Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 492/2017 de 10 de Marzo de 2020

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000492/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03290/2017

Demandante:GESTORA DE PERFUMERÍA Y DROGUERÍA, S.L

Procurador:EVENCIO CONDE DE GREGORIO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a diez de marzo de dos mil veinte.

Vi stoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido GESTORA DE PERFUMERÍA Y DROGUERÍA, S.Ly en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Evencio Conde de Gregorio, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de abril de 2017, relativa a Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2009 y 2010, siendo la cuantía del presente recurso de 7.550.918,27 euros.

Antecedentes

PR IMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por GESTORA DE PERFUMERÍA Y DROGUERÍA, S.L y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Evencio Conde de Gregorio, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de abril de 2017, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que se anule y deje sin efecto el acto impugnado relativo a cuotas y sanciones de los Impuestos sobre Sociedades de 2009 y 2010.

SE GUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto e imponiendo las costas al actor.

TE RCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba y tenidos por unidos los documentos, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día cinco de marzo de dos mil veinte, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CU ARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PR IMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de abril de 2017, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2009 y 2010.

An tecedentes del presente recurso:

1.- Con fecha 07-05-2014 se notificó a la interesada Acuerdo de liquidación A23-72371145 relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, derivado del acta firmada de disconformidad A02 72371145, extendida el 10-03- 2014, complementada por Informe ampliatorio, documentos en los que se hace constar, de forma sucinta, lo siguiente:

a.- La actividad (principal) de la obligada figura clasificada en el epígrafe de LA.E. 631 'Intermediarios del comercio' GPD es una sociedad constituida por distribuidores de productos de droguería y perfumería agrupados para obtener mejores condiciones en las compras a los fabricantes de estos productos.

b.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se pusieron de manifiesto los siguientes hechos respecto de cuya regularización el obligado tributario no prestó su conformidad: GPD deduce como gasto pagos efectuados a los asociados por importe de 5.194.597,98 euros en 2009 y 5.207.776,44 euros en 2010,entendiendo la Inspección que, dado que la entidad no recibe de ellos ningún servicio y que su reparto se efectúa de acuerdo a los estatutos, en realidad se trata de la entrega a cuenta de dividendos y, por tanto, su pago no es gasto deducible. Por otra parte, la Inspección considera que, en 2010, GPD dedujo improcedentemente facturas pendientes de recibir por importe de 25.000,00 euros.

c.- En fecha 06-05-2014 el Inspector Coordinador confirmó la propuesta contenida en el acta, dictando Acuerdo de liquidación n° A23-72371145 del que resultaba una deuda tributaria de 3.640.652,86 euros.

2.- Con fecha 08-07-2014 se notificó a la interesada Acuerdo de resolución de expediente sancionador n° A23-77227194, -derivado del Acta A02-72371145, relativa a Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010-, en virtud del cual se considera que se cometió infracción tributaria muy grave, tipificada en el artículo 191.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), al dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo sirviéndose de la utilización de medios fraudulentos.

Conforme a lo dispuesto en el citado precepto esta infracción acarrea una sanción consistente en multa pecuniaria proporcional del 100% al 150% sobre el importe de la cuota dejada de ingresar. Y en este caso la sanción impuesta asciende al 125% al haberse incrementado la sanción mínima del 100% en 25 puntos porcentuales por perjuicio económico para la Hacienda Pública ( artículo 187.b) LGT).

Cu estiones planteadas en la demanda:

1) Regularización de dividendos contabilizados como gasto: Simulación. Si los negocios jurídicos realizados en ejercicio prescrito pueden ser recalificados por la Administración y si estas operaciones ya fueron comprobadas por la Administración por lo que no pueden ser objeto de revisión nuevamente en base a la «doctrina de los actos propios»., 2) Deducción improcedente de facturas pendientes de recibir y 3) legalidad de la sanción impuesta.

SE GUNDO: ; Regularización de dividendos contabilizados como gasto.

La Recurrente en su demanda describe los contratos que unen a la actora y a los distribuidores de productos de perfumería y droguería, en los siguientes términos:

1.- El Contrato Marco: Como todo contrato marco regula las relaciones básicas entre las sociedades del grupo GPD (Gestora de Perfumería y Droguería S.L., GPD Holding Control S.L., GPD Cartera I S.L., o GPD Cartera 2 S.L.) y el Asociado. En este contrato marco se definen las obligaciones de GPD (muchas por referencia al contrato anexo de Colaboración en la Gestión Comercial), entre otras (Estipulación Tercera II) que todas las ventajas comerciales obtenidas deben revertir directamente del proveedor al Asociado y, cuando esto no sea posible y sea GPD quien reciba las ventajas comerciales, ésta deberá trasladarla a los Asociados como mayor retribución de los servicios prestados por éstos, según la fórmula especial prevista en la estipulación quinta apartado dos del contrato de Colaboración en la Gestión Comercial. El pago Centralizado es un concepto que cobra directamente GPD de los proveedores, por lo tanto, existe una obligación contractual explícita, contenida en este Contrato Marco. de trasladar esta ventaja a sus Asociados como mayor remuneración de sus servicios.

Los servicios de centralización de pagos que presta el Asociado están también perfectamente regulados en la ESTIPULACIÓN SEXTA del citado contrato, en la que se detallan una serie de obligaciones de hacer y no hacer, entre las mismas cabe resaltar dos:

Realizar los pagos a los proveedores a través de GPD (obligación V).

Emplear la máxima lealtad en el cumplimiento y desarrollo, tanto de las operaciones comerciales propias, como de las derivadas del presente contrato (obligación XV).

2.- Contrato de Colaboración en la Gestión Comercial: En este contrato se desarrollan y concretan las obligaciones y derechos de GPD y sus Asociados derivados de las relaciones comerciales con los Proveedores. Puede verse claramente cómo están reflejadas las distintas relaciones entre las partes según GPD actúe en nombre y por cuenta del cliente o en nombre propio y por cuenta del cliente.

En la estipulación PRIMERA se dice expresamente que el Asociado cede a GPD el derecho a negociar con los proveedores, en nombre y por cuenta del Asociado, diversas condiciones comerciales de la cartera de pedidos de éstos. Esta es la estipulación que se ha mencionado antes y que define claramente que GPD, en estos servicios de negociación de condiciones comerciales (descuentos actúa en nombre y por cuenta de los Asociados y que está perfectamente diferenciada de los de centralización de pagos.

Por otro lado, en la Estipulación quinta, 2, Formula Especial, se establece claramente que GPD negociará en nombre propio, pero por cuenta de los Asociados los servicios de centralización de pagos y los promocionales (que recordamos que ningún momento han sido cuestionados por la Administración).

Finalmente, en la Estipulación Sexta 1, se establece específicamente que GPD subcontratará con el Asociado el servicio de centralización de pagos que será facturado por éste a GPD a un precio equivalente al 99% del precio cobrado por GPD al Proveedor, incardinándose por lo tanto perfectamente con lo establecido en el Contrato Marco al respecto.

Pues bien, del examen del expediente y lo expuesto por la actora en su demanda, podemos concluir:

1.- GPD, actuando en nombre y por cuenta de los asociados, les presta un servicio consistente en negociar con los fabricantes o proveedores las mejores condiciones de compra de los productos, y, el precio, descuento, bonificación o ventaja comercial, obtenidos, se aplican por el fabricante (o proveedor) directamente a los asociados. Para financiar esta actividad, GPD recibe cuotas fijas de sus asociados que, según el contrato marco, se satisfacen por igual por cada uno de ellos. (Se fijan en su conjunto por el importe de los costes estimados para GPD más un 1%).

2.- GPD negocia en nombre propio y por cuenta de los asociados los servicios de gestión de cobro (centralización de pagos) y promocionales, a prestar a los proveedores.

La Administración considera que el servicio de gestión de cobro centralizado constituye un servicio real prestado por GDP a los fabricantes (los cuales remuneran a GPD, pero no le realizan cesión alguna de los créditos que tienen contra los asociados), y en este punto existe acuerdo entre las partes.

Ahora bien, la discrepancia se centra en los servicios que se dicen prestados a GDP.

En página 4 de la diligencia de fecha 19.04.2013 se indica lo siguiente:

'' Respecto de los servicios de pago centralizado, Gestora de Perfumería y Droguería gestiona el cobro a los fabricantes (...) y emite una factura especifica por este servicio al fabricante. A su vez los socios facturan a Gestora de Perfumería y Droguería SL, por haber entregado el dinero para efectuar este pago.'

La inspección sostiene que el pago de lo adeudado no es un servicio que se prestaba GPD. En este aspecto radica la discrepancia.

Compartimos el planteamiento de la Administración, este pago de GPD a los socios, no sólo no corresponden a ningún servicio prestado por éstos a la sociedad, sino que además se satisfacen de acuerdo con el criterio recogido en los estatutos sociales de GPD para el pago de dividendos. Y el cálculo de los dividendos no se efectúa en proporción a la participación social en el capital sino conforme al volumen de pagos que los asociados efectúan a los fabricantes a través de GPD; en definitiva, en base a su peso en la negociación de las mejores condiciones con los fabricantes.

La recurrente sostiene que el servicio de centralización de pagos recibido por los proveedores, es un auténtico servicio, pero se presta por la actora a los proveedores.

La recurrente sostiene que, si la participación de los socios no podría prestarse este servicio, y lo centra en recibir la lista de facturas a pagar, comprobar que las facturas recibidas del proveedor son correctas y hacer, en su caso, las rectificaciones pertinentes; abonar en tiempo y forma a GPD los fondos para el pago de las facturas de los proveedores.

Pero estas actuaciones no responden a servicios prestados, responden al cumplimiento de las obligaciones propias de un deudor, porque lo que realizan los socios, son las actuaciones necesarias para cumplir con su deuda.

La Administración afirma que no existe aquí economía de opción, porque para que la hubiera, todos los negocios jurídicos realizados deberían ser lícitos y no existe prestación de servicios por la que los asociados puedan facturar a la sociedad.

Se concluye que existe simulación pues existe un enlace preciso y directo entre la facturación no justificada y el reparto de beneficios:

1) Los emisores de las facturas son todos los socios

2) EI receptor de la factura la sociedad que reparte los dividendos

3) Los importes facturados se han calculado siguiendo la forma de reparto de los dividendos recogida en los Estatutos.

Re gulación legal

Artículo 16 de la Ley 58/2003:

'1 . En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

Respecto del concepto de simulación debemos recordar los pronunciamientos contenidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2016, dictada en el RC 2211/2015, siguiendo en la misma línea descrita en la anterior sentencia, afirma:

'S abido es que el fraude de Ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Como declaró el Tribunal Constitucional en su sentencia 120/2005, de 10 de mayo : 'En el fraude de ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de ley tributaria, semejante 'rodeo' o 'contorneo' legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, o bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal, y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo hubiera que calificar, per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código Civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de ley, es simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada " norma de cobertura" o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal'. Muy distinta es la apreciación de la existencia de simulación, al tener como elementos esenciales los siguientes:

1) La existencia de un acuerdo o convenio simulatorio, que puede ser verbal, y que permanece oculto frente a terceros. En el ámbito tributario el engaño en perjuicio de la Hacienda Pública consiste en impedir que se produzca el hecho imponible del acuerdo simulatorio.

2) El motivo o causa del encubrimiento, es decir, la intención disimulada, únicamente conocida por las partes del convenio simulatorio, de crear la apariencia de un negocio, para ocultar que realmente es inexistente (simulación absoluta), o para encubrir otro negocio que se desea disimular (simulación relativa). Este motivo que ha conducido a la realización de las operaciones puede consistir en un ahorro fiscal.

3) El negocio simulado, aparente o ficticio, es decir, la declaración de voluntad simulada, cuyas estipulaciones no son las realmente queridas por las partes, y que se ha otorgado para dar la apariencia exterior frente a terceros de un negocio jurídico distinto del llevado a efecto o incluso que no existe.

4) El negocio disimulado en el caso de la simulación relativa, o negocio jurídico distinto del exteriorizado por las partes y que tratan de encubrir.'

Podemos afirmar que toda simulación negocial implica un artificio a través del cual, con fines lícitos o ilícitos, se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal, otro propósito negocial, contrario a su existencia misma (simulación absoluta), o constitutivo de otro tipo de negocio (simulación relativa).

Respecto a esta idea de artificio, la sentencia del TJUE de 5 de julio de 2012, C-318-10 ap.40, afirma:

'P ara que una restricción a la libre prestación de servicios pueda estar justificada por motivos de lucha contra el fraude y la evasión fiscales, el objetivo específico de tal restricción debe ser oponerse a comportamientos consistentes en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades llevadas a cabo en el territorio nacional (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, apartado 55, y Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartado 74).'

En la simulación tributaria es necesaria la utilización de artificios encaminados a la elusión impositiva, esto es, a disfrutar de ventajas fiscales que no corresponden a la real operación realizada. Se trata de obtener un tratamiento fiscal del hecho imponible y sus circunstancias concurrentes, más favorable del que correspondería a la real operación.

Señala la recurrente que existe un motivo económico válido y que no ha existido simulación. Afirma que hay una prestación de servicios real de los Asociados a GPD, que en ningún caso pueden calificarse como dividendos los rendimientos obtenidos por una parte derivados de un contrato sinalagmático y que los resultados del contrato de centralización de pagos no son iguales a los de la distribución de dividendos. Ya hemos señalado que el cumplimiento de sus obligaciones por el deudor, no puede considerarse en ningún caso una prestación de servicios a la entidad intermediaria de ese pago.

La estructura de la retribución a lo socios corresponde al abono de dividendos. No es objeto de controversia que cada uno de los asociados que efectúa pago centralizado es titular del 5% de una de las carteras GPD1 o GPD2, y que sólo a través de ellas GPD distribuye dividendos por pagos centralizados. Así como que el total de asociados es dueño, indirectamente, del 100% del capital de GPD, si bien reciben sus dividendos a través de GPD1 o GPD2 en función del volumen de compras que aporten. Esta atribución de dividendos ha sido descrita por la Administración y coincide con el cuadro que se describe en la demanda.

En resumen, la realización por los deudores de los actos necesarios para abonar la deuda, no pueden ser considerados como una prestación de servicios.

Acierta el TEAC cuando señala:

1.- Que ha existido un negocio simulado; la emisión de facturas por unos servicios inexistentes. En este primer negocio la causa es falsa: no se han prestado servicios.

2.- Que ha existido un negocio disimulado: el reparto encubierto de dividendos a los asociados. (Los emisores de las facturas son todos los asociados; el receptor de la factura es la sociedad que reparte los dividendos; los importes facturados se han calculado siguiendo la forma de reparto de los dividendos recogida en los estatutos, atendiendo al volumen del pago centralizado).

Para terminar con este aspecto del análisis, la recurrente sostiene que la Administración ha revisado unas comprobaciones previas. Ello no es cierto, la actora considera como comprobación previa, las actuaciones de comprobación realizadas a los socios a lo largo de los años 2003 a 2008, lo cual no es una comprobación previa a la entidad actora (los sujetos son distintos). También lo son los ejercicios (2003 a 2008 respecto a los socios, 2009 y 2010 a la entidad).

Pero, además, el que no se haya opuesto objeción a los contratos en sede de las socias, no implica que se hayan aceptado los contratos y sus consecuencias, y fundamentalmente, la deducibilidad en sede de la actora que es lo aquí discutido.

TE RCERO: Deducción improcedente de facturas pendientes de recibir por importe de 25.000,00 euros.

GPD contabilizó, el 12 de noviembre de 2010, un ingreso de 120.000,00 euros en la cuenta 7050004 'PROMOCIONES FUERA PLANTILLA', facturado a DIVISIÓN PUIG ESPAÑA S.L.C. correspondiente a un servicio de promoción y publicidad que GPD prestó al Proveedor PUIG, subcontratándolo al mismo tiempo con los Asociados y, en el asiento siguiente, un gasto por el mismo importe en la cuenta 60050000 'PROM. FUERA PLANTILLA'. Además del gasto de 120.000,00 euros, GPD contabilizó, el 1/12/2010, en la misma cuenta contable, otro de 10.000,00 euros, manifestando que procedía de la diferencia entre 218.640,00 €, contabilizados como ingreso de promoción por 'atriles islas' y 208.640,00 euros de gasto facturado por ese concepto por los asociados. El gasto total del ejercicio 2010, computado como 'facturas pendientes de recibir', es por tanto de 130.000,00 euros (120.000 euros + 10.000 euros).

La inspección considera que el ingreso por las facturas emitidas, dado que estaba devengado y pagado, no se podía posponer y la empresa lo tenía que imputar obligatoriamente a 2010. En lo referente al gasto, la situación era distinta, pues, o no estaba devengado o lo estaba por una cuantía inferior, que es lo que finalmente aceptó la Inspección.

El gasto no se podía conocer en 2010 porque no es hasta que se emiten las facturas por los asociados en 2011 cuando se conoce su cuantía exacta.

La recurrente afirma en la demanda que, como lo cierto es que, por un error administrativo, los ingresos contabilizados en 2010 por este concepto ascendieron a 120.000€ y los gastos a 130.000€, existe claramente un exceso de 10.000 euros (exactamente 11.200euros) de provisión no deducible que esta parte admite.

CU ARTO: Sanción.

La conducta constitutiva de infracción consiste en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo sirviéndose de la utilización de medios fraudulentos. El importe total de la sanción, correspondiente a los dos ejercicios, asciende a 3.910.265,41 euros.

La s normas de aplicación, son:

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, en su artículo 183.1 señala que: ' Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

Por su parte la LGT dispone en el artículo 191 que: 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley '

En su apartado quinto el artículo 191 de la LGT señala que:

'C uando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos, no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución.'

Aplicando estas normas al supuesto contemplado, debemos concluir, respecto a la tipificación que la conducta es subsumible en el artículo 191 de la LGT

Respecto a la culpabilidad, se señala en el Acuerdo de imposición de sanción:

'G PD no puede alegar ignorancia acerca de que la remuneración que efectúa a cambio del pretendido servicio que recibía (recepción de fondos para pagar a los fabricantes) era en realidad la parte de beneficio que correspondía a cada asociado. De forma automática el 99 % del ingreso que GPD recibe de los fabricantes lo entrega a sus asociados como si fuera un anticipo de los dividendos encubriéndolo mediante una factura por servicios recibidos.'

Esta motivación, unida a las reflexiones sobre el concepto de dolo y culpa contenido en el Acuerdo, es suficiente para acreditar la imputación subjetiva a la actora. Era evidente que no existía servicio que retribuir, y que el reparto correspondía a un reparto de beneficios.

Respecto a la existencia de ventaja fiscal, al considerarse el ingreso recibido como pago por servicios prestados en lugar de pago por dividendos, en lugar de distribuir el beneficio de GPD a las sociedades de Cartera y de estas a los asociados, (aplicando cada uno la deducción por doble imposición al 100%), se ha optado por emitir directamente a GPD facturas con el importe que le corresponde a cada uno, de forma que el importe del servicio prestado a los fabricantes, en lugar de tributar en GPD por el Impuesto sobre Sociedades, se distribuya a los asociados como ingreso de explotación por la cuantía que habrían recibido de dividendos.

Como correctamente afirma el TEAC:

'L o procedente habría sido que GPD hubiera reconocido dividendos a las dos sociedades de cartera y éstas a sus asociados. Si GPD no hubiera deducido como gasto lo que, como, ya hemos dicho, es distribución de dividendos, habría tributado al 30% por los servicios prestados a los fabricantes y, los asociados, al recibir el 70 % restante vía dividendos, habrían podido deducir lo ya pagado por GPD mediante la deducción por doble imposición interna: Pero, examinadas las bases imponibles y cuotas declaradas por los asociados en su Impuesto sobre Sociedades se aprecia que un buen número de ellos, en caso de recibir los fondos como distribución de dividendos, no habrían podido utilizar la deducción por doble imposición interna.'

En la graduación de la sanción se ha tenido en cuenta que:

'(...) durante determinados periodos, la estructura jurídica montada a través de la emisión de facturas por parte de los asociados, provocaba una desviación de la tributación entre GPD y sus asociados, ello, no obstante, el montante final de la suma de los impuestos a pagar por ambas partes era el mismo que si se hubiera tributado como correctamente se debía. Sólo, con posterioridad y de forma sobrevenida, dicha estructura ha provocado una ventaja fiscal clara. Y esto, de forma simplificada, es lo que ampara la calificación de la conducta del contribuyente como negligente y no como dolosa, tal y como se ha desarrollado en el apartado anterior.'

La calificación de la infracción como muy grave se justifica, no por la imputación subjetiva realizad sino por los medios empleados, así se dice en el Acuerdo sancionador:

'E n el presente caso el contribuyente se ha servido de documentos simulados, las facturas mediante las que se efectuaba, el pago de dividendos haciéndolos pasar por servicios recibidos a efectos de deducir su cuantía como gasto y el contribuyente ha efectuado su contabilización como tales servicios y no como dividendos repartidos en sus libros lo que supone las siguientes anomalías: (anomalías sustanciales) y (documentos falsos o falseados).'

Sobre las bases de las sanciones se ha aplicado el porcentaje del 100%, lo que supone el mínimo posible.

Conforme al artículo 191 de la LGT:

'L a base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.'

Las bases de la sanción vienen determinadas por las cantidades dejadas de ingresar, conforme a la regulación citada, y no por el perjuicio efectivo causado a la Administración.

De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.

QU INTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VI STOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por GESTORA DE PERFUMERÍA Y DROGUERÍA, S.Ly en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Evencio Conde de Gregorio, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de abril de 2017, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarlay la confirmamos, con imposición de costas a la recurrente.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PU BLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.