sobre el sistema de ecuaciones matemáticas que avalan su conclusión, partiendo fundamentalmente del rechazo a la deducibilidad fiscal del fondo de comercio derivado de la fusión por absorción efectuada en 1998 (extremo recogido en un acta de disconformidad que puso fin a una regularización tributaria anterior y distinta a la que ahora que nos ocupa) y justificando consiguientemente el resultado final. Para el actor, tal resultado está inmotivado, reconociendo que se trata de una cuestión de hecho y que la no deducibilidad fiscal del fondo de comercio está cuestionada por la actora ante la propia Sala.

Varias razones obligan a rechazar la tesis sostenida en la demanda. La primera deriva de la propia conducta procesal de la actora que, tras señalar que nos hallamos ante una cuestión de hecho, se limita a combatir genéricamente (por falta de motivación) la liquidación inspectora sin pedir siquiera el recibimiento del proceso a prueba para apoyar la cuantía de la dotación que se defiende.

Pero es que, en segundo lugar, lo que subyace en esta cuestión es el cuestionamiento de la deducibilidad del fondo de comercio derivado de la fusión (a tenor del acta dedisconformidad de 3 de octubre de 2005), bien entendido que tal extremo - oportunamente impugnado por la parte actora ante esta misma Sala y Sección- ha quedado resuelto definitivamente con la sentencia de 2 de marzo de 2011 (recurso núm. 23/2008 ), que ha desestimado la demanda, por lo que deviene correcto el ajuste inspector que -en las presentes actuaciones de comprobación- partieron de la no deducibilidad de aquella amortización.

SEXTO-Por lo que se refiere a la bonificación por producción de bienes en Canarias, ha de partirse del artículo 26 de la Ley 19/1994 que, por lo que aquí interesa, permite al contribuyente una bonificación del 50% de la cuota correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias propios de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras, añadiendo que la bonificación se aplicará sobre la parte de cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a los rendimientos derivados de las actividades de producción señaladas.

Señala el demandante que la base de cálculo de la bonificación no debe tener en cuenta los resultados financieros, sean estos positivos o negativos, de suerte que el importe de los resultados financieros negativos no debe minorar, como pretende la Inspección, los rendimientos de la actividad productiva, tanto si se trata de intereses por la obtención de recursos destinados a la financiación de la actividad productiva misma, como si se derivan de otras necesidades financieras de la compañía. Según el actor, por tanto, el rendimiento al que se refiere el precepto no es otro que el calculado u obtenido 'antes' de intereses, gastos, impuestos, provisiones y cualquier pérdida o ganancia resultante de la venta de aquellos bienes que sea atribuible a la actividad comercial.

La Sala coincide en este punto plenamente con la resolución del TEAC que constituye el objeto del recurso. La norma aplicable (el artículo 26 de la Ley 19/1994 ) se refiere expresamente a 'rendimientos' derivados de la venta de aquellos bienes y a la 'cuota' correspondiente a los mismos, términos que ponen indubitadamente de manifiesto: a) Que no se bonifican los ingresos (brutos), sino los beneficios obtenidos (la proporción entre el resultado obtenido y los medios utilizados); b) Que la bonificación se aplica a la cuota, lo que exige partir de la base imponible sometida a tributación, en cuya determinación se tendrán en cuenta no solo los ingresos propiamente dichos, sino también los gastos o pérdidas relacionados con la obtención de tales ingresos.

SÉPTIMO.- Se discute también el incumplimiento de la exigencia legal de mantenimiento de la inversión materializada por DELSUP en 1997 a 2001 en elementos afectos a la actividad, partiendo de la circunstancia de que dicha compañía había dotado la reserva para inversiones en Canarias en los ejercicios 1998 y 1999 y la había materializado en el año 2000 en su actividad de explotación de parques de atracciones.

Según consta en autos, el 1 de febrero de 2002 se formaliza un contrato entre DELSUP y ASPRO OCIO CANARIAS, S.A. (entidad no vinculada) en cuya virtud la primera cede a la segunda la explotación del parque acuático ACUASUR con opción de compra, estableciéndose un período mínimo de siete años y un máximo de diez. La cesión incluye todos los elementos del parque acuático, entre ellos los que habían sido objeto de materialización de la reserva. El contrato se eleva a público el 4 de abril de 2002 y el 12 de diciembre de 2002 DELSUP se da de baja -con efectos de 1 de febrero de 2002- en el epígrafe del IAE correspondiente a aquella actividad y se da de alta en la actividad de arrendamiento de bienes.

La Inspección considera que esta actuación supone la desafectación de la actividad que se venía realizando, incumpliéndose el requisito de mantenimiento de los elementos adquiridos a que se refiere el artículo 27.5 de la Ley 19/1994 , a cuyo tenor: 'Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones (...) deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso', añadiendo que 'los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones siempre que no estén vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trata de operaciones de arrendamiento financiero'.

La postura del recurrente puede sintetizarse, a tenor del escrito de demanda, en los siguientes términos: a) Lo fundamental es la afectación de los elementos a la explotación económica; b) El único límite es su mantenimiento cinco años o durante la vida útil y su permanencia en funcionamiento dentro del patrimonio de la entidad; c) Se presumeiuris et de iurela disponibilidad de los bienes si se ceden a entidades vinculadas o en arrendamiento financiero; d) El beneficio debe seguir reconociéndose cuando los elementos continúen afectos a la actividad de la empresa (en el caso, el arrendamiento) y su cesión no sea de las prohibidas (a vinculadas o en régimen de arrendamiento financiero); e) No impide el precepto la desafectación de unos elementos a una determinada actividad y su correlativa e inmediata afectación a otra distinta, siempre que en este último caso tales elementos sigan en funcionamiento dentro de la empresa del sujeto pasivo.

La Inspección, sin embargo, considera que el precepto más arriba transcrito exige, siempre y en todo caso, que los bienes se mantengan en la empresa sin ser cedidos. Además, el arrendamiento de los bienes que constituyen el parque de atracciones y del derecho de explotación no puede calificarse como 'actividad empresarial', sino como 'mera operación de cesión de capital', pues no hay, propiamente, organización empresarial propiamente dicha, ni asunción de riesgos derivada de la existencia de derechos u obligaciones distintos de la pura titularidad -en propiedad- de los bienes, lo que permite colegir que nos hallamos, por tanto, en cuanto a las rentas percibidas por este arrendamiento, ante rendimientos de capital mobiliario.

Dos razones impiden acoger la tesis sostenida en la demanda. La primera deriva del propio tenor literal del precepto aplicable, que señala expresamente que los elementos en que se materialice la reserva 'deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del sujeto pasivo'durante el plazo correspondiente 'sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso'. No es necesario efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para concluir que aquello en que se materializa la reserva no solo debe seguir siendo propiedad del empresario que efectúa la dotación, sino que debe mantenerse 'en funcionamiento' en la propia entidad que se acogió al régimen, expresión que solo puede significar que los elementos o activos correspondientes siguen sirviendo a los fines de la actividad empresarial que se desarrolla.

Además, la norma acota aún más el concepto, al prohibir expresamente que tales elementos sean objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros, de lo que solo cabe deducir que no puede haber la solución de continuidad que se defiende en la demanda (la empresa se dedica, al dotar, a la explotación de parques de atracciones, materializa la reserva invirtiendo en un parque de los de esa clase, arrienda -en el plazo de mantenimiento fijado legalmente- dicho parque a un tercero e inmediatamente cambia su objeto social para dedicarse al arrendamiento).

Dicho en otros términos, el precepto solo puede ser interpretado en el sentido de que el bien en cuestión debe seguir siendo 'explotado' por la empresa que efectuó la dotación, sin que las rentas obtenidas como consecuencia de su arrendamiento a un tercero equivalgan a su efectivo funcionamiento en la misma empresa, por estar prohibida dicha forma de cesióny desvincularse los activos, desde que se produce el arrendamiento, de la propia entidad.

Pero es que, además, la sociedad demandante ni siquiera ha acreditado que la cesión en arrendamiento suponga, per se, una explotación económica, pues dicho carácter no se desprende de la sola circunstancia del alta en el epígrafe correspondiente del impuesto sobre actividades económicas (efectuada por la recurrente tras el arrendamiento del parque acuático anteriormente citado).

Dicho en otros términos, aun aceptando dialécticamente que el cambio de objeto social (al de arrendamiento) permitiera entender cumplido el requisito del mantenimiento de la inversión, debería constatarse debidamente que la cesión efectuada no es una simple operación de cesión de capital, sino que entraña la existencia de una organización empresarial en sentido estricto (ordenación de medios materiales y humanos, asunción de riesgos por la explotación del negocio); y es aquí donde la alegación del demandante aparece huérfana de elemento acreditativo alguno.

Con carácter subsidiario, postula el recurrente que en el caso de que no prospere su alegación (y se entienda incumplido el requisito del mantenimiento de los bienes en que se había materializado la RIC) se admita la validez de dichos activos a efectos de la deducción por adquisición de activos fijos nuevos en Canarias, regulada en la Disposición Adicional Duodécima de la Ley 43/1995 , que dice que 'será requisito para el disfrute de la deducción por inversionesque los elementos permanezcan en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años, excepto que su vida útil fuera inferior'.

Tampoco, sin embargo, esta pretensión subsidiaria puede prosperar. Aunque la disposición transcrita ha modificado sustancialmente lo que establecía el artículo 26.5.b) de la Ley 61/1978 , que añadía otro requisito, consistente en que los elementos no sean 'objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso', sigue sin cumplirse el requisito esencial que tal disposición prevé: quelos elementos permanezcan en funcionamiento de la empresa, lo que, como se ha visto, no sucede en el caso analizado.

OCTAVO.- Se discute, por último, la imputación de intereses de demora en caso de rechazarse la impugnación anterior. Dice la recurrente que en el caso de seguirse el criterio del incumplimiento del requisito de materialización de la RIC, los intereses de demora derivados de tal incumplimiento deben imputarse al ejercicio 2002, período impositivo en el que se produjo el incumplimiento, a efectos de su deducción fiscal. La Inspección no rechaza que los intereses sean deducibles, sino que no admite el argumento por aplicación del artículo 19.3 de la ley del impuesto: como esos gastos no se imputaron fiscalmente en la cuenta de pérdidas y ganancias, no son deducibles.

Se señala en la demanda que no hay duda de que es el 2002 el año en el que debe integrarse en la base imponible la porción del beneficio obtenido que gozó inicialmente de la deducción, pues es dicho ejercicio aquél en el que se produjo el incumplimiento de la materialización. La ley, continúa el actor, dice que el cómputo de los intereses de demora se realizará desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la autoliquidación en la que el sujeto pasivo efectuó la reducción de su base imponible.

Aunque pueda discutirse el argumento denegatorio empleado por el TEAC, es evidente que los intereses de demora derivados del incumplimiento del requisito de materialización de la RIC no pueden imputarse al ejercicio en que se produjo la materialización, sino a aquél en el que son liquidados tras la correspondiente comprobación, pues lo único seguro es que la fecha de arranque de tales intereses de demora es la del 25 de julio de 2003 (fecha límite para presentar la autoliquidación del ejercicio e ingresar el impuesto correspondiente) y se extienden hasta que se produce la liquidación.

En cualquier caso, no alcanza la Sala a comprender esta última pretensión relacionada con la liquidación que nos ocupa, pues no parece posible imputarse a un ejercicio un gasto que todavía no se ha originado, por más que derive de la autoliquidación errónea de ese ejercicio.

NOVENO.- Resta por analizar la legalidad del acuerdo sancionador, asociado por las resoluciones impugnadas a los incumplimientos derivados de los ajustes consistentes en la no deducibilidad fiscal del pago efectuado por importe de 110.739.434 pesetas a DEUTSCHE BANK SECURITIES INC y los abonos realizados al Sr. Constantino , así como el incumplimiento del requisito del mantenimiento de la inversión relacionado con la RIC.

En relación con la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991 , 8 de mayo de 1997 ó 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En el presente caso, la Sala entiende que la base argumental para excluir la deducción de los gastos o la cuestión relativa a la indebida materialización de la RIC no es tan sumamente clara, palmaria y evidente como para presumir, en contra de la presunción de inocencia, un ánimo de defraudar en quien se aparte objetivamente de sus determinaciones, pues la decisión del litigio ha necesitado de una interpretación extensa de los preceptos aplicados, y los importes no consta que hayan sido deducidos o no hayan sido declarados con ánimo defraudatorio.

Por otra parte, la entidad no ha ocultado u omitido elementos esenciales a efectos de su deber de pagar el impuesto. Es más, los pagos efectuados a DEUTSCHE BANK y al Sr. Constantino son reales, están contabilizados y responden a negocios jurídicos previos, cuya calificación por la Inspección (y por esta misma Sala) no ha coincidido con la defendida por el contribuyente, lo que ha motivado el rechazo a su deducción. Y, por otra parte, la cuestión relativa a la materialización de la RIC presenta una notable complejidad, pues los bienes correspondientes (el parque acuático) siguen siendo propiedad de la recurrente, que ha sostenido -con abundantes razonamientos- que están siendo explotados por la misma aunque bajo otra actividad empresarial, argumentos que han sido rechazados por la Sala a tenor de la interpretación del precepto que ha considerado más acorde con su letra y con su espíritu y teniendo en cuenta la falta de prueba del ejercicio por la recurrente de una verdadera actividad empresarial de arrendamiento.

Por último, la motivación ofrecida en el acuerdo sancionador es escasa, pues la resolución se limita a reproducir el contenido de la liquidación, a señalar que las normas no presentan lagunas interpretativas y a colegir que la conducta debe considerarse cuando menos negligente, sin que con tales justificaciones pueda entenderse razonada, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la Administración la existencia de culpabilidad.

Ha de anularse, por tanto, la sanción impuesta.

DÉCIMO.- Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo en los términos más arriba señalados sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas.

Por lo expuesto,

Fallo

Queestimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad PROMOTORA DE NEGOCIOS E INVERSIONES CANARIA, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de abril de 2009 por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas deducidas por aquella sociedad frente a los acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fechas 14 de enero de 2008 y 4 de agosto de 2008 relativos, respectivamente, a la liquidación del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 a 2003 y a la resolución sancionadora asociada a dicha regularización, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo que se refiere a la sanción impuesta, desestimando en lo demás el recurso y sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.