Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 46/2010 de 13 de Diciembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a trece de diciembre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº46/2010que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador don Miguel Ángel Castillo Sánchez en nombre y representación de la entidadIMPORTPATATA, S.L.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 367.636,47 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. MagistradoD. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 29 de enero de 2010, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 6 de mayo de 2010, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados e imposición de costas a la Administración.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 14 de junio de 2010 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 29 de noviembre de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad IMPORTPATATA, S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de noviembre de 2009 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por aquella sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 25 de junio de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas deducidas frente al acuerdo de liquidación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Andalucía notificado con fecha 26 de junio de 2007, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicio 2004, y cuantía de 172.016,74 euros y frente al acuerdo sancionador de la misma fecha y cuantía de 195.619,73 euros.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 11 de abril de 2007 los Servicios de Inspección incoaron a la sociedad demandante acta de disconformidad, modelo A02, núm. 71279215, en relación con el impuesto sobre sociedades, ejercicio 2004. En dicha acta, por lo que aquí interesa, se hace constar que: a) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 28 de junio de 2005, produciéndose dilaciones imputables al contribuyente que determinan que, en el plazo legal de doce meses de duración, no pueden computarse 607 días; b) Que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el período impositivo de 2004, siendo su actividad principal el comercio mayor de frutas y verduras: c) El actuario aplica la presunción legal de rentas no declaradas por contabilizar deudas inexistentes, pues no se ha aportado justificación documental relativa al mantenimiento de las deudas contabilizadas a 31 de diciembre de 2004 mediante las cuentas acreedoras denominadas 'PÉREZ VERA LUIS' y 'LUIS DUERO'.

2. En el acuerdo de liquidación se admite sustancialmente la propuesta inspectora, modificando el importe de los intereses, de modo que la deuda total fijada en tal resolución es la de 172.016,74 euros.

3. El 11 de abril de 2007, y previa autorización del inspector-jefe, se inició expediente sancionador por infracción tributaria muy grave, dictándose acuerdo sancionador que impuso al contribuyente la multa de 195.619.73 euros.

4. Contra los acuerdos mencionados (liquidación y sanción) dedujo el recurrente sendas reclamaciones económico- administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, que dictó resolución de fecha 25 de junio de 2008 desestimando íntegramente las mismas.

5. Interpuesto contra esta última resolución recurso de alzada ante el TEAC, por resolución de 24 de noviembre de 2009 se desestimó el mismo, constituyendo esta última decisión el objeto del presente recurso, en el que el contribuyente aduce, como motivos de impugnación, los siguientes: a) La incorrecta determinación de los intereses de demora, en cuanto que las actuaciones de prolongaron más allá del plazo legal de doce meses; b) La improcedente aplicación al caso de la presunción contenida en el artículo 134.4 de la ley del impuesto, al no haberse acreditado la inexistencia del pasivo determinante de la aplicación de la presunción prevista en tal precepto; c) La nulidad de la sanción impuesta y de la agravante de perjuicio económico que en la resolución sancionadora se contiene.

SEGUNDO.- En cuanto a la primera de las cuestiones mencionadas (la excesiva duración del procedimiento), es cierto que las actuaciones inspectoras se prolongaron más allá del plazo legal de doce meses, pues las mismas se iniciaron el 28 de junio de 2005 y concluyeron -mediante la notificación a la actora del acuerdo de liquidación- el 26 de junio de 2007.

La Inspección imputa al contribuyente 607 días de dilaciones documentadas en las diligencias que constan en autos, en relación con las cuales aduce el recurrente varios argumentos impugnatorios: a) La falta de advertencia de las consecuencias del retraso en la aportación de la documentación requerida; b) La imposibilidad de computar los períodos de vacaciones respecto de los aplazamientos interesados por el contribuyente por tal concepto; c) La necesidad de descontar diez días en cada una de las peticiones de nueva documentación; d) La ingente cantidad de documentación solicitada, que no podía ser suministrada por el contribuyente en los breves plazos concedidos por la Administración.

Respecto de la primera cuestión (falta de advertencia) el Tribunal Supremo ya se ha pronunciado con reiteración (en algunos casos, revocando pronunciamientos contrarios de esta misma Sala) en el sentido de que no es necesaria la advertencia específica y concreta en cada una de las diligencias extendidas por la Inspección de las consecuencias del retraso. Dice la sentencia de 13 de diciembre de 2011 , citando otras anteriores del Alto Tribunal del mismo sentido, lo siguiente:

'Por nuestra parte consideramos perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de garantía temporal suficiente que anida en elartículo 29 de la Ley 1/1998el aceptar la interpretación que subyace en la alegación del Abogado del Estado, en cuanto que fijado un plazo -no de caducidad, según reiterada jurisprudencia contraria al criterio que guió a la Salade instancia- para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma reglamentaria invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

En este sentido, a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial, nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores'.

Tampoco pueden descartarse los períodos de incumplimiento identificados por la Inspección por el hecho de que la Administración, a pesar de faltar cierta documentación requerida al contribuyente, continuara desplegando su actividad inspectora. El propio Tribunal Supremo despeja la cuestión (en sentencia de 2 de abril de 2012, recurso de casación núm. 3076/2009 ) en los siguientes términos:

'La previsión según la cual la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse, expresión de los principios de eficacia, celeridad y economía, quiere decir sencillamente que no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación'.

En cuanto a la supresión del cómputo de los períodos de vacaciones (aplazamientos producidos en autos a requerimiento del contribuyente) tampoco cabe descontar de las dilaciones imputables al contribuyente la paralización del procedimiento producida, a petición del obligado tributario, para poder disfrutar de las vacaciones del mes de agosto o similares. Es cierto que en una primera sentencia de esta Sala de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 2004 se entendió que 'el disfrute de las vacaciones es un derecho de los trabajadores legalmente establecido que no puede ser reputado como un supuesto de fuerza mayor y debe ser tenido en cuenta por la Inspección al planificar su actuación', lo que excluye su tratamiento como dilación imputable al comprobado.

Tal criterio, sin embargo, no ha sido seguido en posteriores sentencias, cuya cita resulta ociosa, en las que se ha señalado con reiteración que las vacaciones del mes de agosto 'constituyen un derecho laboral pero no un derecho fiscal, a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación'.

Por último, respecto de la falta de otorgamiento del plazo mínimo de diez días para cumplimentar los requerimientos, aun aceptando a efectos polémicos que en todas las diligencias en las que se interesó nueva documentación habría que haber otorgado dicho plazo al contribuyente, el plazo total sería de sesenta días (a tenor de las seis diligencias tenidas en cuenta por el contribuyente), lo que resulta irrelevante a los efectos pretendidos, pues con tal único descuento las dilaciones imputables serían de 547 días, lo que conduce a entender que la Inspección cumplió el plazo a la vista de la duración total del procedimiento una vez excluidos del cómputo esos días de dilación.

TERCERO.- El primer motivo de impugnación de fondo se refiere, como se ha dicho, a la aplicación del artículo 134.4 de la Ley del Impuesto , precepto que establece que se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

La discrepancia entre las partes se centra en la significación y naturaleza de los importes de las cuentas acreedoras PÉREZ VERA LUIS y LUIS DUERO. Lo cierto, sin embargo, es que se infiere de la documentación aportada por el propio contribuyente que tales deudas se correspondían con pagarés emitidos por un empleado de la empresa, que eran descontados por la misma y satisfechos a la empresa a su vencimiento, sin que conste que la entidad contabilizara los pagos realizados a los vencimientos de tales pagarés.

Resulta extraordinariamente relevante que el actor no aporte prueba alguna al respecto para desvirtuar la presunción legal, a pesar de los continuos y sucesivos requerimientos efectuados por la Inspección. Dicho de otro modo, frente a los contundentes datos incorporados por la Inspección al procedimiento (libramiento de los pagarés, pago por el librado y expresa manifestación de que eran satisfechos en efectivos) pretende el recurrente enervar la presunción obtenida trasladando la carga de probar la verdadera naturaleza de su falta de contabilización a la Administración demandada, señalando que la deuda fue saldada en 2005.

A juicio de la Sala, por tanto, la parte actora no ha destruido, ni siquiera indiciariamente, la presuncióniuris tantum(legalmente establecida en el artículo 134.4 de la ley del Impuesto ) según la cual las cantidades que aparecen en su contabilidad se corresponden con rentas de la propia entidad. Es más: desde el punto de vista de la 'facilidad de la prueba', parece evidente que la contribuyente podía haber acreditado sin mayores esfuerzos la certeza de sus afirmaciones, bastando al respecto con aportar los documentos acreditativos, sin que, sin embargo, solicite siquiera el recibimiento del proceso a prueba para destruir aquella presunción.

Procede, por ello, desestimar este motivo de impugnación al ser ajustado a Derecho el ajuste efectuado por la Inspección en aplicación del citado artículo 134.4 de la ley del impuesto, sin perjuicio de las eventuales consecuencias respecto del ejercicio 2005 de las actuaciones del contribuyente en relación con aquellos saldos, pues tal ejercicio no es objeto de regularización.

CUARTO.- En cuanto a la procedencia de la sanción impuesta, debe recordarse el criterio reiterado de esta Sala (por todas, sentencia de 15 de marzo de 2012, dictada en el recurso núm. 154/2009 ) en relación con los expedientes sancionadores derivados de la omisión del deber de declaración e ingreso relativo a deudas o activos de los regulados en el artículo 140 de la ley del impuesto (actual artículo 134.4 del Texto Refundido). Hemos señalado, efectivamente, que una presunción legal como la que ha servido de base para la liquidación (aquí, la prevista en el precepto contenido en el artículo 134,4) puede fundamentar la deuda tributaria, ya que la Ley autoriza un desplazamiento de la carga de la prueba hacia el contribuyente y, por tanto, permite que, a los efectos de la regularización, tenga la misma fuerza un hecho plenamente probado que otro establecido por presunción del que cabe, al menos conceptualmente, inferir un elemento de incertidumbre en cuanto a su existencia y plenitud. Sin embargo, debido a esa misma razón, tales presunciones legales son inhábiles para fundar los hechos probados de una infracción, por ser contrarios al derecho constitucional a la presunción de inocencia ( artículo 24 CE ), salvo que los hechos determinantes hubieran sido reforzados dentro del procedimiento sancionador, lo que en este caso no ha ocurrido.

Así, la liquidación determinante, en este asunto, de la sanción, cuya conducta consiste en la omisión de un deber de declaración e ingresode la deuda tributaria se ampara en la prueba de presunciones que autoriza, a los solos fines del ejercicio de las potestades de determinación de la deuda tributaria, el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , a cuyo tenor: '2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

No hay, es obvio, una prueba plena sobre la inexistencia de la deuda que se dice contraída por la entidad recurrente con sus socios y que dio lugar a las controvertidas cuentas PÉREZ VERA LUIS y LUIS DUERO; pero también ha de reconocerse que tampoco hay prueba fehaciente sobre la existencia de tal deuda que pueda considerarse como prueba plena y absoluta, toda vez que la regularización se ha fundamentado en el empleo de una presunción, que la Ley permite en ciertos casos, como los previstos en el artículo 134.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto , que se equipara a la prueba, pero sólo a efectos de exigir la deuda debida, sin que dicha presunción quepa extenderla al ejercicio de la potestad sancionadora, precisamente por la incertidumbre fáctica que cabe apreciar en la prueba de presunciones, incompatible con la certeza exigible a los hechos para proceder a su sanción.

En otras palabras, esas presunciones son autorizadas por la Ley tributaria para obtener, por deducción o inferencia, el carácter probado de un hecho, esto es, que se tenga por probado o se finja probado un hecho cuando a partir de una serie de indicios o datos, basados en hechos base acreditados, de donde, cuando concurre un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano con el que se trata de demostrar.

Pero tales presunciones, aun siendo admisibles con ciertos límites estructurales a la hora de ejercer las potestades de comprobación y liquidación, no pueden jugar en materia sancionadora, la cual reclama, por traslación de los principios propios del Derecho penal, aplicables al Derecho administrativo sancionador, como una reiterada jurisprudencia ha declarado, la existencia de una prueba de cargo plena, directa y obtenida lícitamente que, por ir más allá de toda duda razonable, sea idónea para enervar el derecho constitucional a la presunción de inocencia, prueba que, huelga recordarlo, no incumbe al contribuyente, como de forma francamente inadecuada parece expresar la resolución sancionadora, sino que corresponde íntegramente a la Administración.

QUINTO.- Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo en el sentido expuesto (anulando la sanción impugnada), sin que, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se aprecien méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas.

Por lo expuesto,

Fallo

Queestimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad IMPORTPATATA, S.L contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de noviembre de 2009 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por aquella sociedad contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 25 de junio de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas deducidas frente al acuerdo de liquidación de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Andalucía notificado con fecha 26 de junio de 2007, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicio 2004, y cuantía de 172.016,74 euros y frente al acuerdo sancionador de la misma fecha y cuantía de 195.619,73 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento en el exclusivo particular relativo a la sanción impuesta, que anulamos y dejamos sin efecto, desestimando en lo demás el recurso y sin hacer mención especial en relación con las costas procesales, al no apreciarse méritos para su imposición.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.