Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 536/2011 de 16 de Octubre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a dieciseis de octubre de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 536/2011que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora doña María Lourdes Amasio Díaz en nombre y representación de la entidad ALONSO ESCURIS, S.L.frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 1.975.965,84 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. JESUS CUDERO BLAS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 21 de diciembre de 2011, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 3 de octubre de 2012, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la misma mediante escrito presentado el 13 de noviembre de 2012 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Concluso el proceso, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 2 de octubre de 2014 como fecha para la votación y fallo de este recurso, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó el mismo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad ALONSO ESCURIS, S.L. la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de noviembre de 2011 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la citada entidad frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 22 de abril de 2010, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas deducidas frente al acuerdo de liquidación del Inspector-Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de A Coruña de fecha 13 de mayo de 2009, relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005, con cuantía de 1.386.999,53 euros y frente al acuerdo sancionador dictado por el mismo órgano e idéntica fecha por la que se impuso a la entidad una sanción de 588.966,31 euros por infracción tributaria leve.

Según consta en autos, con fecha 27 de noviembre de 2008 los Servicios de Inspección incoaron a la sociedad demandante acta de disconformidad, modelo A02, núm. 71507013, relativa al impuesto sobre sociedades del citado ejercicio en la que, en síntesis, se hacía constar lo siguiente:

a) Que por escritura pública de 18 de marzo de 2005 la contribuyente vendió a PROBOIN, S.L. un solar por importe de 6.001.840 euros más IVA, declarando a efectos del impuesto sobre sociedades un beneficio procedente del inmovilizado material de 5.847.516,211 euros, ajustando negativamente el resultado contable en 56.195,89 euros por depreciación monetaria y aplicándose una deducción en cuota de 1.158.264,06 euros (20% sobre 5.791.320,32 euros) por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del texto refundido de la ley del impuesto.

b) Que a juicio de la Inspección el solar mencionado no tenía la consideración de inmovilizado material, sino de existencias, procediendo, por tanto, incrementar la base imponible en la suma ajustada negativamente por improcedencia de la depreciación monetaria y denegando el derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

En el acuerdo de liquidación, dictado el 13 de mayo de 2009, la Inspección, confirmando la propuesta contenida en el acta, niega la procedencia de tales beneficios al considerar que el solar transmitido no estuvo en ningún momento afecto a la actividad principal de la sociedad (la de arrendamiento de inmuebles) y nunca había estado arrendado, siendo los únicos ingresos generados por los mismos los correspondientes a su venta, lo que impide la procedencia del beneficio fiscal.

Además, previa autorización del órgano competente, se incoó expediente sancionador que concluyó con la resolución de 13 de mayo de 2009 en la que se entendía cometida una infracción leve del artículo 191 de la Ley General Tributaria , a sancionar con la multa de 588.966,31 euros.

En las reclamaciones económico-administrativas deducidas ante el TEAR y el TEAC (ambas expresamente desestimadas) la parte actora pretendía la nulidad de la referida liquidación por considerar procedente la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la depreciación monetaria (ya que el terreno en cuestión no podía calificarse, propiamente, como existencia, sino como verdadero activo fijo o 'inversión' que nunca estuvo destinado a su venta) y por entender, correlativamente, contraria a derecho la sanción impuesta, por falta de tipicidad y porque, en todo caso, la decisión de la actora estaba amparada en una interpretación razonable de las normas fiscales y contables aplicables al caso.

SEGUNDO.- La cuestión controvertida se contrae a determinar si los terrenos enajenados por la actora (agrupados desde que adquirieron la condición de solar) constituyen o no inmovilizado material afecto a la actividad de la compañía, tal y como la demanda defiende en atención a su calificación contable desde el año 2002 y a la vista de su destino, que no es otro -según se afirma- que su mantenimiento en sede de la entidad en la medida en que no estaban destinados a la venta. Y es que, a juicio de la actora, la sociedad dejó de ser una empresa inmobiliaria en el año 2003 y, desde luego, los terrenos -al menos desde aquella fecha- no fueron activos destinados a la venta en el curso normal de la explotación, que es como contable y fiscalmente deben definirse las existencias.

Debe partirse, para la solución del caso, del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que, bajo la rúbrica de 'Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios', en términos coincidentes con el anterior artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , tras prever una 'deducción en la cuota íntegra' del 12% del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, impone expresamente, en lo que aquí interesa, que 'los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión'.

Esta Sala ha señalado repetidamente, a propósito del beneficio fiscal que nos ocupa -sobre dicha cuestión, pueden citarse, solamente entre las sentencias más recientes, las de 23 de septiembre de 2010 (recurso núm. 123/07 ), 30 de septiembre de 2010 (recurso núm. 173/07 ), 7 de octubre de 2010 (recursos núms. 330/07 y 32/08 ), 21 de octubre de 2010 (recurso núm. 397/07 ), 18 de noviembre de 2010 (recurso núm. 440/07 ), 26 de enero de 2011 (recursos núms. 11/08 y 24/08 ), 17 de noviembre de 2011 ( recurso núm. 444/08 ) y 27 de septiembre de 2012 (recurso núm. 194/09 ), sin que la cita de sentencias sea exhaustiva y teniendo en cuenta que tales pronunciamientos han sido confirmados por reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo- que resulta imprescindible para gozar del beneficio que nos ocupa una afectación real y directa a la actividad empresarial tanto en los bienes transmitidos cuya ganancia o plusvalía determina la deducción, a condición de reinversión, como en los elementos patrimoniales objeto de la reinversión. En efecto, comenzando por la exégesis del precepto más arriba citado, sobre si la ley exige o no, para gozar de la deducción y, antes, el diferimiento por reinversión, la afectación de los bienes a un proceso empresarial, esta Sala ha dado a esa pregunta, reiteradamente, respuesta afirmativa, declarando que en los sucesivos regímenes jurídicos, tanto si estamos ante una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento o al actual de deducción en cuota, lo que se exige es que se trate de elementos afectos a actividades empresariales y ganancias procedentes de su transmisión.

Siendo ello así, se ha considerado que sería procedente la denegación de la deducción fiscal cuando, aun recayendo la enajenación sobre elementos del inmovilizado fijo, en tanto que categoría mercantil y contable residual, por oposición a la de existencias, no constase la afección de los elementos patrimoniales a la actividad de la empresa, afección que debe predicarse tanto de la inversión (que da lugar a la deducción) como del elemento en que se materializa la reinversión.

Esto es especialmente claro en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2012 (recurso de casación núm. 6984/09 ), en la que, en relación con los requisitos de la deducción por reinversión, se recuerda que incluso antes del 1 de enero de 2007 - en que entró en vigor la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio-, pese a que la nueva redacción del precepto aportó claridad, la exigencia de afectación ya estaba implícita en el texto anterior, como lo prueba, de un lado, la exigencia de permanencia del bien por un tiempo mínimo en el patrimonio de la empresa y, de otro lado, que esa exigencia fuera explícita en relación con los bienes en que se materializa la reinversión.

En el supuesto enjuiciado, para defender la procedencia del beneficio el actor sostiene lo siguiente: a) Que la entidad fue inicialmente una inmobiliaria, pero dejó de serlo en el año 2003; b) Que la finalidad del solar no fue la de destinarlo a su venta, por lo que debe rechazarse su consideración como existencia; c) Que su actividad desde que dejó de dedicarse a la promoción solo consiste en la gestión de su activo, esencialmente constituido por activos financieros, careciendo incluso de cifra de negocios por lo que, a su juicio, no era posible que actuaciones sobre el inmueble formaran parte del giro habitual de la compañía; d) Que los terrenos deben propiamente calificarse como 'inversión'.

Debe anticiparse que la Sala coincide plenamente con la conclusión obtenida por las resoluciones recurridas, no enervadas en modo alguno por las alegaciones de la demandante. No hay un solo dato en el procedimiento que permita entender concurrente la afectación del terreno enajenado a la actividad de la empresa. Más allá de la naturaleza contable (como inmovilizado material, existencia o el tertium genus-inversión- que defiende la actora), de su concreto reflejo en la contabilidad de la compañía o de la aplicación o no al caso de la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994, lo cierto es que la ausencia de afectación del solar a la actividad empresarial impide la aplicación al caso del artículo 42 del texto refundido de la ley del impuesto (deducción por reinversión de beneficios extraordinarios) y del artículo 15.10 del mismo texto legal (deducción por depreciación monetaria), pues dicha afectación, a tenor de la jurisprudencia citada, se constituye en el presupuesto lógico-necesario de aplicación de tales beneficios fiscales.

En definitiva, tal y como afirmó la Inspección, debe rechazarse la posibilidad del beneficio fiscal aplicado porque la transmisión no recayó sobre elementos del inmovilizado afectos a la actividad de la empresa, sin que pueda compartirse la tesis de la parte recurrente sobre la consideración fiscal y contable de los referidos inmuebles como elemento de esa naturaleza, toda vez que esta naturaleza no depende del mayor o menor tiempo en que los bienes de que se trate figuren en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumplan en relación con la actividad económica o empresarial.

Tampoco resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si el inmueble está contabilizado como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues como ha expuesto esta Sala en reiteradas ocasiones -sentencia de fecha 18 de diciembre de 2008 recaída en el recurso núm. 457/2005 , entre otras- el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas, pues no es la contabilidad lo que determina el tratamiento sustantivo de una operación, sino más bien es la operación realizada la que ha de determinar el debido reflejo contable. En consecuencia, la Sala confirma la conclusión alcanzada en la resolución que se revisa, negando la posibilidad de que el beneficio obtenido pueda acogerse al régimen previsto en los artículos 42 y 15.10 de la ley del impuesto, desestimando con ello las alegaciones presentadas por la recurrente.

TERCERO.- En cuanto a la sanción impuesta, el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , redacción de la Ley 10/1985, de 26 de abril, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables 'incluso a título de simple negligencia'. La culpabilidad es, pues, una exigencia que surge de los principios constitucionales de seguridad jurídica y legalidad en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora. El principio de culpabilidad es un elemento básico para calificar la conducta como sancionable, como núcleo del ilícito administrativo, y opera no sólo para analizar la conducta típica infractora, sino también las circunstancias agravantes.

La sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 1986 señaló que 'el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho'.

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha construido una sólida doctrina que vincula la culpabilidad a que la conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales. Especialmente, cuando la Ley impone la obligación de los particulares de practicar liquidaciones tributarias, la culpabilidad exige que tales operaciones no respondan esa interpretación razonable, pues si bien tal opinión puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción, aun formalmente típica ( sentencias de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios'.

En suma, es jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración, a diferencia de los casos en que lo declara, aun incorrectamente, por razón de deficiencias, obscuridades o deficiencias de comprensión de la norma que justifican una divergencia de criterio razonable y razonada, en cuyo caso estaríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable y que está amparado, además, en la causa de exclusión de la culpabilidad prevista en la propia normativa tributaria que resulta de aplicación.

Pues bien, en este asunto, no hay ocultación -impensable por naturaleza cuando se debate si es procede o no una ventaja fiscal para cuyo reconocimiento se precisa un hacer activo en la declaración correspondiente-, unido a los problemas interpretativos de las normas aplicadas, resaltados repetidamente por esta Sala, ya que el régimen de diferimiento o de deducción por reinversión suscita serias dificultades de exégesis, esencialmente en cuanto a la afectación de los activos que permiten el beneficio, comporta que descartemos la aparición de la culpabilidad, pues la razonabilidad de la interpretación de las normas no puede depender, en modo alguno, de lo que la Administración considere unilateralmente como norma clara, máxime cuando el régimen del 42 del texto refundido de la ley del impuesto no es precisamente un modelo de claridad y nitidez, y menos aún lo era al tiempo de llevarse a cabo la declaración del período impositivo que nos ocupa (pues recordemos que la afectación, como requisito imprescindible del beneficio, solo se expresó en la norma a partir de la reforma operada por la Ley 35/2006).

En cualquier caso, la Sala no considera que la culpabilidad del actor se desprenda inexorablemente (como se refleja en el acuerdo sancionador y en las resoluciones de los órganos de revisión) de la circunstancia de haberse modificado la calificación contable de los terrenos mediante su traspaso a una cuenta de inmovilizado; tampoco compartimos que tal conducta tuviera necesariamente el designio de 'preparar' la aplicación de la deducción por reinversión y el ajuste negativo por depreciación monetaria. Lo cierto es que el terreno enajenado no estaba afecto a la actividad de la compañía, pero resulta ciertamente dudoso que pudiera calificarse claramente como 'existencia', aunque solo sea porque se ha constatado en autos que la compañía abandonó la actividad inmobiliaria en 2003 y no consta que mantuviera el terreno en su patrimonio con la sola intención de venderlo. Dicho de otra forma, aunque la renta obtenida en la enajenación no permitía (por falta de afectación) la aplicación del beneficio, la correcta calificación contable del solar, a la vista de las circunstancias del caso, era ciertamente dudosa, sin que, en todo caso, pueda colegirse del apunte contable efectuado por la demandante una torticera intención de beneficiarse de una deducción a sabiendas de que no resultaba de aplicación al caso.

CUARTO.- Lo hasta aquí razonado determina la estimación parcial del recurso contencioso administrativo interpuesto al no ser aplicable a la actora los beneficios fiscales que incorporó en su declaración del impuesto y ser contraria a derecho, por ausencia de culpabilidad, la sanción impuesta, sin que procesa, a tenor del artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , una especial imposición de las costas procesales.

Por lo expuesto,

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad ALONSO ESCURIS, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 3 de noviembre de 2011 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la citada entidad frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 22 de abril de 2010, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas deducidas frente al acuerdo de liquidación del Inspector-Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de A Coruña de fecha 13 de mayo de 2009, relativo al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2005, con cuantía de 1.386.999,53 euros y frente al acuerdo sancionador dictado por el mismo órgano e idéntica fecha por la que se impuso a la entidad una sanción de 588.966,31 euros por infracción tributaria leve, debemos anular y anulamos las mencionadas resoluciones, por su disconformidad a derecho, exclusivamente en cuanto a la sanción, que dejamos sin efecto, desestimando en lo demás el recurso y sin hacer mención especial en relación con las costas procesales.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma cabe preparar, ante esta misma Sección para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, recurso de casación en el plazo de diez días a contar desde su notificación.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS CUDERO BLAS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.