Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000536/2014
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:06275/2014
Demandante:TECNOHUERTAS, S.A
Procurador:Dª BERTA RODRÍGUEZ CURIEL ESPINOSA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a cuatro de mayo de dos mil dieciocho.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoTecnohuertas, S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Berta Rodríguez Curiel Espinosa, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de junio de 2014, relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicio 2010 siendo la cuantía del presente recurso 487.825,11 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Tecnohuertas, S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Berta Rodríguez Curiel Espinosa, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de junio de 2014, solicitando a la Sala, que se dicte sentencia por la que, estimando el recurso, anule la Resolución impugnada así como los actos de los que trae causa.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.
TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintiséis de abril de dos mil dieciocho, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de junio de 2014 que desestima la reclamación económica administrativa interpuesta en relación al ejercicio de 2010 por el concepto de Impuesto sobre Sociedades.
La Resolución impugnada tuvo por objeto el Acuerdo sancionador de fecha 25 de abril de 2012, por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2010, y el Acuerdo de 7 de septiembre de 2012, de inadmisión por extemporaneidad del recurso presentado contra la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010.
SEGUNDO: Analizaremos en primer término las cuestiones relativas a la sanción impuesta.
La conducta sancionada consiste en:
'Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se han modificado los saldos de las mismas En concreto la entidad consigna un saldo pendiente de 6.601.099,45 euros cuando la cantidad correcta es de 406.494,91 euros.'
La recurrente no niega tales hechos, pero razona que se debió a un error.
Respecto de la sanción impuesta, el recurrente sostiene la inexistencia de culpabilidad y la falta de motivación de la misma en el Acuerdo sancionador.
En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 26 de octubre de 2016, RC 1437/2015 , sintetizando su doctrina en la materia, lo siguiente:
'(...) .Pues bien, con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que «la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto).»
Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que «la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d), de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). »
Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que «esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras).» Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.'
De las anteriores reflexiones debemos destacar:
1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria,
2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión,
3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor,
4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilístico para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.
Concretamente, y respecto de la motivación, podemos leer en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016 :
'Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.
Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.'
La misma doctrina de las sentencias anteriores, se reitera en la sentencia del Alto Tribunal de 6 de abril de 2017, RC 902/2016 .
El Acuerdo sancionador razona la concurrencia del elemento culpabilísitico del siguiente modo:
'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.'
Esta motivación de carácter general, sin atención a las circunstancias concretas del caso, sin mención de elementos acreditados que justifiquen la omisión de la diligencia debida, y en términos abstractos que serían aplicables a cualquier supuesto de hecho, no puede considerarse motivación suficiente de la concurrencia del elemento de la culpabilidad.
La motivación exige la individualización de la imputación subjetiva de la conducta infractora, exigencia que no se cumple en este caso dados los términos abstractos de la imputación.
No podemos entender motivada la imputación subjetiva de la infracción tributaria y, por tal razón, debemos anularla.
TERCERO: La segunda cuestión planteada en la demanda, es la relativa a la declaración de extemporaneidad del de la impugnación de la liquidación provisional correspondiente al ejercicio 2010.
El Acuerdo por extemporáneo de fecha 7 de septiembre de 2012, señala:
'Con fecha 05-03-2012 se presentó escrito en el que se solicita:
'Se proceda a la anulación de la resolución objeto de este escrito dejando sin efecto la imposición de la referida sanción conforme a las alegaciones planteadas en el escrito', constando en el encabezamiento del escrito referenciado (RGE593002442012):
Concepto: Escrito de Recurso contra la Resolución de liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal.
NIF: A78173309
EJERCICIO: 2010
REFERENCIA: G2885011002520'
(coincidiendo esta última referencia con la de la notificación de trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional respecto del concepto tributario y ejercicio referidos).'
La recurrente sostiene que la impugnación frente a la liquidación provisional corresponde al escrito de 1 de febrero de 2012, no al de 5 de marzo del mismo año.
El escrito de 1 de febrero de 2012, que la recurrente sostiene que constituye un recurso de reposición, señala, entre otros aspectos:
'Que, su representada, en fecha de 15 de diciembre de 2012, ha recibido de esta Administración propuesta de liquidación provisional del Impuesto de Sociedades en Régimen de Consolidación Fiscal, ejercicio 2010, en la que se corrigen las bases imponibles negativas del grupo pendientes de compensar en ejercicios anteriores (Anexo III) (...)
Que, con fecha de 13 de enero de 2012, su representada ha recibido de esta Administración nueva propuesta de liquidación provisional del Impuesto de Sociedades en Régimen de Consolidación Fiscal, ejercicio 2010, donde se vuelven a incluir las correcciones a las bases imponibles negativas del grupo pendientes de compensar de ejercicios anteriores (Anexo V).
Que, una vez recibida esta propuesta, nos hemos intentado poner en contacto con la persona que lleve este expediente en la Administración sin obtener ningún resultado. Hemos enviado varios correos electrónicos para solicitar tener una reunión a la dirección facilitada por la Administración (...) sin haber obtenido respuesta.'
Tras lo cual, termina suplicando que se estimen como correcta las BIN del ejercicio 2009 indicadas en la subsanación presentada el 28 de julio de 2011.
Pues bien, debemos recordar la dicción de los artículos siguientes:
Artículo 222.1 Ley 58/2003 :
'1. Los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, con arreglo a lo dispuesto en este capítulo.'
Artículo 115 de la Ley 30/1992 (aplicable al momento de presentación del escrito):
'1. El recurso ordinario podrá fundarse en cualquiera de los motivos de nulidad o anulabilidad previstos en los artículos 62 y 63 de la presente Ley .
2. Los vicios y defectos que hagan anulable el acto no podrán ser alegados por los causantes de los mismos.'
Acierta la Administración al considerar que el escrito de fecha 1 de febrero de 2012 no es una impugnación frente a la liquidación provisional, por las siguientes razones:
1.- No se interpone frente a un actosusceptible de reclamación económico-administrativa,sino que tiene por objeto, como se indica en su texto, la propuesta de liquidación provisional, que no es recurrible por ser acto de mero trámite, lo será la liquidación provisional pero no su propuesta.
2.- No se funda en vicios o defectos que hagan nulo o anulable el acto, sino que se plantean una serie de alegaciones, así como la voluntad del sujeto pasivo detener una reunión, a fin de aclarar las cuestiones relativas a las BIN de 2009.
Por muy antiformalista que sea la interpretación de los requisitos de un escrito de impugnación en vía administrativa que sostengamos, no puede calificarse un escrito de alegaciones frente a una propuesta de liquidación provisional como una impugnación en vía administrativa, y ello, porque tal interpretación vulnera los anteriormente citados artículos 222 de la Ley 58/2003 y 115 de la Ley 30/1992 .
Así las cosas, entendemos que la impugnación en vía administrativa se produce con el escrito presentado el 5 de marzo de 2012, de manera extemporánea, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 223 de la Ley 58/2003 .
De todo lo expuesto anteriormente resulta la estimación parcial del recurso, en cuanto debemos anular la sanción impuesta y confirmar la declaración de extemporaneidad de la impugnación presentada en vía administrativa frente a la liquidación provisional correspondiente al ejercicio 2010.
CUARTO: No procede imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria parcial, debiendo cada parte abonar las causadas a su instancia y las comunes por mitad.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Queestimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto porTecnohuertas, S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Dª Berta Rodríguez Curiel Espinosa, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de junio de 2014, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en lo que a la sanción impuesta se refiere, y en consecuenciadebemos anularlay laanulamosen tal extremo y, con ella, la sanción impuesta,confirmándolaen sus restantes pronunciamientos, sin imposición especial de costas, debiendo cada parte abonar las causadas a su instancia y las comunes por mitad.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
