Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 50/2009 de 26 de Enero de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiseis de enero de dos mil doce.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 50/2009, se tramita a instancia de la entidad NUTREXPA, S.L., representada por el Procurador D. FRANCISCO VELASCO MUÑOZ-CUELLAR, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de diciembre de 2008, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES , ejercicios 2000 a 2003, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del recurso indeterminada.

Antecedentes

PRIMERO . La parte indicada interpuso en fecha 20 de febrero de 2009 este recurso respecto de los actos antes aludidos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda , lo que hizo en tiempo , en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos que estimó aplicables, concretando su petición en el Súplico de la misma, en el que literalmente dijo:

«Que tenga por presentado este escrito, por formalizada en tiempo y forma DEMANDA, en el recurso contencioso-administrativo nº 50/2009, interpuesto contra la Resolución del T.E.A.C. de 18/12/2008 , y, en virtud de las alegaciones vertidas, previos los trámites legales, dicte en su día sentencia estimatoria anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida, con anulación de la liquidación administrativa y de la sanción tributaria impugnadas».

SEGUNDO . De la demanda se dio traslado al Sr. abogado del estado, quien en nombre de la administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

«Que , habiendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo y tener por contestada la demanda, con devolución de los autos, dictando, previos los trámites legales, Sentencia por la que se desestime el presente recurso y confirmando la Resolución impugnada por ser conforme a derecho, con imposición de costas a la parte recurrente».

TERCERO . Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, fue acordada por Auto de fecha 21/07/2009. Siendo el siguiente tramite el de conclusiones , a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de fecha 11/01/2012 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 19/01/2012 , en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO . En el presente recurso Contencioso-Administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, Magistrada de esta sección.

Fundamentos

PRIMERO. En el presente recurso contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad NUTREXPA S.L., anteriormente NUTREXPA S.A., se impugna la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) , de fecha 18 de diciembre de 2.008, por la que resolviendo, en única instancia, las reclamaciones económico- administrativas acumuladas interpuestas contra los acuerdos de liquidación, de fecha 2 de agosto de 2007, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002, por importe de 4.018.017 ,55 euros, y ejercicio 2003 por importe de 1.355.937,16 euros, así como contra el acuerdo del mismo órgano rectificando los errores cometidos en el talón de cargo emitido con la liquidación primera de 24 de octubre de 2007, notificado el día 25; y contra los acuerdos de imposición de sanción, ejercicios 2000 a 2002, por importe de 1.032.580 ,01 euros, y ejercicio 2003 por importe de 288.774,02 euros, ambos de fecha 15 de abril de 2008, acuerda: " 1. En las reclamaciones números 3004/07 y 3005/07, relativas a los acuerdos de liquidación de los ejercicios 2000 a 2002 y 2003 ESTIMARLAS PARCIALMENTE , y anulando dichos acuerdos, ordenando que se dicten nuevas liquidaciones de acuerdo con lo expuesto en los fundamentos de Derecho quinto , octavo y noveno, así como que se proceda a reponer las actuaciones a la fase de Inspección, para que ésta tramite correctamente el procedimiento previsto en el artículo 15 de la LIS, de conformidad con el fundamento de Derecho tercero. 2. En la reclamación número 3757/07, relativa al acuerdo de la oficina gestora rectificando los errores cometidos en el talón de cargo emitido con la liquidación, ESTIMARLA , anulando el mismo como consecuencia de la estimación parcial de la liquidación. 3. En las reclamaciones números 4902/08 y 4903/08, ESTIMARLAS PARCIALMENTE, anulando los acuerdos de imposición de sanción , y ordenando que se dicten nuevos acuerdos, de conformidad con lo establecido en esta Resolución , y en particular, en los fundamentos de Derecho decimoquinto y decimosexto".

Por Auto de la Sala, de 1 de marzo de 2010, se acordó ampliar el recurso al acto de ejecución de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de diciembre de 2008, recaída en las reclamaciones R.G. nº 3004/07 , 3005/07, 757/07, 4902/08 y 4903/08, dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en fecha 27 de octubre de 2009.

Nuevamente el recurso fue ampliado a la Resolución del TEAC de fecha 1 de junio de 2010 -RG 3004/07 , 3005/07, 757/07, 4902/08 y 4903/08- en la que en relación a los incidentes de ejecución promovidos por la sociedad hoy recurrente, acuerda: "Estimarlos parcialmente anulando el Acuerdo de 27 de octubre de 2009 , dictado en ejecución de la Resolución de este Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de diciembre de 2008, a fin de que se dicte un nuevo Acuerdo en el que se liquiden los intereses en los términos señalados en el Fundamento de Derecho Cuarto y Quinto".

SEGUNDO. La adecuada Resolución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido , se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala.

La sociedad NUTREXPA S.A. fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con los ejercicios 2000 a 2003, y el Impuesto sobre Sociedades, que dieron lugar a la incoación, el 18 de octubre de 2006, de dos Actas de disconformidad , modelo A02, números 71224432 (ejercicios 2000 a 2002) y 71224371 (ejercicio 2003), respectivamente, emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes ampliatorios.

Tras la presentación de alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe ordenó practicar actuaciones inspectoras complementarias, mediante acuerdo de fecha 28 de marzo de 2007, y ello al amparo de lo dispuesto en el artículo 64.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril . Ultimadas las actuaciones, se formalizó informe por el actuario con el resultado de las mismas , que fue notificado a la obligada tributaria el día 27 de junio de 2007.

Tras la presentación de alegaciones por la interesada, en fecha 2 de agosto 2007 se dictaron los correspondientes acuerdos de liquidación, notificados a la obligada tributaria el siguiente día 3 de agosto de 2007, en los que se determinaba una deuda a pagar por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, por importe de 4.018.017,55 euros correspondiente a los ejercicios 2000 a 2002, y de 1.355.937,16 euros respecto del ejercicio 2003.

De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta, básicamente , lo siguiente:

1. El inicio de las actuaciones inspectoras se puso en conocimiento del obligado tributario, mediante comunicación notificada el día 17 de octubre de 2005, en la que se indicaba que las actuaciones tendrían carácter general, y que la comprobación se refería, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2003 , ambos inclusive.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones, en fecha 5 de febrero de 2004, la Oficina Nacional de Inspección de Barcelona, dictó acto de liquidación provisional en relación a los ejercicios 2000 y 2001.

Asimismo, y en relación a los ejercicios 2002 y 2003 , el 31 de marzo de 2004, la Inspectora Jefe Adjunta de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, dictó Resolución desestimando las solicitudes de rectificación de la autoliquidaciones correspondientes presentadas por la interesada.

2. En los acuerdos de liquidación dictados, se deja constancia por la Inspección que la entidad prestó determinadas garantías a favor de sociedades extranjeras y de las residentes en España: JAMON ANETO SL, LA PIARA SA y NUPA SA., todas ellas vinculadas con la entidad en los términos del artículo 16 de la Ley 43/1995 , y sin que la entidad cobrase a tales entidades cantidad alguna por haberles prEstado aquellas garantías. En el expediente consta que, cuando la entidad solicita un aval (la documentación se refiere a los solicitados precisamente a favor de LA PIARA SA y NUPA SA) de una entidad bancaria, ha de satisfacer a ésta un importe que en ese caso concreto supuso un 0,05% trimestral (2 por 1000 del importe avalado).

Como consecuencia de ello, el actuario responsable de la tramitación de las actuaciones inspectoras, propuso en las Actas incoadas considerar que , "al haberlas avalado gratuitamente, NUTREXPA dejó de computar unos ingresos. Ingresos que debería haber computado, y de ahí el ajuste por vinculación".

Sin embargo, el Acuerdo de liquidación , tras el examen de las alegaciones presentadas por la entidad, señala al respecto lo siguiente: "si NUTREXPA hubiera computado en su día los pertinentes ingresos, las entidades avaladas habrían computado los correspondientes gastos. Por ello, ahora debemos examinar cómo quedan esas otras entidades. De las alcanzadas por la propuesta, tres son residentes en España (JAMON ANETO SL, LA PIARA SA y NUPA SA) y las demás son "no residentes en España"; y como lo que ha de resolverse y motivarse respecto de unas y de otras es muy distinto , por ello vamos a hacerlo separadamente".

Así, en cuanto a las sociedades "no residentes en España" , la Inspección determina que "la regularización ha de llevarse adelante sin más", ya que " NUTREXPA dejó de computar un ingreso", y "es evidente que NUTREXPA tuvo una base imponible inferior a la debida", mientras que la posible falta de cómputo del gasto correspondiente en sede de la no residente es algo que "queda ad extra del Impuesto sobre Sociedades español".

En cuanto a las entidades vinculadas residentes en territorio español se determina que NUPA SA, "en los años concernidos por la posible regularización tuvo importantes bases imponibles positivas e ingresó al Tesoro cuotas diferenciales por el Impuesto sobre Sociedades", por lo que no procede ejercitar la potestad de valoración.

Finalmente, en cuanto a JAMON ANETO SL y LA PIARA SA, considera que sí procede la aplicación del artículo 16 de la LIS.

En cuanto al procedimiento seguido por la Inspección, para la realización de los ajustes correspondientes a las operaciones vinculadas , tras las alegaciones presentadas por la entidad en el trámite de audiencia y puesta de manifiesto posteriores al Acta incoada, el acto de instrucción de fecha 28 de marzo de 2007 por el que se ordena completar actuaciones, señala que "no consta en el expediente que se haya instruido el procedimiento regulado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades " , ordenando el Inspector Jefe que:

"Y por otra parte, y por lo que a las sociedades residentes en España: JAMON ANETO SL, LA PIARA SA y NUPA SA se refiere, el actuario deberá instruir los correspondientes procedimientos del artículo 15 del RD 537/1997, de 14 de abril ", habida cuenta de que las mismas declararon durante los años referidos bases imponibles negativas"

En el informe evacuado como consecuencia de la orden de completar actuaciones dictada por el Inspector Jefe , se hace constar que:

"No es este Equipo de Inspección quien tiene la competencia para dictar el acto Administrativo de liquidación y, por ello, si nos atenemos a lo dispuesto en el precepto citado , tampoco para instruir el procedimiento del Artículo 15 RD 537/1977 .

Que es el órgano competente para liquidar quien está llamado...

Sin perjuicio de lo ahí expuesto, y aún entendiendo que el Acto Administrativo de Instrucción, ... para dar cumplimiento a lo en él dispuesto por este Equipo de inspección se efectuó comunicación a que se refiere, como primer acto de instrucción , el Artículo 15.1.a) del R.D. 537/1997 , a las entidades JAMON ANETO SL, LA PIARA SA y NUPA SA. Se adjuntas las comunicaciones.

Este Equipo no ha recibido de las referidas entidades alegaciones previstas en el artículo 15.11) del RD 537/1997 ".

De acuerdo con todo lo anterior, el Acuerdo de liquidación procede a aumentar las bases imponibles declaradas en los importes que figuran.

3. Consta en el acuerdo de liquidación que NUTREXPA satisfizo durante los ejercicios objeto de comprobación importantes cantidades a sus sociedades consejeras.

Finalmente, los Acuerdos de liquidación determinan la necesidad de aumentar las bases imponibles declaradas en los importes que figuran.

4. El siguiente ajuste efectuado por la Inspección tiene por objeto la dotación a la provisión de valores negociables en relación a las participaciones en la entidad NUTREXPA CEI LLC en 2002.

Sus presupuestos fácticos, ampliamente relacionados en el Acuerdo de liquidación se resumen en lo siguiente: a 31 de diciembre de 2001 el total de Capital y Reservas (en suma, los Fondos Propios) de dicha sociedad rusa (N. CEI) ascendían a un montante - negativo - de 20.634 miles de rublos; poco después, en junta general extraordinaria celebrada en Moscú el 16 de enero de 2002 , dicha sociedad acordó aumentar su capital social en 67.654.722 rublos , equivalentes a 2.220.000 dólares USA, aportados íntegramente por NUTREXPA SA, lo que supuso cambiar los porcentajes de participación de los accionistas: NUTREXPA S.A. (que pasó del 1% al 99,212%) y NUTREXPA INTERNATIONAL BV (que pasó del 99% al 0,788%).

Con causa en la tenencia de los títulos de aquella sociedad , la entidad en 2002 dotó contablemente -y se dedujo fiscalmente- la provisión por depreciación de cartera por 1.506.005,03 ?.

De acuerdo con los datos del expediente el actuario considera "que sí existía una plusvalía tácita, ya que la entidad pagó 67.654.722 rublos por unas acciones con un valor teórico de 46.650.199 rublos. Y entiende que dicha plusvalía no debería ser objeto de provisión por depreciación salvo prueba de pérdida o deterioro. Prueba que no ha sido aportada por la entidad".

Por todo ello, se regularizará aumentando la base imponible de 2002 por este concepto en 947.903,62 euros.

5. En relación a dichas participaciones, pero en el ejercicio 2003 , la entidad dotó una provisión por importe de 962.591,44 euros, aumentando la Inspección la base imponible por importe de 286.306 ,21 euros, al considerar el resto de la dotación improcedente, siguiendo los mismos razonamientos.

Así, de acuerdo con los hechos puestos de manifiesto durante el expediente, NUTREXPA SA tuvo, durante todo el año 2003, el 99,212% de la sociedad rusa, sin que se produjeran en la misma ni aportaciones ni devoluciones de sus fondos propios durante el ejercicio. Siendo la diferencia entre el valor teórico de la participación al inicio y al final del ejercicio de 676.285 ,23 euros, dicha cantidad determina el acuerdo de liquidación es la máxima que se puede dotar a efectos de la provisión.

6. El siguiente ajuste realizado por la Inspección es el relativo a la dotación a la provisión de la participación que NUTREXPA SA ostenta en la entidad NUTREXPA CHILE SA, en 2002.

El 15 de noviembre de 2002 la entidad adquirió 38 acciones de aquella sociedad chilena (N. CHILE) y luego el 23 de diciembre de 2002 adquirió otras 59.692 a NUTREXPA INTERNACIONAL SA y ese mismo día otras 8.974 vía ampliación de capital, todas por los importes y a los tipos de cambio que figuran en el expediente. Con causa en tales títulos, en 2002 la entidad dotó contablemente y se dedujo la provisión por depreciación de la cartera por 1.447.225,08 euros

En balance de N. CHILE a 31 de diciembre de 2002 (las cifras, que están en miles de pesos chilenos , se comparan con las de 2001) consta que a 31 de diciembre de 2001, y por tanto a 1 de enero de 2002 los fondos propios de dicha sociedad ascendían a un montante de 1.820.906 mientras que a 31 de diciembre de 2002 eran de 2.270.976. N. CHILE realizó una ampliación de capital en 2002 por un importe de 1,040.216 miles de pesos chilenos.

Se concluye que el máximo que la entidad pudo dotarse fiscalmente fue de 991.436,72 ?, por lo que al haberse deducido 1.447.225,08 ? , se acuerda ajustar la diferencia, aumentando por este concepto la base imponible de 2002 en 455.788 ,36 ?.

7. En relación a las mismas participaciones en NUTREXPA CHILE la entidad dotó en el ejercicio 2003, una provisión por importe de 992.770,90 euros que la Inspección sólo considera deducible en 344.427,48 euros.

En base a los valores que obran en el expediente, se concluye que el máximo que la entidad pudo dotarse fiscalmente fue de 344.427,48 ? , por lo que al haberse deducido 992.770,90 ?, se acuerda ajustar la diferencia , aumentando por este concepto la base imponible.

8. El siguiente ajuste realizado por la Inspección, tiene por objeto la dotación a la provisión por depreciación de los títulos que la obligada tributaria posee en NUTREXPA INTERNATIONAL BV en 2000.

Según el actuario la provisión correcta debió ser sólo de 1.122.339 ,09 ?, por lo que propone regularizar esa partida anudada a aquel 'Cambio política contable' en sede de NUTREXPA INTERNATIONAL BV, y para ello da la razón siguiente: que esa pérdida «no es la expresión de una pérdida real que se haya producido en este ejercicio; es meramente el reflejo en contabilidad de un cambio de criterio en la valoración de los títulos que no se corresponde con una pérdida de los mismos en ese ejercicio», por lo que «Entiende este Equipo instructor que no debe afectar fiscalmente a las pérdidas del ejercicio objeto de comprobación susceptibles de dotación»

La propuesta fue confirmada por el Acuerdo de liquidación que entiende asimismo que la aplicación del ya repetido principio de independencia de los ejercicios impide que esta partida minoradora del valor neto contable de 766.158 euros pueda tenerse en cuenta a la hora de determinar la provisión fiscalmente deducible del periodo que nos ocupa, como consecuencia de lo cual , se procede a aumentar la base imponible en la cantidad de 584.625 euros.

9. En relación a las mismas participaciones de NUTREXPA INTERNATIONAL BV y el ejercicio 2001, se señala en el acuerdo de liquidación que ascendiendo la diferencia entre los valores netos contables al inicio y cierre del ejercicio a: 3.204.317,73 euros, que fue el máximo que pudo deducirse fiscalmente , tal y como se ha expuesto, y como ella se dedujo 3.885.850,73 euros, ha de ajustarse la diferencia , aumentando por este concepto la base imponible del ejercicio 2001 en 181.533,00 euros.

En cuanto a la aportación realizada en el propio ejercicio 2001 en concepto de Share Premium Capital por importe de 3.100.947,73 ? , si bien inicialmente no fue admitida por la Inspección como mayor valor de adquisición, posteriormente el Acuerdo de liquidación la consideró procedente.

10. En relación al ejercicio 2003, también se considera no deducible parte de la dotación efectuada por la interesada a la provisión por depreciación de sus participaciones en la entidad COLA CAO FOOD, Co.

Basándose en los mismos argumentos que en los supuestos anteriores, y en particular, en el límite fiscal previsto en el artículo 12.3 de la LIS , la Inspección considera que el exceso del precio de adquisición de la participación sobre su valor según libros, no será fiscalmente deducible, por lo que, tras efectuar los cálculos que se precisan en el acuerdo, el máximo fiscalmente deducible era de 1.933.407,90 euros. Ello supone que al haberse deducido la cantidad de 2.089.811,19 euros, procede aumentar la base imponible del Impuesto en el ejercicio 2003 por este concepto en 156.403,29 euros.

11. La última dotación a la provisión por depreciación regularizada por la Inspección es la relativa a los títulos de JAMON ANETO SL.

En base a los valores que figuran , se determina por la Inspección que la dotación máxima deducible ascendía a 197.163,75 euros, por lo que al haberse deducido 205.711,79 euros, procede aumentar la base imponible del ejercicio 2003 en la cantidad de 53.548,04 euros.

12. Finalmente se procede asimismo a efectuar en 2003 un ajuste positivo por reversión de la provisión por depreciación de los títulos de NUTREXPA INTERNATIONAL BV.

13. El siguiente ajuste efectuado por la Inspección es el relativo a la amortización del inmovilizado inmaterial dotada por la interesada en los ejercicios comprobados.

Se procedió por la Inspección a incrementar la base imponible de 2002 en 942.545,96 euros y la de 2003 en 1.400.154,90 euros.

14. El último ajuste propuesto por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, y discutido por el contribuyente , fue el relativo a la indebida deducción por actividades exportadora.

Así, en el periodo 2001 la entidad acreditó, aunque no aplicó, una deducción por actividades de exportación por importe de 133.232,75 ?. La base de dicha deducción fue una aportación realizada en concepto de Share Premium Capital a la entidad holandesa NUTREXPA INTERNATIONAL BV, de la que era propietaria al cien por cien , de un importe de 532.931,00 ?. El actuario interesó de la entidad que acreditara la relación directa que, en los términos del artículo 34 de la Ley 43/1995, pudiera existir entre actividad exportadora y la inversión en aquella entidad holandesa, a lo que la entidad contestó que:

1. La aportación de capital realizada a NUTREXPA CHILE a través de Holanda en el año 2001 y que fue computada para el cálculo de la deducción por exportadores tuvo como objeto el promover la venta de nuevos productos en el mercado chileno.

2. En el ejercicio 2002 se incrementaron en Nutrexpa Chile los gastos de marketing , respecto al 2011, en un 58%.

3. Las exportaciones de Nutrexpa SA a Chile de nuevos productos (Cola Cao Turbo) fueron:

Ejercicio 2001 1.855 euros.

Ejercicio 2002 763.673 euros.

En relación a tales hechos, considera la Inspección que "Por tanto, más allá de las características de la operación relativa a la aportación de recursos financieros bajo la fórmula jurídica de "share premium"; cuya naturaleza jurídica ha de examinarse de acuerdo con las normas holandesas, y a la cual nos hemos referido en un Fundamento de derecho anterior, y también de la alegada aportación de capital a Nutrexpa Chile a través de Holanda , lo que resulta verdaderamente decisivo es que, considerando el contenido de la documentación relativa a la inversión exterior, y la actividad probatoria desplegada por el actuario, no se advierte que concurra el requisito de relación directa entre la inversión financiera y la actividad exportadora".

En consecuencia, minora en 133.232,75 ? el importe de las deducciones aplicadas en el ejercicio 2001.

Disconforme con los acuerdos de liquidación anteriormente mencionados , en fecha 9 de agosto de 2007, la interesada interpuso, en plazo, ante el Tribunal Económico administrativo Central , sendas reclamaciones económico-administrativas, referenciadas con los números 3004/07 y 3005/07, relativas, a los ejercicios 2000 a 2002 y ejercicio 2003 respectivamente. Ambas reclamaciones fueron acumuladas por acuerdo de fecha 8 de octubre de 2007.

En fecha 18 de octubre de 2007, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente Administrativo , presentando con fecha 19 de noviembre de 2007, el correspondiente escrito de alegaciones , aduciendo lo siguiente:

a) Como primer motivo de oposición, alega la interesada la improcedencia de la regularización por existencia de garantías, señalando en primer lugar, que no se ha llevado a cabo el procedimiento previsto en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, requisito imprescindible para poder liquidar por aplicación del artículo 16 de la LIS, relativo a la valoración a precios de mercado de las operaciones entre partes vinculadas.

Asimismo, y con carácter subsidiario, entrando en el fondo del asunto, señala la interesada que nos encontramos ante un negocio jurídico de carácter unilateral , no siendo por lo tanto necesaria la concurrencia de un precio o contraprestación, de acuerdo con lo señalado por el artículo 1822 Código Civil, por lo que considera que no procede aplicar el ajuste previsto por la normativa del Impuesto para las operaciones entre partes vinculadas , de acuerdo con el art. 16 de la LIS.

b) En segundo lugar, la interesada considera asimismo improcedente la regularización consistente en la no consideración como gasto fiscalmente deducible de las cantidades satisfechas a las sociedades consejeras de NUTREXPA SA.

c) El siguiente motivo de oposición por parte de la interesada es el relativo a las dotaciones a la provisión por depreciación de los títulos que la misma posee en cinco entidades distintas durante los ejercicios 2000 a 2003.

Las alegaciones realizadas se desarrollan de manera genérica para todas las provisiones, discrepando de los Acuerdos de liquidación en la medida en que se basan "en una interpretación literalista del límite fiscal establecido en el artículo 12.3 de la Ley 43/1995 (cuya redacción se mantiene en idénticos términos en el vigente artículo 12.3 TRLIS, en la actualidad). Según esta interpretación, la Inspección entiende que a los efectos de determinar la provisión por depreciación de cartera fiscalmente deducible no se pueden tener en consideración pérdidas sufridas por las participadas en otros ejercicios".

"Esta parte discrepa del restrictivo criterio adoptado por la Inspección que contraviene numerosos pronunciamientos Administrativos que admiten la deducibilidad fiscal de las provisiones de cartera dotadas contablemente en un ejercicio posterior al de generación de las pérdidas por la participada en idénticas circunstancias a las de NUTREXPA", reproduciendo a continuación una serie de consultas de la Dirección General de Tributos , y en las que señala, se reconoce de manera expresa que ello supondría "desconocer a efectos fiscales la existencia real de la depreciación de la participación".

Considera así la reclamante que "Por lo tanto, la interpretación finalista del artículo 12.3 realizada por la doctrina administrativa , así como su consideración conjunta con el artículo 19.3 LIS, admiten la deducibilidad fiscal de la provisión dotada en un ejercicio a pesar de que parte o la totalidad de dicha provisión tenga como origen las pérdidas sufridas por la filial en ejercicios precedentes".

d) Asimismo, y en relación en particular de la dotación a la provisión relativa a las participaciones en NUTREXPA INTERNATIONAL BV, considera la interesada que es improcedente la regularización inspectora en orden a no considerar la reducción en fondos propios que se produce en dicha entidad como consecuencia del cambio producido en el método de valoración del inmovilizado financiero.

e) La siguiente alegación manifestada por la obligada tributaria es la relativa a la regularización de la amortización de las marcas NOCILLA y MESURA.

f) Por último , la entidad se opone asimismo a la regularización efectuada en orden a determinar la improcedencia de la deducción por actividades exportadoras.

El acuerdo de liquidación considera que se cumplen todos los requisitos exigidos en el artículo legal trascrito , centrando su discrepancia únicamente en la consideración de que en su opinión, no existe relación directa entre la inversión y actividad exportadora. Pero tal afirmación no se ajusta a la realidad.

NUTREXPA realizó una aportación a los fondos propios a la filial NUTREXPA INTERNATIONAL BV ., entidad holding holandesa, quién a su vez realiza un posterior aumento de capital de NUTREXPA CHILE, donde se instrumentan las exportaciones.

Destaca la reclamante que "la norma ha deseado que lo que ha de ser directa es la relación entre la adquisición y la exportación. El hecho de que el legislador no exija esta relación directa en los demás casos, nos debe llevar a interpretar que admite precisamente la adquisición indirecta siempre que -y eso sí es imprescindible- exista una relación directa entre la adquisición y la exportación.

Por todo lo cual, entendemos que sólo cabe concluir que la deducción practicada es correcta , ajustada a Derecho y en consecuencia , nula la liquidación realizada.

Finalmente, solicita a este Tribunal que "dicte Resolución por la que estimando la presente reclamación acuerde la nulidad de las liquidaciones impugnadas por ser contrarias a Derecho".

Por otra parte, en fecha 25 de septiembre de 2007, se dictó por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes acuerdo de inicio del procedimiento especial de revisión, al amparo de lo dispuesto en el artículo 220 de la Ley 58/2003 , General Tributaria y 13 del Real decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa. En dicho acuerdo se ponía de manifiesto la existencia de un error en el talón de cargo emitido y entregado junto con la liquidación relativa a los ejercicios 2000 a 2002 , ya que al mismo se incorporó una deuda de 1.721.299,07 euros, mientras que la deuda liquidada ascendía a un total de 4.018.017 ,55 euros.

Tras la presentación de las correspondientes alegaciones por la interesada, en fecha 24 de octubre de 2007, se dictó Resolución por la que se acordaba rectificar el error material o de hecho en que se incurrió al emitir el referido talón, y se procedía a anular el talón de cargo en su día emitido y entregado a la entidad, así como a emitir a cargo de NUTREXPA SA, un nuevo talón que incorporara la totalidad de la deuda derivada del Acuerdo de liquidación dictado por los ejercicios 2000 a 2002, y el Impuesto sobre Sociedades, en fecha 2 de agosto de 2007.

Disconforme con la Resolución anteriormente referida, con fecha 23 de noviembre de 2007 , la interesada interpuso, en plazo, ante el Tribunal Económico Administrativo Central reclamación económico-administrativa, registrada con el número 3757/07. En el mismo escrito de interposición la entidad solicitaba su acumulación con las reclamaciones referenciadas con los números 3004/07 y 3005/07, relativas a los acuerdos de liquidación, que fue acordada el 14 de febrero de 2008.

Previamente, en fecha 20 de enero de 2008 , se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente Administrativo, presentando con fecha 1 de febrero, el correspondiente escrito de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003, en el que la entidad se limitaba a reproducir las alegaciones presentadas con ocasión de la evacuación del trámite de Audiencia relativo a las reclamaciones 3004/07 y 3005/07.

Asimismo , en fecha 22 de octubre de 2007, se comunica a la obligada tributaria la apertura de sendos expedientes sancionadores por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados por los periodos 2000 a 2002 y 2003. Asimismo , se le comunicó a la interesada, propuesta de Resolución del expediente, y su Derecho a presentar alegaciones.

Presentadas las alegaciones por la obligada tributaria, en fecha 15 de abril de 2008, se dictaron los correspondientes acuerdos de imposición de sanción por importes de 1.032.580,01 euros (ejercicios 2000 a 2002) y de 288.774 ,02 euros (ejercicio 2003). En relación a los ejercicios 2000 a 2002, se consideró que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria, infracción tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria , si bien exclusivamente en las conductas relativas a la deducción de las remuneraciones al consejo de Administración que fueron calificadas como retribución de fondos propios, a la dotación a la provisión de la participación en NUTREXPA CHILE SA y a la sanción administrativa deducida. La sanción a imponer se determinó por el resultado de aplicar la mínima del 50% a las cantidades dejadas de ingresar ( artículo 87.1 de la Ley General Tributaria ). Igualmente , se consideró que el régimen aplicable era el previsto en la normativa vigente en el momento de cometerse la infracción, al no resultar más favorable la Ley 58/2003.

En relación al ejercicio 2003, se apreció que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria, infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , si bien exclusivamente en las conductas relativas a la deducción de las remuneraciones al Consejo de Administración que fueron calificadas como retribución de fondos propios, a la menor reversión de la provisión por NUTREXPA INTERNACIONAL, y a las dotaciones a la provisión de las participaciones en NUTREXPA CHILE SA, COLA CAO FOOD LTD , y JAMÓN ANETO, calificándose la infracción como leve, y determinándose la sanción por el resultado de aplicar la mínima del 50% a las cantidades dejadas de ingresar susceptibles de sanción.

Disconforme con los acuerdos de imposición de sanción, la interesada promovió , en plazo, ante el Tribunal Económico Administrativo Central sendas reclamaciones económico-administrativas, referenciadas con los números 4902/08 y 4903/08.

Notificado a la entidad la puesta de manifiesto del expediente Administrativo , presentó escrito de alegaciones.

El Tribunal Económico Administrativo Central, en reunión de fecha 18 de diciembre de 2.008, dictó la Resolución, ahora combatida, por la que dispuso: " 1. En las reclamaciones números 3004/07 y 3005/07, relativas a los acuerdos de liquidación de los ejercicios 2000 a 2002 y 2003 ESTIMARLAS PARCIALMENTE , y anulando dichos acuerdos, ordenando que se dicten nuevas liquidaciones de acuerdo con lo expuesto en los fundamentos de Derecho quinto, octavo y noveno, así como que se proceda a reponer las actuaciones a la fase de Inspección, para que ésta tramite correctamente el procedimiento previsto en el artículo 15 de la LIS, de conformidad con el fundamento de Derecho tercero. 2. En la reclamación número 3757/07, relativa al acuerdo de la oficina gestora rectificando los errores cometidos en el talón de cargo emitido con la liquidación, ESTIMARLA, anulando el mismo como consecuencia de la estimación parcial de la liquidación. 3. En las reclamaciones números 4902/08 y 4903/08 , ESTIMARLAS PARCIALMENTE, anulando los acuerdos de imposición de sanción, y ordenando que se dicten nuevos acuerdos, de conformidad con lo establecido en esta Resolución, y en particular, en los fundamentos de Derecho decimoquinto y decimosexto".

TERCERO. Aduce la recurrente los siguientes motivos de impugnación:

1. Improcedencia de la regularización fiscal por la no admisibilidad de las dotaciones contables relativas a las provisiones de la cartera de entidades filiales de NUTREXPA.

2. Improcedencia de la regularización fiscal de la deducción por exportadoras.

3. Improcedencia de la regularización fiscal de las operaciones vinculadas en operaciones de afianzamiento de empresas vinculadas no residentes en España.

4. Incorrecta imposición de sanciones.

Si bien la actora adicionó un motivo de impugnación respecto del acto de ejecución, fechado el 27 de octubre de 2009, al que se amplió el presente recuso, consistente en la incorrecta determinación de los intereses por el acuerdo de liquidación de 27 de octubre de 2009 , sin embargo al haber sido estimado por el TEAC dicho motivo en su Resolución de 1 de junio de 2010, que resuelve y estima parcialmente el incidente de ejecución interpuesto por la actora, se produjo una satisfacción extraprocesal en este punto, lo que motivó el desisitimiento parcial de la parte en este extremo.

CUARTO. Procede, en primer término, examinar la regularización fiscal practicada por la no admisibilidad de las dotaciones contables relativas a las provisiones de la cartera de entidades filiales de NUTREXPA.

Afirma el TEAC en la Resolución que se enjuicia , tras señalar que el análisis de tales provisiones se va a efectuar genéricamente y no de forma individualizada -provisión por provisión-, que el argumento utilizado por la Inspección para proceder a la regularización de las provisiones por depreciación de cartera, es la existencia de plusvalías tácitas en la sociedad participada en el momento en que la entidad adquirió las participaciones de las mismas, plusvalías cuya desaparición no ha sido en ningún momento acreditada por la sociedad hoy recurrente a efectos de poder dotar la provisión por dicho importe.

Tras recordar que la sociedad hoy recurrente se opuso a tales criterios sobre la base de que no siempre el mayor valor pagado por una participación sobre su valor teórico puede ser considerada plusvalía tácita, con cita de diversos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos en los que considera que dicho órgano consultivo admite "la deducibilidad fiscal de las provisiones de cartera dotadas contablemente en un ejercicio posterior al de generación de las pérdidas por la participada en idénticas circunstancias a las

de NUTREXPA" , sostiene que para la Resolución de esta cuestión se debe tener en cuenta y partir del tenor del artículo 10.3 de la LIS, que transcribe, cuya aplicación supone que, en primer lugar, debemos determinar el importe de la dotación por valores negociables que procede contablemente, a cuyo efecto acude a lo dispuesto en el último párrafo de la norma de valoración octava del PGC , referente a los valores negociables, norma de obligado cumplimiento, que dispone:

"Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital , se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas; la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada, aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado".

Sigue argumentando el TEAC que , una vez calculada la dotación contablemente admisible, debemos determinar el límite fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3, que recoge el principio de inscripción contable, y el artículo 12 de la LIS, que regula las correcciones de valor como consecuencia de las pérdidas de valor de los elementos patrimoniales.

Tras la cita de preceptos aplicables afirma la Resolución que se revisa que, el juego de los tres preceptos , determina que, en primer lugar , debamos calcular la provisión contable, para luego determinar si la misma se encuentra dentro de los límites fiscalmente admisibles a cuyo efecto sostiene que, de acuerdo con la norma de valoración octava, la provisión por depreciación de valores negociables, cuando, como en este caso, se trate de valores no admitidos a cotización en un mercado secundario o de participaciones en empresas del grupo o asociadas, se dotará por diferencia entre el precio de adquisición y el valor teórico de las participaciones al cierre del ejercicio, con una salvedad , en el supuesto de que nos encontremos ante participaciones en el capital: "se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, y que subsistan en el de la valoración posterior" , es decir, en el momento en que se realiza la comparación.

Concluye su argumentación en los siguientes términos que se reproducen:

"En nuestro caso, la entidad adquirió los distintos títulos cuya dotación a la provisión pretende deducirse a un precio muy Superior a su valor teórico, sin que dicha circunstancia haya sido negada por la obligada tributaria. Ello supone la existencia de plusvalías tácitas en las sociedades participadas, o bien de un fondo de comercio financiero, sin que la entidad , pese a sus afirmaciones haya podido argumentar o señalar ninguna otra causa o razón que hubiera determinado la adquisición a valores Superiores al teórico de la sociedad, circunstancia que, por otra parte , sin dicha justificación se escapa de cualquier lógica empresarial. Esta misma lógica es la que hace presumir que en tales supuestos, en los que se adquiere por una sociedad participaciones en sociedades por valor Superior al teórico, nos encontramos ante la existencia de una plusvalía tácita o ante un fondo de comercio no aflorados contablemente.

Pues bien, la Inspección considera que dicha diferencia se debe a la existencia de plusvalías tácitas , de manera que , al no acreditar NUTREXPA que las mismas ya no subsisten a la hora de efectuar la valoración a efectos de calcular la dotación correcta, debemos considerar que permanecen sin aflorar, por lo que deben ser tenidas en cuenta al computar la verdadera depreciación de la cartera de la obligada tributaria. En el caso contrario, debe ser la propia entidad, la que individualice, de conformidad con dicha norma, tales plusvalías tácitas y demuestre que las mismas se han depreciado , a la hora de efectuar la valoración.

Como consecuencia de ello , confirmando el criterio de la Inspección, este Tribunal entiende que, no procediendo contablemente dotación a la provisión por tales cantidades, no sería de aplicación respecto de las mismas el límite previsto en el artículo 12.3 anteriormente reproducido, puesto que , fiscalmente, y en virtud de los artículos 10.3 y 19.3, aquellas cantidades no deducibles contablemente no deben admitirse en el ámbito del Impuesto.

Por lo tanto, este Tribunal desestima las alegaciones presentadas por la interesada, entendiendo que no se ha justificado por la misma ningún elemento que le permita dotar ni contable ni fiscalmente provisión por importe Superior al determinado por la Inspección, al no haber justificado la existencia de una pérdida de valor de carácter reversible en las participaciones por el importe de la diferencia existente entre el valor de adquisición de las mismas , y el valor teórico cuando las adquirió" .

Frente a lo expuesto en la Resolución combatida, afirma la parte lo siguiente. En primer término, que existen dos hechos incontrovertidos: de un lado , que NUTREXPA tiene el total dominio o control directo o indirecto de unas empresas filiales o subsidiarias, constando acreditado que estas empresas filiales "estaban instaladas en una senda de pérdidas, lo que hacía que el valor teórico contable de sus acciones fuera muy reducido, y negativo en muchos casos". De otro, que al suscribir ampliaciones de capital para reponer esas pérdidas y dotar fondos a las filiales, NUTREXPA cumplió con la obligación mercantil de suscribir las nuevas acciones por su valor nominal.

Resume la actora la tesis administrativa del siguiente modo: a pesar de que las entidades filiales presentaban importantes pérdidas que provocaban que el valor de la cartera fuera muy inferior de su valor nominal, y a pesar de que la norma mercantil prohíbe realizar ampliaciones de capital y suscribir acciones por debajo del nominal, considera que la diferencia entre el valor nominal y el valor contable debe ser necesariamente una plusvalía tácita.

Frente a dicha tesis, sostiene la parte que no puede presumirse automáticamente la existencia de plusvalías tácitas , "pues no estamos ante supuestos de compraventa de acciones entre terceros independientes, sino ante supuestos de aumentos de capital en entidades dominadas, que ya forman parte del grupo NUTREXPA, al poseer en la mayoría de casos el 100% de las filiales". La realidad económica y contable que subyace en estos casos es que ante las acreditadas pérdidas de las filiales, NUTREXPA se debe plantear, o bien liquidar las filiales, o realizar ampliaciones de capital para compensar las mentadas pérdidas. Afirma que se equivoca la Administración "cuando mantiene el nacimiento automático de plusvalías tácitas , pues contable y económicamente es imposible que en un supuesto como el nuestro se generen plusvalías tácitas".

Acompañó la parte con su escrito de demanda, como documento núm. 1, un dictamen pericial, titulado "La contabilización de diversas provisiones de valores negociables por parte de NUTREXPA en los ejercicios 2002 y 2003", evacuado por el Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Pompeu Fabra, D. Simón , y del economista D. Virgilio, que ha sido ratificado a presencia judicial , en el que se concluye: i) que no se puede presumir la existencia de plusvalías tácitas, y ii) que las dotaciones efectuadas por la compañía, mediante comparación del valor de adquisición con el contravalor en euros de los recursos propios de la subsidiaria, son acordes con los principios de contabilidad reseñados y respetan el principio de imagen fiel.

Sostiene que la Resolución del TEAC parte de una errónea interpretación de la norma de contabilidad 8ª del Plan General de Contabilidad, que trae causa de una confusión previa: la Inspección viene confundiendo el concepto de "adquisición de participaciones" -al que se refiere la norma contable- con el concepto de "suscripción de acciones en una ampliación de capital" por parte del mismo grupo, cuando ya posee el total. En nuestro caso , el Grupo NUTREXPA como tal no adquiere una mayor participación con la suscripción de nuevas participaciones en entidades en las que ya tenía directa o indirectamente el 100% - salvo alguna pequeña excepción residual como consecuencia de alguna legislación local-. Nos encontramos ante filiales que venían arrojando pérdidas y que necesitaban que las mismas fueran repuestas para poder hacer frente a sus necesidades de gestión diaria, al carecer de una mínima tesorería; el negocio típico mercantil para llevarla a cabo fue la ampliación de capital de estas filiales, suscribiendo NUTREXPA las nuevas participaciones o acciones a la par , esto es, a su valor nominal , dada la imposibilidad legal y mercantil de suscribir por debajo de la par, siendo esta obligación legal la que justifica la existencia una diferencia matemática entre el valor teórico contable de las participaciones sociales y el valor de suscripción -valor nominal-.

Concluye en este punto que "una vez acreditado que el TEAC se equivoca a la hora de justificar la existencia de plusvalías tácitas, la conclusión es que deben ser de aplicación las consultas a las que hace referencia en el propio cuerpo de la Resolución del TEAC, consultas que permiten deducir gastos fiscales-en nuestro caso provisiones por depreciación de cartera- aunque la pérdida se contabilice en un periodo posterior al que hubiera correspondido".

QUINTO. Tal y como afirma el TEAC en la Resolución que se revisa, el análisis de las provisiones enjuiciadas se ha de efectuar genéricamente y no de forma individualizada -provisión por provisión- , siendo el argumento central utilizado por la Inspección para proceder a la regularización de las provisiones por depreciación de cartera, la existencia de plusvalías tácitas en la sociedad participada en el momento en que la entidad adquirió las participaciones de las mismas, plusvalías cuya desaparición no ha sido en ningún momento acreditada por la sociedad hoy recurrente a efectos de poder dotar la provisión por dicho importe.

Frente a ello sostiene la actora que no puede presumirse automáticamente la existencia de plusvalías tácitas, "pues no estamos ante supuestos de compraventa de acciones entre terceros independientes , sino ante supuestos de aumentos de capital en entidades dominadas, que ya forman parte del grupo NUTREXPA, al poseer en la mayoría de casos el 100% de las filiales".

El análisis de dicha cuestión exige partir de las normas que resultan aplicables, disponiendo el artículo 10.3 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que:

"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

A su vez, la aplicación de dicho precepto supone, en primer lugar, que debamos determinar el importe de la dotación por valores negociables que proceda contablemente, a cuyo efecto hemos de acudir a lo dispuesto en el último párrafo de la norma de valoración octava del Plan General de Contabilidad , aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, referente a los valores negociables, norma que dispone:

"Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea Superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición , y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas; la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada, aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado".

Y, una vez calculada la dotación contablemente admisible, es cuando habrá de determinarse el límite fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3, que recoge el principio de inscripción contable, y el artículo 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que declara:

"3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales , excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del art. 42 del Código de Comercio , ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo".

Ahora bien, el juego de dichos preceptos, tal y como afirma la Resolución que se enjuicia, determina que, en primer término , debamos analizar si resultaba procedente contablemente la dotación a la provisión por las cantidades examinadas.

La Sala, analizando los datos obrantes en el expediente, comparte la posición de la parte actora consistente en que en un supuesto como el examinado, en el que NUTREXPA tiene el total dominio o control directo o indirecto de las empresas filiales, y que al suscribir ampliaciones de capital para reponer esas pérdidas , la sociedad cumple con la obligación mercantil de suscribir las nuevas acciones por su valor nominal, obligación que viene impuesta por el art. 47 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que dispone en su apartado segundo que "No podrán ser emitidas acciones por una cifra inferior a su valor nominal", no cabe presumir automáticamente, como sostiene la Administración, la existencia de unas plusvalías tácitas.

En efecto , constatada la existencia de una diferencia entre el valor nominal de las acciones que se adquieren como consecuencia de las oportunas ampliaciones de capital en las filiales, y el valor teórico contable, la Administración "presume" que la diferencia descrita comporta la existencia de una plusvalía tácita, que juega como límite a la hora de dotar la provisión contable y, por ende, fiscal , si bien dicha posición no puede ser compartida por la Sala al haber acreditado la actora que dichas plusvalías tácitas no pueden presumirse automáticamente en supuestos como el que se enjuicia.

A tal fin, acompañó la parte con su escrito de demanda, como documento núm. 1, un dictamen pericial , titulado "La contabilización de diversas provisiones de valores negociables por parte de NUTREXPA en los ejercicios 2002 y 2003", evacuado por el Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Pompeu Fabra, D. Simón, y del economista D. Virgilio, que fue ratificado a presencia judicial. En el referido dictamen, emitido por peritos idóneos , se sientan las siguientes conclusiones:

"Primera. No se puede calificar como "adquisición", en sentido económico-contable , la suscripción de ampliaciones de capital de sociedades de las que ya se posee la totalidad del capital.

Segunda. Consecuentemente, no se puede presumir la existencia de plusvalías tácitas, ya que para que éstas existan debe producirse una adquisición en los términos definidos por la Norma Internacional de Contabilidad 22.

Tercera: Las dotaciones efectuadas por la compañía, mediante comparación del valor de adquisición con el contravalor en euros de los Recursos Propios de la subsidiaria, son acordes con los principios de contabilidad reseñados y respetan el principio de imagen fiel".

Señalan los peritos en el apartado 4, que lleva por rúbrica Conclusiones, que de acuerdo con los hechos y normas reseñadas:

"i) No puede considerarse que existe adquisición, en sentido económico-contable, en la suscripción y desembolso de la compañía por su valor nominal de las acciones emitidas para la ampliación de capital de una subsidiaria de la que ya posee el 100% con anterioridad , directa o indirectamente.

ii) Las ampliaciones de capital de las subsidiarias eran necesarias para mantener su equilibrio financiero y continuar, en lo posible, su actividad; amén del cumplimiento de las disposiciones locales sobre Recursos Propios que pudieran existir en cada país.

iii) En nuestra opinión , no se dan los presupuestos establecidos en la Norma de Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad en lo referente a la consideración de plusvalías tácitas en el momento de la adquisición porque:

Desde un punto de vista económico-contable, y como ya se ha indicado en el punto i), no puede considerarse que existe la "adquisición" a la que se refiere la Norma de Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, como se desprende de la definición dada al término "adquisición" en las Normas Internacionales de Contabilidad.

Adicionalmente, y de manera independiente del cumplimiento del presupuesto anterior, la diferencia entre el valor nominal de suscripción de las acciones y el valor teórico contable de las mismas , cuando viene Impuesto por la imposibilidad legal de suscribirlas por un importe inferior (y, por tanto, no se corresponde con el reconocimiento voluntario de un mayor valor real de los títulos adquiridos sobre el precio que se satisface por ellos) no refleja la existencia de plusvalía tácita alguna cuya subsistencia pueda predicarse al final del ejercicio en el momento de efectuar la corrección valorativa

v) En nuestra opinión , las provisiones dotadas por la compañía, reflejan fielmente las pérdidas incurridas en sus actividades, combinando tanto la pérdida en que han incurrido sus subsidiarias como la que se ha producido por la pérdida de valor por la variación en el tipo de cambio de sus monedas con respecto al euro. También son acordes con los principios de contabilidad reseñados y respectan el principio de imagen fiel".

En el acta de ratificación del perito, realizada a presencia judicial y con asistencia del Abogado del Estado , se recoge que preguntado el perito sobre si cuando se suscriben acciones y participaciones por su valor nominal , como sucede en este caso, siempre y de forma automática nacen plusvalías tácitas, tal y como mantiene la Inspección, contestó el perito textualmente: "Que no siempre sucede de esta forma, de acuerdo con la normativa contable ha de producirse una adquisición y una adquisición se produce cuando una sociedad adquiere el control de otra. Cuando una sociedad tiene el control previo de otra ya no da lugar a plusvalía". Preguntado, nuevamente, si teniendo en cuenta que las ampliaciones de capital y suscripción de acciones por NUTREXPA se realizaron en entidades en las que ya poseía el 100% y que habían acumulado sustanciales pérdidas , rebajando el valor teórico contable por debajo del valor nominal , esa diferencia determinaba en nuestro caso una plusvalía tácita, contestó el perito lo siguiente: "que no, porque no ha habido una adquisición definida contablemente de acuerdo con la normativa contable vigente en ese momento".

Además, habiendo comparecido el Abogado del Estado al acto de ratificación del informe pericial, procedió a efectuar al perito dos cuestiones que fueron , asimismo, contestadas. En primer término, solicitada aclaración por el Abogado del Estado sobre el siguiente punto: Aún en el caso de que fuera correcta la dotación contable, y teniendo en cuenta la específica norma fiscal (art. 12.3 de la LIS) ¿podría entenderse que este precepto prohíbe la deducción de la dotación en los términos que ha efectuado Nutrexpa?, contestó el perito en los siguientes términos:

"Que el objeto del dictamen es analizar los criterios contables utilizados tanto en la suscripción de las acciones en el momento inicial como al final del ejercicio la dotación de la provisión. Analizado el informe de la auditoria en el apartado diferencias entre contabilidad y fiscalidad, los auditores no han señalado que haya diferencias y han dado por buena la dotación de la provisión. Examinada la contabilización inicial y la final del ejercicio es acorde a las normas contables".

En segundo término , preguntado si fiscalmente es deducible la dotación, contestó el perito:

"Que no era objeto del dictamen. Que leyeron las actas de inspección, pero que no lo analizaron desde el punto de vista fiscal sino desde el punto de vista estrictamente contable".

La Sala , examinando la prueba practicada por la actora y fundamentalmente el informe pericial aportado con su escrito de demanda, considera que ha de ratificar la conclusión alcanzada en la referida prueba que, además, ha sido practicada con todas las garantías de imparcialidad y solvencia técnica y profesional, en la que se concluye que desde un punto de vista económico- contable no puede considerarse que existe la "adquisición" a la que se refiere la Norma de Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, por lo que no se dan "los presupuestos establecidos en la Norma de Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad en lo referente a la consideración de plusvalías tácitas en el momento de la adquisición". Bien es cierto que la noción que se precisa concretar "adquisición" desde un punto de vista económico contable a efectos de la Norma de Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, se encuentra íntimamente ligada con la cuestión jurídica, en tanto que, de una parte , figura en normas legales y reglamentarias que los Tribunales han de interpretar, pues lo que aquí se ventila es si una dotación por depreciación de cartera es o no es deducible; y de otra parte, la cuestión es jurídica en la medida en que su decisión se confía por el ordenamiento a los Tribunales de justicia y, en el presente asunto, a esta Sala, lo que exige la interpretación de la ley al caso que nos ocupa.

Ahora bien, no es menos cierto que , como se ha expuesto en esta Resolución, siguiendo la línea marcada por el TEAC, se ha de examinar previamente si resulta admisible la dotación contable, pues sólo en el caso de que sí lo fuera, se entraría a determinar el límite fiscalmente deducible, siendo evidente que para el análisis de dicha cuestión económico-contable resulta sumamente relevante el informe pericial emitido , pues para la concreción final de los presupuestos establecidos en la Norma de Valoración 8ª del Plan General de Contabilidad, se considera conveniente la colaboración y asesoramiento de expertos técnicos que pueden ilustrar al Tribunal sobre dichos presupuestos desde un punto de vista económico contable , con la debida contradicción entre las partes, actividad de auxilio pericial que la Sala considera importante y que la Administración no ha combatido oportunamente. Asimismo, ha de recordarse la idoneidad de los peritos y la solvencia profesional que a la Sala merece el dictamen presentado y que, en realidad, no ha sido en absoluto contradicho en este proceso.

Antes al contrario, dado el resultado de la prueba pericial practicada se comprueba que ha existido un cambio procesal en la actuación del abogado del Estado. En efecto , practicada dicha prueba pericial se constata que el Abogado del estado en su escrito de conclusiones modifica su línea argumental, pues si bien en su escrito de contestación a la demanda esgrimía que la operación realizada por la actora "supone la automática generación de una plusvalía tácita, que debe corregir la dotación según las normas del PGC aplicable en ese momento" , sin embargo en su escrito de conclusiones sostiene que "la regularización que realizó la Inspección respecto a estas partidas no se realizó porque considerara que se produjeron plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición, ni porque se entendiera que las aportaciones a las filiales no supusieron unas pérdidas patrimoniales efectivas , ni unos auténticos gastos y pérdidas contables para la recurrente.." sino que "la regularización se produjo porque se incumplió el principio de «independencia de ejercicios». Se regularizó porque se incumplió lo que se conoce como el principio de «independencia de ejercicios»...". Sin embargo, esta "nueva" forma de razonar no se compadece ni con su escrito de contestación a la demanda, tal y como hemos visto, ni con la Resolución del TEAC recurrida, tal y como se ha señalado en esta Resolución.

Conforme a las consideraciones que anteceden y toda vez que el TEAC , tal y como se ha expuesto, condicionó los efectos fiscales de la provisión dotada contablemente a que ésta fuese correcta, hemos de colegir, una vez acreditada la corrección contable de la misma dada la inexistencia de plusvalías tácitas , que resulta procedente su deducibilidad fiscal, máxime teniendo en cuenta que resultan de aplicación las consultas V1561-06, V2021-04 y V1512-000, acompañadas por la actora con su escrito de alegaciones en la vía económico-administrativa previa , atinentes a la posibilidad de deducir gastos fiscales aunque la pérdida se contabilice en un periodo posterior al que se hubiera correspondido, debiendo tenerse en cuenta también que la alegación sobre la aplicación de dichas Consultas al supuesto que nos ocupa, no ha merecido alegato contrario alguno por la representación de la administración.

En virtud de los razonamientos expuestos , procede la estimación del recurso en este punto y, en su consecuencia, anular la Resolución del TEAC en este extremo, así como las liquidaciones de las que trae causa, en el particular relativo a la dotación por las provisiones controvertidas, declarándose su conformidad a Derecho y por ende , su deducibilidad fiscal.

La conclusión anulatoria alcanzada comporta necesariamente la anulación de las sanciones impuestas por este concepto, únicas que resultan subsistentes.

SEXTO. Aduce la actora, seguidamente, sobre la improcedencia del ajuste por la deducción de actividades exportadoras.

Hay que partir, tal y como recoge la Resolución del TEAC que se revisa, que en el periodo 2001 la entidad acreditó, aunque no aplicó, una deducción por actividades de exportación por importe de 133.232,75 ?. La base de dicha deducción fue una aportación realizada en concepto de Share Premium Capital a la entidad holandesa NUTREXPA INTERNATIONAL BV , de la que era propietaria al 100%, de un importe de 532.931,00 ?. que, de acuerdo con lo manifEstado por la entidad, tuvo como destino final la inversión en NUTREXPA CHILE con el objeto de promover la venta de nuevos productos en el mercado chileno.

Señala la Resolución del TEAC lo siguiente:

"Dada la especialidad de la aportación realizada, lo primero que debe ser examinado por este Tribunal es el carácter de la misma, puesto que aunque en su escrito de alegaciones la entidad manifiesta que "el acuerdo de liquidación considera que se cumplen todos los requisitos exigidos en el artículo legal trascrito, centrando su discrepancia únicamente en la consideración de que en su opinión, no existe relación directa entre la inversión y actividad exportadora" , esta Sala se aparta de tales razonamientos, ya que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, lo que determina es que al haberse incumplido el requisito de relación directa, no parece necesario entrar a examinar el resto, al señalar que "Por tanto, más allá de las características de la operación relativa a la aportación de recursos financieros bajo la fórmula jurídica de "share premium"; cuya naturaleza jurídica ha de examinarse de acuerdo con las normas holandesas , y a la cual nos hemos referido en un Fundamento de Derecho anterior, y también de la alegada aportación de capital a Nutrexpa Chile a través de Holanda (véase diligencia 4.V.2006), lo que resulta verdaderamente decisivo es que, considerando el contenido de la documentación relativa a la inversión exterior, y la actividad probatoria desplegada por el actuario , no se advierte que concurra el requisito de relación directa entre la inversión financiera y la actividad exportadora".

"Pese a que en un primer momento la Inspección en su propuesta de liquidación determinó que las aportaciones realizadas por la obligada tributaria a la entidad holandesa no podían ser consideradas como aportación de recursos propios, el Acuerdo de liquidación admite dicha calificación en base al contenido del informe emitido por un Notario Holandés".

"De acuerdo con dicho informe, "con arreglo a la ley holandesa, un accionista y una sociedad pueden acordar que una aportación de capital o activos por parte del accionista se realice sin que se produzca la emisión de nuevas acciones. Tal aportación se considera como una prima de emisión (excedente de capital, prima de emisión de acciones) y habrá de ser contabilizada como tal en el balance de la compañía".

"De conformidad con lo anterior, resulta evidente que la aportación realizada por la entidad determinó un incremento de los fondos propios de la sociedad participada que si bien aumentan el valor de la participación de NUTREXPA en la entidad holandesa , no pueden ser calificados como un aumento de su participación en el capital social de la misma, requisito éste que exige claramente el artículo 34 de la LIS".

"Así, el mencionado precepto señala necesariamente que la inversión tenga por objeto "la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras", y que suponga por lo tanto un aumento en la participación "como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial".

"En el caso examinado la aportación realizada en concepto de "Share Premium Capital" no ha supuesto en ningún caso un aumento del capital social de la entidad holandesa puesto que no se han emitido acciones, ni tampoco , consecuentemente, ha habido un aumento de la participación que NUTREXPA tenía en la misma".

"Por lo tanto, este Tribunal no considera cumplido el primero de los requisitos anteriormente mencionados y que deben concurrir en todo caso para poder acogerse a la deducción prevista en el artículo 34, lo que determina , y sin necesidad de entrar a valorar el resto de las condiciones exigidas, que se desestimen las alegaciones de la interesada en este punto, confirmando la improcedencia de la deducción por actividades exportadoras".

Frente a tales alegaciones, sostiene la parte actora que el argumento "incorporado por el TEAC poco o nada se compadece con la literalidad del art. 34 de la LIS. Pues lo que genera el Derecho a la deducción, y a los efectos que aquí nos interesan, es la aportación a los fondos propios en sociedades extranjeras o constitución de filiales que coadyuve a la exportación". Afirma la parte que lo que la norma analizada indica es que sólo cuando se tiene una participación previa del 25% en el capital de la entidad filial cabe considerar que existe el Derecho a la deducción , si se cumplen los demás requisitos regulados por la Ley.

Sostiene la actora que las aportaciones a fondos propios llevadas a cabo en filiales en las que con carácter previo se disponía de un porcentaje de participación de, como mínimo , el 25% del capital social, dan Derecho a la deducción, con independencia de que las ampliaciones no impliquen un aumento en el porcentaje de participación. A mayor abundamiento, alega sobre el cumplimiento de todos lo requisitos exigidos por el art. 34 de la LIS, y en especial, el relativo a la existencia de una relación directa de la inversión con la actividad exportadora de bienes o servicios.

La Sala debe ratificar, en este punto, la solución adoptada por el TEAC en la Resolución que se examina, atinente a que , si bien resulta evidente que la aportación realizada por la entidad determinó un incremento de los fondos propios de la sociedad participada que si bien aumenta el valor de la participación de NUTREXPA en la entidad holandesa, sin embargo no puede ser calificado como un aumento de su participación en el capital social de la misma, requisito éste que es el que exige el artículo 34 de la LIS.

Dispone el artículo 34 de la Ley 43/1995 , de 27 de diciembre, que:

"La realización de actividades de exportación dará Derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes.

A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora".

En el caso examinado la aportación realizada en concepto de "Share Premium Capital" no ha supuesto en ningún caso un aumento del capital social de la entidad holandesa puesto que no se han emitido acciones , ni tampoco, consecuentemente, ha habido un aumento de la participación que NUTREXPA tenía en la misma.

Por lo tanto , la Sala, ratificando el criterio de la Resolución combatida, no considera cumplido el requisito anteriormente referido y que debe concurrir, en todo caso , para poder acogerse a la deducción prevista en el artículo 34 de la LIS , lo que comporta la desestimación del motivo de impugnación aducido.

SÉPTIMO. Resta por examinar la pretendida improcedencia de la regularización por la existencia de garantías entre sociedades del grupo.

Hay que partir de que en relación con la cuestión relativa a las operaciones de afianzamiento realizadas por la actora a favor de otras entidades vinculadas, la Resolución del TEAC que se enjuicia distinguió dos supuestos, según se tratase de entidades no residentes y entidades residentes.

En primer lugar, y en relación a las entidades no residentes, considera el TEAC que el procedimiento recogido en el artículo 15 del reglamento del Impuesto sobre Sociedades "no se hace necesario, ya que este precepto está pensado por la norma para los supuestos en que la Administración Española debe efectuar un ajuste de carácter bilateral como consecuencia de la aplicación de la regla contenida en el artículo 16 de la LIS. Es decir, el procedimiento sólo es preceptivo en aquellos casos en que la valoración a precios de mercado efectuada por la Inspección , va a ser objeto de aplicación por la misma a la otra entidad vinculada con la que ha llevado a cabo la operación la sociedad objeto del procedimiento inspector". Añade "Por lo tanto , y en primer lugar, para los ajustes correspondientes a los afianzamientos realizados a favor de entidades vinculadas con NUTREXPA que no son residentes en territorio español, y que no se encuentran en ninguno de los tres supuestos anteriores, no es necesario poner en conocimiento de las mismas por la Inspección, la existencia de un procedimiento de comprobación del que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un valor diferente al pactado por las partes , ni los métodos que podrán ser tomados en consideración para establecer el valor normal de mercado".

Sin embargo, consideró que "En segundo lugar, y respecto a las entidades residentes en relación a las cuales se efectúa el ajuste de valoración a precios de mercado por la Inspección, en este caso, JAMÓN ANETO SL y LA PIARA SA, la Inspección debió , puesto que así lo exige el Reglamento del Impuesto, llevar a cabo el procedimiento del artículo 15, así como proceder a realizar , en su caso, el ajuste de carácter bilateral, tal y como se determina en el último párrafo del artículo 16 de la LIS, evitando de esta forma que se produzca"la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta Superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado".

En suma, considera la resolución del TEAC que el procedimiento previsto en el art. 15 del RIS sólo es necesario en aquellos casos en que la valoración a precios de mercado afecta a entidades residentes en territorio español, pero no respecto a los afianzamientos realizados a favor de entidades vinculadas con la recurrente que no sean residentes en España.

Todo ello determina que la Resolución concluya que , con respecto a JAMON ANETOSL y LA PIARA SA, la Inspección debió llevar a cabo el procedimiento del art. 15 del RIS, por lo que anula la liquidación en este punto y ordena la retroacción de actuaciones inspectoras a fin de que se determine el valor normal de mercado mediante el procedimiento exigido normativamente.

Sin embargo para las entidades no residentes confirma el valor aplicado por el actuario como valor normal de mercado, consistente en el 0,005% trimestral, o lo que es igual, el 2 por 1000 en cómputo anual , que considera es la media de lo pagado por NUTREXPA a entidades de crédito españolas.

Tal forma de actuación no puede ser respaldada por la Sala, toda vez que si se anula la determinación del valor normal de mercado relativo a las operaciones de afianzamiento gratuitas respecto de entidades nacionales hasta que el mismo se determine correctamente, con las garantías que para las entidades vinculadas otorga el procedimiento preceptivo regulado por la norma reglamentaria, no puede admitirse que dicho valor, incorrectamente determinado, pueda ser extendido a las operaciones de afianzamiento de filiales no residentes.

Consecuentemente , el Tribunal Económico Administrativo Central debió anular el valor de mercado generalmente determinado por el actuario, sin admitir su extensión a las operaciones de afianzamiento de filiales no residentes , pues de esta forma olvida que el valor normal de mercado se ha determinado por el actuario en un procedimiento anulado por no haberse seguido el procedimiento reglamentariamente previsto.

En suma, tal y como afirma la recurrente, una vez se determine el nuevo valor para las operaciones vinculadas nacionales en sede de reposición de actuaciones será cuando se deba extender dicho valor a las operaciones con no residentes, pero lo que no se ajusta a Derecho es que se anule el valor normal de mercado para unas operaciones, y ese mismo valor, así determinado , se mantenga para las operaciones con no residentes.

La Sala, por ende, acepta la petición de la actora en este punto , consistente en "anular la totalidad de la regularización practicada por el acuerdo de liquidación en aras a lo que resulte de la reposición de actuaciones".

OCTAVO. En virtud de lo expuesto, procede la estimación parcial del recurso , con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración.

De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en su redacción anterior a la Ley 37/2011, de 11 de octubre, de medidas de agilización procesal, no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

O

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la sección Segunda de la Sala de lo contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMARPARCIALMENTE el recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad NUTREXPA S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de diciembre de 2.008, acto de ejecución de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de administración Tributaria en fecha 27 de octubre de 2009 y Resolución del Tribunal Económico administrativo Central de 1 de junio de 2010, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su consecuencia , ANULAR la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de diciembre de 2.008 y los acuerdos de liquidación de los que trae causa en los particulares relativos a las dotaciones por las provisiones de la cartera de entidades filiales de NUTREXPA, cuya deducibilidad fiscal se declara , anulando asimismo la sanción impuesta por este concepto, y en cuanto a la regularización por operaciones de afianzamiento de filiales no residentes, debiendo estarse a lo que resulte de la reposición de actuaciones acordada, todo ello en los términos de los fundamentos jurídicos quinto y séptimo de esta resolución y con las consecuencias legales inherentes a dichas declaraciones , CONFIRMANDO en lo demás la Resolución recurrida.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente Sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE , estando celebrando audiencia Pública la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.