Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 476/2011 de 17 de Julio de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diecisiete de julio de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 476/2011que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora doña Rosa Sorribes Calle en nombre y representación de la entidad PLÁSTICOS LA ROCA, S.L.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 948.076,62 euros (aunque ni la cuota del ejercicio regularizado ni la sanción impuesta superan la suma de 600.000 euros). Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 2 de diciembre de 2011, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 23 de octubre de 2012, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del TEAC impugnada y del acuerdo de liquidación del que trae causa, así como el acuerdo sancionador.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 27 de diciembre de 2012 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 10 de julio de 2014 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad PLÁSTICOS LA ROCA, S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2011 por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por aquella sociedad contra resoluciones de 15 de junio de 2010, de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, por las que se liquidó el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2003 (con una deuda total de 689.188,51) y se impuso una sanción por infracción tributaria leve de 258.888,11 euros.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. Con fecha 25 de enero de 2010 los Servicios de Inspección de la Dependencia Regional de Cataluña de la Administración Tributaria incoaron a la sociedad demandante acta de disconformidad, modelo A02, núm. 71681243, en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2003, en la que se contenía la correspondiente propuesta que fue sustancialmente confirmada por el acuerdo de liquidación de 15 de julio de 2010.

2. En dicho acuerdo, por lo que aquí interesa, se hace constar que las actuaciones se iniciaron el 15 de julio de 2008, que tenían carácter parcial (limitado a la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en particular la idoneidad de los bienes transmitidos y de aquellos en que se materializa la reinversión) y que debe imputarse al contribuyente un total de 433 días de dilaciones de su responsabilidad a efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento.

3. Según se recoge en la liquidación citada, la entidad adquirió un inmueble en la calle Cerdeña de Barcelona en el año 1981, inmueble que transmitió mediante escritura pública de 31 de octubre de 2003 por un importe de 3.606.072,63 euros, optando en la autoliquidación del impuesto por aplicar a la plusvalía generada los beneficios de la deducción por reinversión prevista en el artículo 36.ter de la ley del impuesto. A efectos de cumplir los requisitos legales, la contribuyente constituyó en el mismo año 2003 la sociedad PLAROIN, S.L. con un capital de 3.200.000 euros, suscribiendo la totalidad de las participaciones y desembolsando íntegramente dicha suma. A juicio de la Inspección, en la medida en que la compañía constituida no ha obtenido ingresos de explotación en los ejercicios 2003 a 2007, ni ha declarado gastos de personal o consumos, y teniendo en cuenta que la suma desembolsada ha permanecido en inversiones financieras (un fondo), considera producida una simulación, lo que excluye la procedencia del beneficio fiscal aplicado.

4. La cuota tributaria resultado de la liquidación asciende a 517.776,22 euros y a 171.412,29 euros de intereses de demora.

5. Instruido el correspondiente procedimiento sancionador, se notifica al interesado acuerdo de liquidación por sanción en relación por el concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades por importe de 258.888,11, calificándose la infracción (dejar de ingresar parte de la deuda tributaria) como leve.

6. Frente a las mencionadas resoluciones (liquidación y sanción) dedujo el recurrente sendas reclamaciones económico- administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que, previa su acumulación, fueron desestimadas por el acuerdo de 5 de octubre de 2011, que constituye el objeto del presente proceso jurisdiccional.

SEGUNDO.- En el primer motivo de impugnación postula el demandante la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por superación del plazo de duración del procedimiento inspector (doce meses) ya que, a su juicio, parte de las dilaciones que le imputa la Inspección no son de su responsabilidad.

Ningún obstáculo procesal existe para analizar la concurrencia o no de la prescripción ni, desde luego, su alegación por primera vez en sede judicial constituye la desviación procesal que defiende el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda.

Debe desde ahora descartarse que estemos ante una cuestión nueva en sentido propio ni, aunque la hubiera -lo que expresamente se rechaza-, que la misma impida el examen de la prescripción articulada como motivo de nulidad. Como ya hemos señalado en anteriores pronunciamientos, la prescripción extintiva no entraña una pretensión propiamente dicha, sino un motivo de nulidad, que es distinto, pues lo que prohíbe la norma procesal es la desviación del objeto del litigio, bien porque se altera el acto frente al que se acciona o porque se pide respecto de él alguna cosa nueva, lo que no sucede cuando se esgrimen motivos de invalidez o se razona sobre los ya aducidos, respecto a los cuales es lícito argumentar válidamente ex novo,siendo pertinente aquí la cita del artículo 56.1 de la LJCA : '1. En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración'.La ley reconoce por tanto libertad de alegación de motivos que impide dar acogida a la tesis del Abogado del Estado sobre el carácter revisor de la jurisdicción, al que atribuye de forma implícita, una significación desmesurada, inconciliable con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ).

Además, la prescripción es apreciable de oficio - artículo 69.2 de la vigente L.G.T .-, al constituir una causa extintiva de las potestades para determinar y cuantificar la deuda tributaria, que la propia Administración, a través de las sucesivas fases, podría haber apreciado, sin que se lo impidiera, en una comprensión del ejercicio de tales potestades presidida por el principio de buena fe, la falta de alegación del favorecido por ella, pues eso es, en rigor, el deber que incumbe a la Administración, sea gestora, inspectora o revisora, de aplicar de oficio dicha causa.

Finalmente, la Sala también podría apreciar ex officiola prescripción, como el Tribunal Supremo ha declarado en alguna ocasión, aunque debería en tal caso abrir el debate sobre tal cuestión cuando no hubiera sido planteada por las partes en sus escritos rectores - artículo 33.2 de la LJCA -, lo que refuerza lo que hemos razonado, pues si la Sala puede suscitar, de oficio, pretensiones y motivos no promovidos por las partes, excepcionando así el principio dispositivo, con más razón podrá analizar los motivos que sí han sido realmente esgrimidos, aunque no aducidos en las vías revisoras previas, y sobre los cuales ha discurrido con normalidad el debate procesal.

TERCERO.- Como ya se dijo, el demandante cuestiona la procedencia de imputarle una parte de las dilaciones que han sido tenidas en cuenta por el acuerdo de liquidación, concretamente los 154 días que se corresponden con la 'incomparecencia' entre el 28 de julio de 2009 y el 28 de diciembre de 2009.

Lo que se deriva del expediente es que la Inspección citó al representante de la entidad que había venido actuando como tal en el procedimiento hasta en tres ocasiones para que efectuase las alegaciones al acta (16 de junio, 3 de julio y 14 de julio de 2009). En esta última citación, el representante remite un escrito al actuario al que acompaña un fax enviado a la sociedad en el que afirmaba renunciar a la representación que ostentaba de no recibir instrucciones contrarias en el plazo de veinticuatro horas.

Desde el 28 de julio de 2009 (diez días después de la fecha de la última citación), la Inspección realiza dos intentos de notificación del trámite de audiencia en el domicilio fiscal del obligado tributario, haciéndose constar que la notificación no ha podido producirse y acudiendo entonces a la notificación por comparecencia por medio de anuncios que fueron publicados en el correspondiente Boletín. La publicación del anuncio tuvo lugar el 11 de diciembre de 2009, produciendo los correspondientes efectos quince días después en los términos previstos en el artículo 112.1 de la Ley General Tributaria .

De los datos expuestos solo puede colegirse que el período citado es responsabilidad del obligado tributario, pues la Inspección actuó conforme previene el precepto anterior: intentó por dos veces notificar el trámite de audiencia y, siendo infructuosas tales comunicaciones, acudió a la citación por comparecencia por medio de edictos, sin que se aprecie en modo alguno que la Administración se sirviera de una argucia para dilatar el procedimiento o aprovechara el trámite edictal en los términos propuestos por el demandante, cuya responsabilidad en la incomparecencia solo a él es imputable.

CUARTO.- Partiendo de que el artículo 36.ter de la ley del impuesto sobre sociedades dispone, en lo que aquí interesa, que los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción pueden consistir en 'valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos', han de recordarse los datos esenciales para determinar si, en el caso de la actora, resulta o no procedente el beneficio citado: a) La plusvalía obtenida en la venta del inmueble de Barcelona se acoge al beneficio fiscal previsto en el citado artículo 36.ter de la ley del impuesto (deducción por reinversión de beneficios extraordinarios); b) En el mismo año en que tiene lugar la transmisión (2003), PLÁSTICOS LA ROCA, S.L. constituye la sociedad limitada PLAROIN (a la que da de alta en el epígrafe de servicios de la propiedad inmobiliaria e industrial) con un capital social de 3.200.000 euros, suscrito íntegramente por PLÁSTICOS LA ROCA: c) No se discute la vinculación entre las sociedades implicadas.

Partiendo de estos datos, la Inspección y el TEAC admiten la procedencia, prima facie, del beneficio fiscal que nos ocupa en cuanto a la posibilidad de efectuar la reinversión en la adquisición de participaciones en entidades vinculadas. Niega su aptitud, sin embargo, por considerar que la constitución de PLAROIN, S.L. y la reinversión efectuada en ésta no puede considerarse elemento apto para materializar la reinversión, al haber existido simulación en la constitución de dicha sociedad, que ha estado inactiva en los períodos siguientes, resaltando la inexistencia de razón económica alguna que justifique tales operaciones.

En relación con la simulación, ya ha señalado esta Sala con reiteración que para que exista la misma, ya afecte a la causa del contrato, ya a los sujetos o al contenido del mismo, es preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). La simulación contractual se produce, según reiterada jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta. Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho.

Nos hallamos ante una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir.

A lo expuesto se añade que son grandes las dificultades que encierra la prueba plena de la simulación de los contratos por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la práctica totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones.

QUINTO.- Presupuesto lo anterior, debe anticiparse que la Sala coincide con las resoluciones recurridas en cuanto a la apreciación de la simulación en la operación descrita en el fundamento de derecho anterior (constitución de una nueva sociedad cuyo capital es adquirido por la entidad demandante con la plusvalía generada por la venta del inmueble de la calle Cerdeña de Barcelona que la misma poseía desde el año 1981).

A pesar del esfuerzo argumentativo de la parte actora, lo que resulta indiscutible es que la constitución de PLAROIN, S.L. carece de toda lógica empresarial, sobre todo si se tiene en cuenta que tal entidad ha permanecido inactiva con posterioridad a su constitución. Resulta un hecho incontrovertido que tal compañía no ha realizado en los años 2003 a 2007 inversión alguna para adquirir inmovilizado o existencias, que es lo que constituye el giro o tráfico propio del objeto social con el que se constituyó y que determinó su alta en los epígrafes correspondientes del impuesto sobre actividades económicas. Lo único seguro es que la cuantía desembolsada en su constitución fue colocada en un fondo de inversión y que las sumas correspondientes solo fueron objeto de inversiones financieras. La pregunta entonces es simple: ¿para qué se crea realmente una sociedad que no realiza actividad alguna, cuyo capital permanece en su práctica totalidad en tales inversiones?

A juicio del Tribunal ,el resultado pretendido con la compleja operativa societaria empleada por las sociedades implicadas fue exclusivamente la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por las plusvalías generadas con la transmisión del inmueble, beneficios que nunca salieron del poder de dirección del propietario de las entidades implicadas, pues no debemos olvidar que todas ellas pertenecían a la misma persona.

La línea de defensa de la parte recurrente puede sintetizarse en los siguientes términos: a) La Inspección admite la procedencia, en principio, del beneficio aplicado; b) No le pone trabas por el hecho de ser sociedades vinculadas o materializarse la inversión en participaciones sociales; c) Se basa en presunciones insuficientes para colegir la simulación; d) La operación tenía lógica económica: desarrollar la actividad inmobiliaria a través de la nueva empresa, si bien no pudo llevarse a cabo dicha actividad por la crisis del sector existente en el período controvertido, que aconsejaba ser extremadamente prudente en las adquisición de inmuebles en esos años.

A juicio de la actora, por tanto, la operación no iba encaminada torticeramente a acogerse al beneficio fiscal que nos ocupa, sino que respondía a una 'absolutamente justificada' motivación económica: la realización de la correspondiente actividad inmobiliaria, que no pudo desarrollarse como estaba previsto por la crisis que afectó al sector.

Sin embargo, el hecho cierto y contundente de la absoluta ausencia de actividad de la nueva entidad, la circunstancia de que solo efectúa movimientos de tesorería o inversiones financieras (adquisición y venta parcial de un fondo de inversión) y la inexistencia del más mínimo atisbo de la pretensión de dedicarse a lo que constituye el objeto social con el que fue constituida, nos obligan a confirmar el criterio de la Inspección, que no puede enervarse con la sola y genérica alegación de la crisis inmobiliaria del sector, por cierto con claros y distintos matices al principio (2003) y al final (2008) de los períodos tenidos en cuenta por la Inspección para obtener la conclusión correspondiente. Y es que no puede aceptarse en los términos propuestos la alegación referida a la 'burbuja inmobiliaria', situación que, al parecer, impediría siempre desarrollar la actividad para la que la sociedad se creó: mientras había burbuja no puede ejercerse la actividad porque había que ser extremadamente prudente dado que el suelo estaba caro; y cuando la burbuja se pincha, tampoco procedería la actividad porque no se sabe hasta dónde pueden desplomarse los precios.

SEXTO.- Confirmada la improcedencia del beneficio pretendido y constatada la simulación, resta por analizar la legalidad del acuerdo sancionador, respecto del cual aduce la parte actora que no ha existido simulación (cuestión ya resuelta) y que, en cualquier caso, su conducta no puede calificarse como culpable, al haber actuado conforme a una interpretación razonable de la norma tributaria. La Sala entiende que lo único destacable aquí es la disconformidad del sujeto pasivo con lo establecido con claridad en la norma, sin que el hecho de que la parte pueda hacer una interpretación discrepante suponga que ésta sea mínimamente razonable. Debe mantenerse la sanción, por las razones que inmediatamente veremos, sin que a ello sea óbice las dificultades con que el intérprete del Derecho se encuentra en algunos supuestos de aplicación de determinados beneficios fiscales, como los de la exención -y posteriormente diferimiento y la vigente deducción por reinversión de la plusvalía obtenida como consecuencia de la transmisión de activos-, dudas interpretativas que, en puridad, no han llegado a surgir en este concreto asunto, que se caracteriza por su evidente claridad, ya que estamos en presencia de unas operaciones que es preciso valorar en su conjunto para apreciar en ellas una voluntad claramente defraudadora que hace superflua cualquier necesidad adicional de justificación del elemento doloso o culposo en la actitud del infractor, pues la culpabilidad ya se haya presente, de modo necesario, en el despliegue de los medios jurídicos y económicos que dieron lugar a una indebida y antijurídica elusión del pago del Impuesto sobre Sociedades, si se parte de la concurrencia de una indudable manifestación de la capacidad económica que debe ser gravada como se hace con el resto de los contribuyentes.

Quiere ello decir que la dinámica simulatoria tramada, esto es, la probada maquinación llevada a cabo por el conjunto empresarial indicado para inventar artificiosamente las condiciones propicias para beneficiarse de la deducción por reinversión a que con toda claridad y evidencia no se tenía derecho es fundamento más que bastante para localizar el elemento culpabilístico de necesaria presencia, pues la sanción no se puede desprender ni aislar en su valoración, como hemos dicho, de la conducta desplegada por la recurrente en tanto que causalmente conduce a la evasión fiscal lograda. En otras palabras, no estamos ante la deducción fiscal obtenida en aplicación de una norma abierta o que admita diversas interpretaciones, alguna de las cuales fuera más favorable a los intereses del contribuyente -que es la hipótesis en la que se desenvuelve la circunstancia exculpatoria de la interpretación razonable de la norma-, sino ante el despliegue de una serie de maquinaciones y operaciones encaminada al ficticio logro del beneficio fiscal basado en una reinversión que ni remotamente podría ser calificada de tal a la vista del conjunto de hechos que acertadamente ha apreciado la Inspección, caracterizados por su naturaleza simulatoria.

En suma, estamos en presencia de un conjunto negocial complejo, protagonizado por diversas empresas que, bajo apariencia de personalidad jurídica independiente, no dejan de ser todas ellas entidades vinculadas bajo la propiedad única del socio mayoritario de la entidad que aquí recurre.

En definitiva, no cabe alegar aquí discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la actora, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación, en lo que respecta a la sanción, nacida no sólo de la improcedente deducción por reinversión de beneficios extraordinarios sino de la existencia de una maquinación negocial para hacer posible la apariencia de esa reinversión que, de suyo, no es tal, en tanto entraña una mera recolocación de la ganancia obtenida en otra empresa creada ad hoccon la misma titularidad, sin actividad alguna ni realmente pretendida, sin lógica empresarial (en los términos vistos) lo que sin duda alguna integra el dolo necesario para basar el elemento culpabilístico que aquí se discute y que, desde luego, enerva la presunción de buena fe, pues no puede considerarse amparada por la buena fe el complejo diseño de la estrategia urdida para no tributar por la totalidad de la ganancia obtenida en su momento.

En conclusión, difícilmente puede hablarse de ausencia de culpabilidad o de interpretación razonable de las normas cuando la liquidación tributaria (cuya legalidad ha sido confirmada por la Sala) parte del presupuesto de que la constitución de una sociedad no tenía la finalidad que aparentaba (realizar a través de ellos la actividad inmobiliaria), sino la exclusiva consecución de un beneficio fiscal al que, sin aquella constitución y la aparente inversión en ella de la plusvalía obtenida en el mismo año, la actora no habría tenido derecho.

SÉPTIMO.- Procede entonces, y sin necesidad de otros razonamientos, desestimar el recurso contencioso administrativo al ser ajustados a Derecho los actos recurridos, con imposición a la parte de demandante de las costas procesales, dado el criterio del vencimiento establecido al efecto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción aplicable al caso, por no haber suscitado la cuestión serias dudas de hecho o de derecho.

Por lo expuesto,

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad PLÁSTICOS LA ROCA, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de octubre de 2011 por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por aquella sociedad contra resoluciones de 15 de junio de 2010, de la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, por las que se liquidó el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2003 (con una deuda total de 689.188,51) y se impuso una sanción por infracción tributaria leve de 258.888,11 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones ajustadas a Derecho, con imposición a la parte demandante de las costas procesales causadas.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.