Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 54/2010 de 21 de Febrero de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiuno de febrero de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 54/10,que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Doña María del Carmen Gamazo Trueba, en nombre y representación de la entidad mercantil PROYECTOS CIVILES Y TECNOLÓGICOS, S.A.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es, globalmente considerada, de 360.752,32 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la mercantil anteriormente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 9 de febrero de 2010, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de diciembre de 2009, estimatoria en parte del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 30 de enero de 2008, recaída en la reclamación nº 46/9279/05, relativa a liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000, por importes respectivos de 199.930,58 euros y 160.821,74 euros, importes que, sumados, arrojan la cantidad consignada más arriba como cuantía litigiosa. Se admitió a trámite el recurso por providencia de 9 de febrero de 2010, en que se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la actora formalizó la demanda por escrito de 4 de junio de 2010, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, suplica la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central objeto de impugnación en este proceso. Es fundamental, a juicio de la Sala, reproducir literalmente el suplico de la demanda (la negrita es la del propio escrito):

'A LA SALA SUPLICO que teniendo por presentado este escrito y la documentación que lo acompaña junto con sus copias, por devuelto el expediente administrativo que se acompaña y por deducida en tiempo y forma la demanda en este proceso, dicte, previos los trámites procesales oportunos, Sentencia por la que:

1.- Se anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 17 de diciembre de 2009, recaída en el recurso de alzada R.G.: 2958-09, Vocalía Tercera, MM, concepto 'Impuesto sobre Sociedades', notificada a esta parte el 25 de enero de 2010, y se declare la nulidad del acuerdo de Iiquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades (ejercicios 1998 a 2000) dictado por la Inspección en fecha 20 de mayo de 2005, por motivo de la prescripción alegada por esta parte y, por ende, la nulidad automática del acuerdo de imposición de sancióndictado en fecha 11 de octubre de 2005, referencia A23 - 73666251, objeto propio del presente Recurso Contencioso-Administrativo.

2.- Con carácter subsidiariode la anterior petición y para el caso de que por la Sala no se considere prescrito el derecho de la Administración respecto de la Iiquidación principal practicada en sede de mi poderdante (IS, años 1998 a 2000), se anule la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 17 de diciembre de 2009 objeto de este Recurso y se declare la nulidad de los acuerdos de la Inspección confirmados por los Tribunales Económico-Administrativos así como la regularidad jurídica de las autoliquidaciones del IS de mi representada correspondientes a los ejercicios 1998 a 2000 sobre la base de la fundamentación jurídica alegada en este escrito,

3.- Y con carácter subsidiario respecto de las anteriores pretensionesy para el caso de que por la Sala se considere ajustado a derecho el acuerdo de Iiquidación del IS (ejercicios 1998 a 2000) adoptado por la Inspección de los Tributos, dicte Sentencia anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 17 de diciembre de 2009 en la parte de la misma correspondiente a la sanción tributariaimpuesta, por no concurrir el necesario elemento de culpabilidad en mi poderdante'.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 27 de septiembre de 2010 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Recibido el proceso a prueba, se practicaron las pruebas propuestas por la recurrente y admitidas por la Sala, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.- Dado traslado a las partes por su orden para la celebración del trámite de conclusiones, quedó evacuado mediante la presentación de sendos escritos, en los cuales se reiteraron las partes en sus respectivas pretensiones.

SEXTO.- La Sala señaló, por providencia, la audiencia del 14 de febrero de 2013 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SÉPTIMO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de diciembre de 2009, estimatoria en parte del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 30 de enero de 2008, recaída en la reclamación nº 46/9279/05, relativa a liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000.

En realidad, la parte demandante suscita la duda de si las expresadas resoluciones del TEAR de Valencia y el TEAC únicamente se refieren a la impugnación de la sanción, no así de la liquidación impugnada, por lo que será la cuestión que necesariamente ha de abordarse en primer término.

SEGUNDO.- Antes de examinar las pretensiones ejercitadas en el suplico de la demanda que, como hemos transcrito, se orientan, de modo formal, tanto a obtener la nulidad de la liquidación como la de la sanción, es preciso analizar la eventual extralimitación del TEAR de Valencia, así como del TEAC, en cuanto a la determinación de su objeto de impugnación, dadas las circunstancias que a continuación se van a reseñar, así como sus consecuencias jurídicas.

En el fundamento jurídico II (folios 8 y siguientes de la demanda) se desarrolla argumentalmente la tesis de que la vía económico-administrativa que ha desembocado en este proceso se refería, de forma excluyente, a la sanción tributaria, no así a la liquidación, no obstante haberla considerada incluida tanto el TEAR de Valencia como el TEAC. De ser así las cosas, tal proceder determinaría una extralimitación de ambos tribunales administrativos a la hora de resolver sobre la pretensión sometida a su examen revisor -aunque no llega a denominársela con la calificación jurídica de incongruencia excesiva o extra petita- en la medida en que lo recurrido fue una sanción y lo resuelto parece afectar también a la liquidación.

Los hechos en que se basa la extensa alegación de la recurrente en este punto son los siguientes:

1.- La Inspección de los tributos de la AEAT dictó liquidación a la entidad ahora demandante, el 20 de mayo de 2005, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2000, con una cuantía global -para los tres ejercicios- de 199.930,58 euros.

2.- Dicha liquidación fue impugnada ante el TEAR de Valencia mediante escrito de 14 de junio de 2005, que consta en el expediente y, además, es mencionado por el propio TEAC en la resolución aquí impugnada (antecedente de hecho tercero).

3.- No consta en el expediente administrativo actuación alguna seguida para sustanciar y resolver en Derecho la citada reclamación, ni siquiera hay constancia de un número de registro asignado, inactividad sobre la que la contestación a la demanda no ofrece descargo, ya que guarda un silencio sobre la cuestión que examinamos que puede considerarse absoluto. Esa paralización, según se alega, proseguiría en la actualidad, al menos en el sentido de que el expediente no refleja que el TEAR de Valencia haya llevado actuación alguna de impulso de la reclamación.

4.- Hay un segundo acto administrativo, de imposición de sanción de multa de 160.821,74 euros, adoptado el 11 de octubre de 2005 y notificado el 11 de noviembre siguiente. Dicha resolución fue impugnada mediante una segunda reclamación, formulada el 15 de noviembre de 2005 y a la que se dio número de registro general (R.G.) 46/9279/05.

5.- Es cierto lo que precisa la demanda al respecto: esa segunda reclamación tenía por exclusivo objeto impugnatorio la sanción, no así la liquidación. En el curso de tal procedimiento revisor se formularon alegaciones de 27 de marzo de 2006.

6.- No hay constancia en el expediente, ni por inclusión documental ni por referencia del TEAR, del TEAC o del Abogado del Estado en este proceso, de acuerdo de acumulación de ambas reclamaciones mencionadas, como es obligado, de conformidad con lo que preceptúa el art. 230.1.c) de la LGT .

7.- La resolución del TEAR de Valencia de 30 de enero de 2008 incurre en una evidente contradicción entre la identificación de su objeto en el antecedente de hecho tercero y, en especial, el fundamento jurídico 2º -por una parte- y su parte dispositiva, toda vez que en ésta se desestiman ambas reclamaciones, aun sin precisar la razón por la que se resuelven de forma conjunta si no se han acumulado formalmente.

8.- A juicio de la sociedad demandante, el TEAC ha incurrido en el mismo vicio de extralimitación, en su resolución de 17 de diciembre de 2009, recurrida en este litigio, ya que examina y resuelve acerca de la nulidad tanto de la liquidación como de la sanción, como lo evidencian tanto el fundamento jurídico segundo (página 14 de la resolución) como el fallo, que, aun de estimación parcial, limitada a cierto aspecto de la sanción, confirma tanto la liquidación como la sanción (en los demás extremos).

9.- La tesis de la recurrente es que, como quiera que la reclamación primera, formalizada contra la liquidación el 14 de junio de 2005, a que se ha hecho anterior mención, ha quedado paralizada de un modo absoluto, se habría consumado respecto de dicha liquidación la prescripción extintiva de la potestad para determinar la deuda tributaria, pues habría transcurrido con creces el plazo de cuatro años ( art. 66 y siguientes de la Ley General Tributaria de 2003 ) sin la presencia de hitos interruptivos de clase alguna, puesto que el silencio o pasividad de la Administración revisora, en esa reclamación, no sólo ha sido absoluta, sino que persiste en la actualidad.

10.- Obviamente, la prescripción de la liquidación que del modo indicado se patrocina, llevaría consigo ipso iurela nulidad de la sanción, por inexistencia de deber alguno de ingreso de la deuda tributaria que quepa reputar incumplido, por el concepto y periodos repetidamente expresados, sin perjuicio de la concurrencia, además, de otras infracciones del ordenamiento jurídico presentes en el ejercicio de la potestad sancionadora y que se desarrollan en la demanda (folios 99 a 131).

TERCERO.- Si bien los hechos que se han reseñado en el fundamento anterior son ciertos en lo sustancial y así lo considera esta Sala, no pueden tener el alcance y consecuencias jurídicas que de su apreciación conjunta predica la parte recurrente, por existir otros hechos y circunstancias procesales -en esencia, la propia posición de la recurrente en el ejercicio de las sucesivas impugnaciones administrativas y judiciales- sobre los que la demanda guarda silencio y que, en los términos que seguidamente se precisarán, neutralizan la eficacia de lo pedido, observados desde la perspectiva de los principios de buena fe y de proscripción de la indefensión.

Es de reconocer que la parte recurrente introduce en el debate procesal varios hechos ciertos: la existencia de dos reclamaciones distintas, contra los acuerdos de liquidación y sanción; la paralización incomprensible de la primera, referida a la liquidación, sin que conste rastro de actuaciones seguidas en ella en el sumamente desordenado expediente remitido por la Administración; y la incoación, tramitación y resolución de la segunda, incorporando a su objeto propio el de la primera, en virtud de una acumulación de hecho carente de formalidad alguna de que tengamos noticia.

Sin embargo, aun admitiendo el caos administrativo en la situación descrita, la parte recurrente no ha sido del todo ajena a su creación, siendo de destacar la íntima conexión argumentativa que cabe desplegar para la impugnación de los dos actos de aplicación de los tributos y de sanción, puesto que con ocasión del recurso contra ésta, se pueden hacer valer motivos de nulidad de la primera, lo que por fuerza repercutiría en la conformidad a Derecho de la segunda, por ausencia de tipicidad.

En otras palabras, aun cuando sea de admitir que el objeto genuino de la reclamación expresamente resuelta, la nº 46/9279/05, era exclusivamente la sanción, la sociedad sancionada, con ocasión de su impugnación ante el TEAR, pudo contribuir decisivamente a la confusión creada -sin que ello minimice el reproche que merece el TEAR-, puesto que en sus alegaciones hizo valer motivos basados en infracciones propias de la liquidación, y no sólo aquéllas atinentes al fondo de la cuestión -que tendrían el sentido jurídico de desactivar la concurrencia del elemento de la tipicidad-, sino también otras que afectarían al ejercicio mismo de la potestad liquidatoria y, por ende, parecerían en principio reservadas para una reclamación cuyo objeto fuera la impugnación de la liquidación, como el exceso de duración de las actuaciones inspectoras o la falta de inclusión en el Plan de inspección del contribuyente.

Sin embargo, la tesis del demandante también incurre en una contradicción insalvable, pues con ella se llega a resultados procesales claramente incompatibles entre sí. Esto es, no se puede pretender, de un lado, la exclusión de la liquidación del ámbito de impugnación en la vía revisora previa (basada en el silencio respecto a la reclamación formulada el 14 de junio de 2005 contra dicho acto y, en relación con ello, en el preciso objeto de la segunda reclamación -la sanción-, de que trae causa la resolución del TEAC y este recurso jurisdiccional), exclusión de la liquidación que, por lo demás, se habría de extender hasta este proceso, que así considerado debería limitarse a enjuiciar la sanción; y, de otro lado, al mismo tiempo, pretender, en el suplico de la demanda y por tres veces -lo que descarta el error por inadvertencia- la nulidad de la liquidación, una vez presupuesta la tesis insistentemente promovida por el recurrente de que tal liquidación sería un acto ajeno a este proceso.

Por lo demás, para ser coherentes con lo postulado por la recurrente y llevando el argumento hasta sus últimas consecuencias, la liquidación habría quedado imprejuzgada, afectada por la inactividad absoluta de la reclamación entablada frente a tal acuerdo, con el necesario efecto de la prescripción, que de forma expresa se pretende, con fundamento en una reiterada jurisprudencia que admite el advenimiento sobrevenido de la prescripción extintiva en el curso de la vía económico-administrativa, con tal que transcurran cuatro años y no acaezcan incidencias que interrumpan dicho curso, circunstancias ambas de las que aquí no pueden dudarse.

Pero esa prescripción del art. 66.a) de la LGT de 2003 es evidente que no podría declararse en este proceso judicial si se proyecta sobre un acto no impugnado aquí, por voluntad expresa de la parte demandante, que centra sus grandes esfuerzos argumentativos -necesarios para fundamentar el acaecimiento de la prescripción- en que la litispendencia de este proceso se limita a la sanción, no a la liquidación, puesto que ésta fue indebidamente incorporada a las resoluciones del TEAR de Valencia y TEAC que dieron lugar a este recurso, a las que atribuye una extralimitación.

En otras palabras, de ser congruentes con la postura mantenida por la parte recurrente -lo que sólo aceptamos a efectos dialécticos-, la eventual prescripción ganada por el recurrente en relación con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2000, se habría materializado en el seno de una reclamación interpuesta ante el TEAR de Valencia y surgida gracias al permanente silencio de éste. Ello, además de provocar materialmente la prescripción, determinaría en el plano procedimental la necesidad de su declaración judicial, para lo cual se precisaría, con carácter previo, el agotamiento de la vía económico-administrativa mediante la necesaria interposición del recurso de alzada, en este caso exigible por razón de la cuantía ( art. 229 LGT 2003 , en relación con el art. 36 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , que aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa).

Quiere ello decir que la tantas veces repetida reclamación de 14 de junio de 2005, promovida frente a la liquidación, podría dar origen, superado el plazo de un año ( art. 240 LGT ), a su desestimación presunta, por silencio administrativo, de suerte que al interesado le cabía la alternativa de esperar la resolución expresa a efectos de la impugnación que procediera, o reaccionar frente a la desestimación por silencio, utilizando la vía pertinente que, como hemos visto, es la del recurso de alzada.

Como el recurrente admite no haber promovido dicha iniciativa -que, de existir, habría podido interferir, como interrupción, en el decurso del plazo de prescripción- es de suponer que aún permanece abierta, no sólo porque no puede decaer en ningún momento el deber de la Administración de resolver expresamente las peticiones, reclamaciones o recursos, sino porque, al no haber acto expreso, notificado en forma, no pueden correr en contra del interesado los plazos de interposición de los recursos.

Todo ello, sin embargo, significa, a juicio de este Tribunal, que si partimos de la postura expresada por la parte demandante y somos coherentes con los efectos a que conduce, la aparición de la prescripción que se invoca sólo podría ser declarada en otro proceso jurisdiccional distinto, justamente el que pudiera promoverse contra una resolución del TEAC que resolviese el recurso de alzada procedente contra la desestimación presunta -o, eventualmente, expresa- de esa primera reclamación no numerada, deducida ante el TEAR de Valencia frente al acuerdo de liquidación, presupuesto el hecho esencial de que la liquidación no es aquí objeto de impugnación.

No obstante ello, la actitud procesal del recurrente desmiente de forma rotunda la eficacia de su propia tesis, en que sustenta la prescripción, puesto que en este proceso no sólo pide de modo formal y expreso la nulidad de una liquidación supuestamente ajena a lo que debe ser aquí debatido, sino que ha planteado para alcanzar ese efecto jurídico diversos motivos de nulidad contra tal acto, sin que sea admisible justificar ese amplísimo despliegue argumental en el solo designio de impugnar la sanción, dejando intangible la liquidación de que de modo directo deriva.

Si se tiene en cuenta que, conforme a lo establecido en el artículo 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial '1. En todo tipo de procedimiento se respetarán las reglas de la buena fe', debemos interpretar la conducta de la sociedad demandante a la luz de dicho principio vital del proceso, lo que nos lleva a aseverar que no cabe lícitamente jugar de forma alternativa con dos opciones antagónicas entre sí, pues el objeto procesal a que se refiere el artículo 45.1 de la LJCA debe ser identificado con toda precisión por el recurrente en el escrito de interposición y, cuando éste sea el resultado del ejercicio de una potestad revisoria, como es el caso, debe precisarse qué acto o acuerdo se impugna de forma mediata en el recurso, para acotar el ámbito objetivo del proceso, delimitador de la cosa juzgada, y al mismo tiempo excluir de él los actos que quedan extra murosde la pretensión que se ejercita ( art. 31 LJCA ).

Expresado en otros términos, no es factible suponer que un acto administrativo, en este caso la liquidación, se impugna o no se impugna en función de los efectos que interesadamente se pretendan de una u otra actividad: así, de una parte no se impugna la liquidación para deducir del silencio del TEAR de Valencia, en la reclamación interpuesta contra tal acto -que se dice ajeno a este proceso-, la consumación sobrevenida de la prescripción, necesariamente anudada a la inactividad absoluta del TEAR; de otra, se impugna formalmente tal liquidación a los efectos de obtener una sentencia favorable respecto a ella, precisamente por prescripción, motivo que, por lo demás, no es el único que se articula en el suplico de la demanda.

CUARTO.- Aun con las dudas que suscita el incomprensible desorden de la Administración a la hora de sustanciar y resolver sus propias reclamaciones, la Sala considera con toda evidencia que este recurso judicial ha versado, de forma indubitada, tanto sobre la liquidación como frente a la sanción -lo que no es sino el reflejo y la consecuencia de que las dos resoluciones del TEAC y TEAR examinaron también el mismo doble objeto-, apreciación que, como ya hemos visto, impide declarar la nulidad de la primera debido a la prescripción causada en vía económico-administrativa, habida cuenta de la condigna inexistencia de la presunción de abandono de la acción que constituye su fundamento dogmático.

Ello es claramente apreciable en la exorbitante extensión de la demanda (134 folios), impropia de un recurso dirigido sólo frente a una sanción que deje en el limbo jurídico la liquidación determinante de la deuda cuya omisión de ingreso la determinó. Obviamente, la extensión no es un dato per sedecisivo, pero sí lo es el contenido de la demanda, particularmente los folios 20 a 99, centrado en la exposición in extensode infracciones advertidas en la liquidación, empezando por las que hacen referencia al procedimiento inspector, como las referidas a la excesiva duración de las actuaciones; al indebido cómputo de periodos de dilación imputables al comprobado; o a la caducidad, todos ellos motivos que, al margen de la razón de que estuvieran asistidos, son indudablemente peculiares en la impugnación de la liquidación, no de la sanción.

La razón más notable para inferir que lo que se impugna en este recurso contencioso-administrativo es tanto la liquidación como la sanción, es el modo de articular la pretensión de nulidad en el suplico de la demanda, inconciliable con la idea que se pretende transmitir de que la liquidación habría quedado excluida del objeto impugnatorio, pues en dicha parte esencial de la demanda se pide expressis verbisla nulidad de la liquidación, sin que quepa duda alguna de que no se trata sólo de una pretensión instrumental o accesoria de la nulidad de la sanción -lo que habría hecho ocioso pedirlo en el suplico, ya que operaría como un mero motivo de nulidad de ésta-. Esa duda podría surgir si se lee sólo el punto primero del suplico, en que se asocia la nulidad de la liquidación con la prescripción, pero se desvanece claramente si se prosigue con la lectura, pues el punto segundo percute de lleno en la nulidad de la liquidación por defectos propios e inherentes, dada la remisión in totoefectuada al cuerpo de la demanda, que conforma una impugnación virtualmente universal de la liquidación, por razones de fondo y forma; y desaparece por completo cuando la impugnación de la sanción se promueve, en el punto tercero, de forma puramente subsidiaria, para la hipótesis de que las pretensiones anteriores no alcanzasen el éxito procesal, lo que es revelador, de forma patente, de cuáles son las resoluciones incluidas en el ámbito objetivo del proceso ( art. 45 LJ ); afectadas por ende por la pretensión de nulidad ejercitada ( art. 31 LJ ).

Avala lo anteriormente expuesto la consideración, que en este caso es esencial, de que la extensión inusitada del escrito de demanda, así como la práctica universalidad de su contenido, denotan una comprensión plena y absoluta de las actuaciones seguidas, tanto las inspectoras como las sancionadoras, que desmienten por completo toda idea de indefensión procesal, lo que se hace patente si se tiene en cuenta que la Sentencia de esta Sala -Sección 6ª- de 11 de julio de 2012 (recurso nº 353/11 ) ha examinado y decidido, con fallo íntegramente desestimatorio, el proceso dirigido frente a la liquidación y sanción en concepto de IVA, seguido a instancia de la misma entidad aquí recurrente, en términos sustancialmente semejantes a los que aquí hemos tenido ocasión de conocer. Esa semejanza en el objeto y en el desarrollo argumental refuerza la idea de que se impugnan tanto la liquidación como la sanción.

QUINTO.- Despejadas tales incógnitas procesales, imprescindibles para centrar el ámbito objetivo del debate procesal, debemos remitirnos para la decisión del asunto a lo resuelto en la expresada sentencia de la Sección 6ª de este Tribunal de 11 de julio de 2012 , en materia de IVA, pues la coincidencia que hemos resaltado, no sólo entre las partes procesales, que son las mismas que litigaron en el recurso de referencia, sino también en lo que respecta al objeto de la acción deducida ante esta Sala en uno y otro caso, identidad que hemos justificado, determina la necesidad de adoptar la misma decisión que la tomada en el recurso de referencia, finalizado en la mencionada sentencia de 11 de julio de 2012 , en el sentido desestimatorio de que ya hemos dejado constancia, siendo así que en ella se analiza tanto la presencia de dilaciones imputables al contribuyente y su influencia en la prescripción de la potestad para liquidar, como la deducibilidad de las mismas facturas que ahora son objeto de polémica, identidad que nos lleva a remitirnos a lo declarado en tal sentencia.

En tales circunstancias, bastará, aquí y ahora, con reiterar los razonamientos expuestos por la Sección 6ª en la indicada sentencia de 11 de julio de 2012 , que es prejudicial de la que ahora debemos dictar, en tanto lo que se pretende por la actora en este recurso en relación con los ejercicios 1998 a 2000 del Impuesto sobre Sociedades depende en todo de lo declarado en dicho proceso precedente, en relación con el IVA de los ejercicios 1998 a 2001, reenviando a las partes a dicho pronunciamiento jurisdiccional y a sus fundamentos jurídicos, ofreciendo así a la pretensión de PROYECTOS CIVILES Y TECNOLÓGICOS, S.A. una respuesta adecuada a las exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24, apartado 1, de la Constitución , derecho fundamental que se satisface, como una reiterada doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo admite, con la motivación por remisión a lo resuelto en otras resoluciones anteriores, siempre que concurra la identidad subjetiva y objetiva a que hemos hecho referencia (por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , fundamento jurídico 2º.B), tal y como es reiterada doctrina del Tribunal Supremo, plasmada, entre otras muchas, en las Sentencias de 13 de febrero de 2012 (recurso de casación nº 1434/08 ) y 16 de abril de 2012 (recurso de casación nº 1658/08 ).

SEXTO.- No obstante lo hasta ahora expresado, válido plenamente para el enjuiciamiento de la liquidación, la Sala considera que no es pertinente seguir el mismo criterio en materia sancionadora, dada la diferente naturaleza de esa potestad y las diferencias que, en principio, podrían ser apreciables en uno y otro asunto para fundar la culpabilidad de necesaria concurrencia, teniendo en cuenta la disparidad de normas sustantivas aplicables en el IVA y en el Impuesto sobre Sociedades que ahora nos ocupa. Tal es, por lo demás, el criterio sentado en la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 24 de enero de 2013 (recurso nº 13/10 ), promovido por otra entidad mercantil distinta, pero que guarda similitud con este litigio, en tanto que se analizaba también la deducibilidad de gastos documentados en facturas emitidas por la sociedad Gestipark, S.L., como en este asunto y en la que se anuló la sanción allí recurrida.

Debe recordarse que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable cuando las pretendidas infracciones se cometieron, señalaba que ' l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'. Ahora bien, que la ley establezca una causa de exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el caso del amparo en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no se aprecia esa 'interpretación razonable', quepa presumir la culpabilidad.

Al respecto, cabe recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

Teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sean suficientes para dar cumplimiento a las garantías del procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que se han tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En el supuesto de autos, la motivación de la culpabilidad que se contiene en el acuerdo sancionador brilla completamente por su ausencia, no obstante su desaforada extensión (35 folios), dado que no contiene la imprescindible relación de hechos probados, con narración fáctica de las conductas del sujeto pasivo incursas en responsabilidad sancionadora, única hipótesis en que la aplicación del Derecho -y, en particular, el análisis de la culpabilidad- se proyectarían sobre una realidad incontestable, fruto del despliegue de una actividad probatoria mínima. Por el contrario, se entienden probados los hitos procedimentales reflejados en el acta, afirmaciones que no pueden equivaler a la prueba -a los efectos sancionadores- del incumplimiento del deber tributario sustantivo.

Además, la motivación acerca de la culpabilidad expresada en el acuerdo sancionador es genérica e inconcreta, y se exterioriza en un enunciado que no sólo no atiende a la realidad del caso concreto enjuiciado sino que es similar a otras fórmulas estereotipadas utilizadas como modelo virtualmente universal para asentar el juicio de culpabilidad, carácter genérico que desmiente abiertamente su idoneidad como motivación ad casum, pues en la resolución que ahora analizamos, el acuerdo sancionador se limita a indicar, al folio 28 que '...se concluye que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma al menos de negligencia(sic) sin que quepa entender que se ha producido una interpretación razonable de la norma, ni quepa tampoco apreciar la concurrencia de otras circunstancias que harían improcedente la imposición de sanción...', expresión que, en similares términos, se repite más adelante con otras palabras, pero sin hacer alusión, en lo más mínimo, a qué concreta conducta, de las referenciadas en el acuerdo de liquidación se referiría ese reproche genérico y, por tanto, inútil de la Inspección, siendo de rechazar esa apreciación alternativa de '...en forma al menos de negligencia...', fórmula usualmente empleada con que se pretende dispensar al órgano sancionador del exigible esfuerzo de valorar y calificar, con precisión jurídica, la concurrencia de la culpabilidad y en qué grado, pero que dado su carácter absolutamente genérico equivale a la falta total de justificación de la culpabilidad y, por ende, determina la nulidad de la sanción.

Es de añadir, a tal efecto, que la claridad o dificultad de las normas tributarias no es un factor relevante a efectos sancionadores cuando la deducibilidad de un gasto, como es el caso, depende de la prueba de su realidad y efectividad, esto es, de una cuestión de hecho y no de interpretación jurídica, por lo que la opinión que al funcionario que sanciona merezca la mayor o menor claridad de las normas sustantivas es un dato irrelevante para enervar la presunción de buena fe, ya que parece partirse de una especie de presunción de culpabilidad que incumbe al contribuyente destruir, lo que denota una concepción objetiva de la potestad sancionadora alejada de las exigencias de culpabilidad que imponen las leyes y que el Tribunal Supremo y esta Audiencia han reiterado como base de la licitud de la sanción.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María del Carmen Gamazo Trueba, en nombre y representación de la entidad mercantil PROYECTOS CIVILES Y TECNOLÓGICOS, S.A.,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de diciembre de 2009, estimatoria en parte del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 30 de enero de 2008, recaída en la reclamación nº 46/9279/05, relativa a liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998, 1999 y 2000, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo referido a la sanción, desestimando en lo demás el recurso interpuesto, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estadando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.