Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 544/2011 de 01 de Abril de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000544 /2011

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:07165/2011

Demandante:CONSTE, S.L.

Procurador:MARIA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a uno de abril de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 544/11 que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido la Procuradora DOÑA MARÍA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA, en nombre y representación de CONSTE, S.L., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 16 de noviembre de 2011 sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS N. GARCÍA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 23 de diciembre de 2011 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Decreto de fecha 11 de enero de 2012 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO: En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 30 de octubre de 2012, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO:El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba se dió traslado a las partes para conclusiones con el resultado obrante en autos.

QUINTO:Por providencia de esta Sala de fecha 6 de marzo de 2015 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 26 de marzo de 2015 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 16.11.2011, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que desestima el recurso de alzada contra la resolución de fecha 29.09.2009, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación y acuerdo sancionador por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998/1999/2000/2001, por importes de 651.508,44 € y 507.329,14 €, respectivamente, que estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa, declarando la prescripción de las liquidaciones y sanciones correspondientes a los ejercicios 1998/1999/2000, confirmando la liquidación y sanción por el ejercicio 2001; todo ello, derivado del Acta de disconformidad nº A02- NUM000 , en la que se procedía al incremento de las bases declaradas al no admitirse por la Inspección una serie de gastos como fiscalmente deducibles; por lo que los importes de la liquidación confirmada queda en 220.282,43 €.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos:

1)Deducibilidad de la cantidad de 1.102,66 €, contabilizados en la cuenta NUM001 por el concepto de gastos de mantenimiento del ascensor situado en el edificio donde está la sede social de CONSTE, edificio propiedad de los socios, en el que residen los propietarios y terceros arrendatarios, siendo que su mayor uso lo hace el personal de la entidad, sus clientes y proveedores del ascensor, aportándose contrato de arrendamiento en el que la entidad asume dichos gastos.

2)Deducibilidad de los gastos contabilizados en la cuenta NUM001 por importe de 1.714,79 €, por el concepto de vehículos que no son propiedad de la entidad pero que se utilizaban para las actividades de ésta. Tanto en relación con esta regularización como con la anterior entiende la actora que la resolución no da explicación alguna la respecto.

3)Deducibilidad de los gastos por operaciones de leasing para la adquisición de una hormigonera, de fecha 03.06.1999, por importe de 12.112,34 €, que la Inspección niega por no tener la parte de cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien carácter constantes o creciente, además de considerar que existía un exceso de amortización sobre el coeficiente máximo, que ha de ser el 12%. Invoca varias resoluciones de la Dirección General de Tributos al respecto. Alega que no se incumple el requisitos exigido por el art. 120 de la LIS , pues la entrega inicial fue mayor, por lo que no se ha de considerar esta primera entrega a los efectos de determinar las cuotas de recuperación del coste de la auto-hormigonera, siendo constantes las siguientes cuotas en términos anuales.

4)Deducibilidad de las cantidades donadas a Fundación Portal por importe de 12.000 €, pues si bien los efectuó Casiano y no CONSTE es debido al acuerdo existente entre dicha persona y la entidad, que se aporta con la demanda. Añade que la inscripción de la Fundación en el Registro de Fundaciones en fecha 21 de agosto de 2002, no es impedimento para la deducción, pues la inscripción tiene efectos declarativos, mientras que la escritura pública de constitución es del 17 de julio de 2001.

5)Improcedencia del incremento de la base imponible por el importe de 28.525,87 €, derivado de la valoración de las retribuciones no pactadas como consecuencia de la financiación por parte de la actora de las sociedades Conste Servicios de Limpieza, S.L. y Ferretería Congost, S.L. Alega la actora que la Inspección no regularizó a dichas entidades, invocando el art. 16.1 de la LIS , en relación con el art. 15.2 del RIS, consecuencia de la valoración realizada.

6)Deducibilidad de las cantidades por otras operaciones, entre ellas, la de un importe de 601,77 €, por recargo de IVA, por presentación fuera de plazo de la declaración, pues la Administración no es coherente al no considerar como gasto fiscalmente deducible a la hora de determinar la base imponible a liquidar por el Impuesto sobre Sociedades de los importes liquidados por IVA. Invoca el principio de capacidad económica.

7)Disconformidad con la descalificación como 'empresarial autónoma' la actividad de aprovisionamiento de determinadas mercaderías que efectuaron en los períodos comprobados los Sres. Jesús María y Marco Antonio , y la Sra. Balbino a favor de CONSTE, S.L. y de otros clientes de aquellos, y que califica de 'trabajadores por cuenta ajena', es decir, empleados de CONSTE, S.L.; lo que provoca la no deducibilidad como gasto de los importes satisfechos a dichas personas por la entidad por razón de los servicios que los mismos le prestaron en los ejercicios comprobados, entre ellos el ejercicio 2001. Muestra su disconformidad con lo declarado en las resoluciones económico-administrativas impugnadas sobre los requisitos de la actividad empresarial, sustentadas en presunciones aisladas que abocan a una declaración de 'simulación negocial', como la entrega de cantidades excesivas en relación con sus 'sueldos ordinarios', así como las circunstancias que rodean a los 'comerciales', de relación anterior con la empresa como trabajadores y la insuficiencia de estructura empresarial. Alega que la Inspección prejuzgo la cuestión sin que acredite lo que afirma. A continuación analiza cada uno de los pilares sobre los que la Inspección asienta las presunciones, mostrando su disconformidad con la conclusión que se alcanza, pues las actividades empresariales de dichas personas responden a su establecimiento como empresarios en la fabricación de prefabricados, sin que se haya producido una mezcla de carteras de clientes, sin que la resolución del TEAC se pronuncie al respecto sobre cada uno de las personas y entidades prestadoras de los servicios que se retribuyen. Alega que la identidad de los impresos de facturas no supone que dichas personas ejerzan la misma actividad, negando la declaración sobre la 'dependencia' de los comerciales de CONSTE, y de la ausencia de infraestructura empresarial de los mismos. Manifiesta que la entidad construye edificaciones funerarias, presentándose a los concursos públicos, y que para afrontar dicha actividad acude a estos proveedores, que entregan el producto a la entidad; actividad de la que se encargan dichos señores, sin que, por otra parte, sea decisivo la existencia de varias extracciones de talones extendidos al portador, por cuantía inferior a 500.000 ptas, según resulta del examen de los extractos de los movimientos bancarios de los 'comerciales'; al igual que sucede con los márgenes obtenidos por los comerciales en sus ventas, con los mucho más menores que los obtenidos por su fabricante, ESTEVE SERRET PREFABRICADOS, S.L., sin que la resolución impugnada se pronuncie sobre la no aplicación de la media del precio aplicado por los comerciales en sus ventas, en lugar del mayor precio de los registrados a lo largo de tres años. Por ello, disiente del criterio utilizado por la Administración a la hora de no admitir la deducibilidad de los importes satisfechos a los comerciales, también sustentado en la ausencia de crecimiento del patrimonio de dichos comerciales, según cuadro que expone en la demanda, que acredita la seriedad en la llevanza de la contabilidad de la entidad y su concordancia.

Y 8)Improcedencia de la sanción y de los criterios aplicados en su graduación.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, alegando, en primer lugar la inadmisibilidad del recurso por falta de aportación del acuerdo societario para impugnar, al amparo de lo establecido en el art. 45.2.d), de la LJCA . En segundo lugar, en relación con la deducibilidad de los gastos, se remite a lo expuesto en el Acta de disconformidad, de la que se aprecia la improcedencia de los mismos, bien porque no existe prueba de su imputación, bien porque son meras estimaciones subjetivas carentes de prueba. Alega que la actuación de los tres comerciales es la típica de una mandato ( art. 1717 Código Civil ), como se desprende de lo constatado por la Inspección, al actuar por cuenta de la sociedad, careciendo de una organización empresarial. Por ello, solicita se confirme la liquidación practicada, así como la sanción, a la que la actora se aquietó en alzada, al no impugnarla.

SEGUNDO: En relación con la causa de inadmisibilidad invocada por el Abogado del Estado, al amparo del art. 45.2d) de la LJCA , se ha de señalar que mediante escrito de fecha 3 de marzo de 2015, previo requerimiento de este Tribunal para subsanación del referido defecto procesal, la actora acompaña los Estatutos sociales de la entidad vigentes a 23.02.2011 (doc. nº 1), Certificación acreditativa de las personas que ostentaron los cargos de administración (doc. nº 1 y 2) y dos Actas Notariales (docs. 3 y 4), para acreditar la decisión social de impugnar la resolución objeto del presente recurso.

Subsanado el defecto procesal se desestima la causa de inadmisibilidad invocada, conforme a lo declarado por las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2008 , 20 de julio de 2010 o 16 de noviembre de 2011 , por solo citar algunas, han precisado claramente esta cuestión en los siguientes términos: «No ofrece duda que la representación con la que compareció la demandante en la instancia fue la de un procurador al que se había otorgado poder para personarse en juicio en nombre de la sociedad recurrente. Pero tampoco cabe duda de que la sociedad recurrente no aportó junto a lo anterior 'el documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento mencionado en la letra a) de este mismo apartado' tal y como dispone el art. 45.2.d) de la Ley de la Jurisdicción . Ese acuerdo no se acompañó con el escrito de interposición y no se había incorporado al poder que acreditaba la representación con que comparecía.

Ese defecto procesal lo denunció la Administración demandada en su escrito de contestación a la demanda solicitando la inadmisión del proceso de conformidad con lo dispuesto en el art. 69.b) de la Ley 29/1998 , que dispone que 'la sentencia declarará la inadmisibilidad del recurso (...) en los casos siguientes: b) que se hubiera interpuesto por persona (...) no debidamente representada'. La aseguradora demandante no subsanó ese defecto cuando tuvo conocimiento de esa alegación, y nada dijo sobre esa cuestión en su escrito de conclusiones, mientras que, por el contrario, en ese mismo trámite la Administración insistió en ese vicio de falta de cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas, solicitando de nuevo la inadmisión en sentencia del proceso. La respuesta de la sentencia nos es conocida.

Esta cuestión en la que se trata de analizar el contenido del art. 45.2.d) de la Ley de la Jurisdicción en relación con el art. 138 de la misma, quedó definitivamente resuelta por la sentencia del Pleno de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2008, recurso de casación núm. 4755/2005 , y en el que concurrían las mismas circunstancias que en el presente, como ya hemos advertido, a saber denuncia por la demandada del defecto, e inactividad de la demandante para proceder a su subsanación, si bien en aquel supuesto la Sala de instancia declaró la inadmisión del recurso, mientras que en este asunto la Sala rechazó la inadmisión planteada.

Como consecuencia de lo expuesto reproducimos ahora los argumentos más significativos de la sentencia del Pleno mencionada. En ella expresamos que: 'el artículo 45.2.d) de la Ley de la Jurisdicción de 13 de julio de 1998, (...) se refiere a las 'personas jurídicas', sin añadir matiz o exclusión alguna, disponiendo literalmente que a aquel escrito de interposición se acompañará 'el documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento mencionado en la letra a) de este mismo apartado'.

Por tanto, tras la Ley de 1998, cualquiera que sea la entidad demandante, ésta debe aportar, bien el documento independiente acreditativo de haberse adoptado el acuerdo de interponer el recurso por el órgano a quien en cada caso competa, o bien el documento que, además de ser acreditativo de la representación con que actúa el compareciente, incorpore o inserte en lo pertinente la justificación de aquel acuerdo.

Una cosa es, en efecto, el poder de representación, que sólo acredita y pone de relieve que el representante está facultado para actuar válida y eficazmente en nombre y por cuenta del representado; y otra distinta la decisión de litigar, de ejercitar la acción, que habrá de ser tomada por el órgano de la persona jurídica a quien las normas reguladoras de ésta atribuyan tal facultad. Obvia es la máxima trascendencia que la acreditación de esto último tiene para la válida constitución de la relación jurídico-procesal, pues siendo rogada la justicia en el ámbito de la jurisdicción contencioso-administrativa, lo primero que ha de constatarse es que la persona jurídica interesada ha solicitado realmente la tutela judicial, lo que a su vez precisa que tome el correspondiente acuerdo dirigido a tal fin, y que lo tome no cualquiera, no cualquier órgano de la misma, sino aquél al que la persona jurídica ha atribuido tal decisión, ya que en otro caso se abre la posibilidad, el riesgo, de iniciación de un litigio no querido, o que jurídicamente no quepa afirmar como querido, por la entidad que figure como recurrente'.

La sentencia del Pleno como ocurre también en este supuesto constató que 'la escritura de sustitución de poder general para pleitos que se acompañó con el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo, no incorpora o inserta dato alguno del que quepa deducir que el órgano de la mercantil competente para ello hubiera decidido ejercitar la acción. En ella, comparece ante el Sr. Notario quien manifiesta intervenir 'en nombre y representación, como apoderado, de la sociedad'.

Lo que quedaba acreditado era, por tanto, que dicho Procurador podía representar, con las facultades propias de un poder general para pleitos, a la mercantil en cuyo nombre comparecía. Pero no que tal representante ejecutara al interponer el recurso una decisión de litigar adoptada por el órgano competente de dicha mercantil.

Seguidamente la sentencia de 5 de noviembre de 2008 analizaba el contenido del art. 45.3 de la Ley de la Jurisdicción que impone al Juzgado o Sala el deber de examinar de oficio la validez de la comparecencia tan pronto como se haya presentado el escrito de interposición. Y le impone, como lógica consecuencia, que requiera la subsanación del requisito de validez que estime no cumplimentado y que ordene el archivo de las actuaciones si la subsanación no se lleva a efecto. Es cierto que ese precepto fue modificado por el apartado 3 del art. 14.8 de la Ley 13/2009, de 3 de noviembre , de reforma de la legislación procesal para la implantación de la nueva oficina judicial de modo que el examen de oficio de la validez de la comparecencia la debe realizar ahora el Secretario judicial, así como el requerimiento para la subsanación de los defectos que se aprecien, siendo el Juez o Tribunal quien acordará el archivo de las actuaciones sino se subsanaran los defectos apreciados.

Pero salvado lo anterior la sentencia citada afirmó que 'el alcance y significado de ese precepto se detiene ahí. De él no cabe derivar como efecto jurídico uno de presunción de validez de la comparecencia cuando el Juzgado o la Sala (ahora el Secretario) no hacen aquel requerimiento, pues no es eso lo que dice el precepto ni es eso lo que se deduce de su tenor literal o de su espíritu o finalidad. Ni cabe derivar uno según el cual la invalidez sólo pudiera ser apreciada tras un acto en contrario del propio Juzgado o Sala (ahora el Secretario) que sí requiriera de subsanación.

La razón de ser del precepto es abrir lo antes posible un cauce que evite la inutilidad de un proceso iniciado sin los requisitos que son ya precisos en ese mismo momento. No otra. Fracasada por la razón que sea esa aspiración de la norma, queda abierto con toda amplitud el debate contradictorio que las partes deseen entablar, al que el Juez o Tribunal habrá de dar respuesta en los términos en que se entable, evitando, eso sí, toda situación de indefensión.

Y es aquí, para un momento posterior de aquel inicial del proceso, donde entran en juego las normas del artículo 138 de la Ley de la Jurisdicción , comprendido en un Título de la Ley, el VI, que contiene las disposiciones comunes a sus Títulos IV y V, y por tanto las que son aplicables también al procedimiento contencioso-administrativo y a su fase de interposición que regula precisamente el Título IV.

Son así las normas de ese artículo 138, más la del artículo 24.1 de la Constitución en el particular en que proscribe toda situación de indefensión, las que rigen la cuestión que finalmente hemos de decidir, cual es si la Sala de instancia podía, sin previo requerimiento de subsanación, apreciar la causa de inadmisibilidad que en efecto concurría.

Sin desconocer que este Tribunal Supremo ha dictado sentencias en sentido contrario (así, entre otras, las de 10 de marzo de 2004 , 9 de febrero de 2005 , 19 de diciembre de 2006 o 26 de marzo de 2007 y las que en ellas se citan), pero también otras coincidentes con la que ahora se dicta (así, por ejemplo, las de 21 de febrero y 5 de septiembre de 2005, 27 de junio de 2006, 31 de enero de 2007 o 29 de enero de 2008), es la respuesta afirmativa la que debe imponerse en un supuesto definido y delimitado por actos procesales como aquellos de los que dimos cuenta en el fundamento de derecho primero de esta sentencia.

Aquel artículo 138 diferencia con toda claridad dos situaciones. Una, prevista en su número 2, consistente en que sea el propio órgano jurisdiccional el que de oficio aprecie la existencia de un defecto subsanable; en cuyo caso, necesariamente, ha de dictar providencia reseñándolo (ahora por medio de Diligencia de Ordenación del Secretario, apartado 2 modificado por el art. 14 . 65 de la Ley 13/2009, de 3 de noviembre , de reforma de la legislación procesal para la implantación de la nueva oficina judicial) y otorgando plazo de diez días para la subsanación. Y otra, prevista en su número 1, en la que el defecto se alega por alguna de las partes en el curso del proceso, en cuyo caso, que es el de autos, la que se halle en tal supuesto, es decir, la que incurrió en el defecto, podrá subsanarlo u oponer lo que estime pertinente dentro de los diez días siguientes al de la notificación del escrito que contenga la alegación. Y termina con otra norma, la de su número 3, que es común a aquellas dos situaciones, aplicable a ambas, en la que permite sin más trámite que el recurso sea decidido con fundamento en el defecto si éste era insubsanable o no se subsanó en plazo.

Pero no es sólo que la literalidad del precepto diferencie esas dos situaciones y que para ambas, para una y otra una vez agotada su respectiva descripción, prevea sin necesidad de más trámite el efecto común que dispone su número 3. Es también la regla lógica que rechaza toda interpretación que conduzca a hacer inútil o innecesaria la norma, la que abona nuestra respuesta de que en un caso como el de autos no era obligado que el órgano judicial hiciera un previo requerimiento de subsanación. Si éste hubiera de hacerse también en la situación descrita en el número 1 de aquel artículo, la norma en él contenida sobraría en realidad, pues sin necesidad de construir un precepto cuya estructura es la de separar en números sucesivos situaciones distintas, le habría bastado al legislador con disponer en uno solo que apreciada la existencia de algún defecto subsanable, bien de oficio, bien tras la alegación de parte, se actuara en el modo que dice el número 2 del repetido artículo 138.

Además y por último, una interpretación conforme con la Constitución de los números 1 y 3 de dicho artículo no impone que el órgano jurisdiccional, habiéndose alegado el defecto en el curso del proceso, requiera en todo caso de subsanación antes de dictar sentencia de inadmisión. Alegado el defecto, sólo será exigible el requerimiento previo del órgano jurisdiccional cuando, sin él, pueda generarse la situación de indefensión proscrita en el artículo 24.1 de la Constitución . Situación que debe ser descartada en un supuesto, como lo es el de autos, en el que la parte demandada invocó con claridad la causa de inadmisibilidad que alegaba y en el que la parte actora tuvo ocasión, por brindarla el curso sucesivo del proceso, de oponer lo que estimara pertinente. Tal es también la conclusión que cabe ver, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Constitucional 266/1994, de 3 de octubre '».

TERCERO: El primer motivo de impugnación es el referido a la deducibilidad de la cantidad de 1.102,66 €, contabilizados en la cuenta NUM001 por el concepto de gastos de mantenimiento del ascensor situado en el edificio donde está la sede social de CONSTE, edificio propiedad de los socios, en el que residen los propietarios y terceros arrendatarios, siendo que su mayor uso lo hace el personal de la entidad, sus clientes y proveedores del ascensor, aportándose contrato de arrendamiento en el que la entidad asume dichos gastos.

En primer lugar conviene precisar que el concepto de gasto fiscalmente deducible ha sido matizado tanto por esta Sala como por la jurisprudencia en este sentido:

'Y de igual forma, el segundo motivo de casación también fue resuelto en la citada STS de 18 de septiembre de 2009 (RC 5280/2003 ), en la que la Sala se pronunció en los siguientes términos:

« Queda por examinar el segundo motivo, que hace relación a la infracción de lo dispuesto en el Art. 13 de la Ley 61/1978 , al no admitirse como gasto deducible la cantidad de .... Ptas.

La Sala anticipa que rechaza también este motivo casacional.

El artículo 13 de la Ley 61/1978 estableció como principio fundamental para la determinación de los rendimientos netos que, de los ingresos brutos se deducirán los gastos necesarios para la obtención de aquéllos, enumerando a continuación los conceptos más importantes de gastos necesarios, entre los cuales se incluyen los derivados de servicios recibidos por la empresa.

El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , desarrolló esta materia, condicionando su articulo 111 la deducibilidad de las cantidades pagadas por servicios prestados por terceros a que estos fueran destinados a la realización de la actividad de la empresa.

El concepto de gasto necesario ha sido objeto de una compleja doctrina jurisprudencial que se recuerda, entra otras, en STS 9 de noviembre de 2003(RC. 7409/1998 ), observándose que, respecto de los servicios prestados a la empresa por terceros agentes, el concepto genérico de gastos necesarios se ha decantado identificando el requisito de necesariedad con el de relación para la actividad o explotación económica.

La sentencia de instancia mantiene que al no estar acreditados los conceptos que motivaron el gasto no constaba su vinculación con los ingresos declarados ni, por tanto, que fueran necesarios para la obtención de los mismos.

Ciertamente la recurrente no aportó a las actuaciones documento alguno que amparase la expedición de las facturas cuestionadas por los conceptos que en ellas constan. Tampoco justificó que los gastos satisfechos fueran en realidad parte del coste de adquisición de los terrenos sitos en .... con fecha ...., y que el total importe de la operación ascendiese a ....ptas. Al actuar de esta forma, la conclusión a que llegó la sentencia resulta conforme a Derecho, porque solo los gastos que hayan sido realizados con carácter necesario para la obtención de los ingresos son los que pueden resultar deducibles. Es cierto que las facturas se emitieron y que los pagos se efectuaron, pero no se ha demostrado la necesidad de los mismos por parte de la recurrente, ni la relación con la adquisición de los terrenos que realizó. '(FJ 4º).

Por otra parte, que la cantidad controvertida fuera incorporada a las declaraciones tributarias de los emisores de las facturas, a efectos del Impuesto sobre Sociedades o tenida en cuenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido solo constituye prueba de la realidad del gasto, pero no de su necesariedad » (FJ 5º) .( Sentencia de fecha 3 de febrero de 2011, dictada en el rec. de casación nº 2906/2007 ; entre otras).

Este mismo criterio rige en la Ley 43/1995 de lo establecido en sus arts. 10.3 y 14 .

Pues bien, aplicando este criterio jurisprudencial, la pretendida deducción del gasto por mantenimiento de ascensor del edificio en el que está situado el local social de la entidad recurrente, cuando en dicho edificio existen otros propietarios, así como arrendatarios de diversos pisos y otras entidades sociales, y que la actora asume al entender que el uso del mismo es mayoritario por la propiedad sociedad, es decir, por sus empleados, clientes y proveedores, no puede ser admitida pues responde a un acto de voluntad unilateral ajena al desarrollo normal de su actividad económica, suponiendo, en definitiva, una derogación de la sufragación proporcional de un gasto que, en principio, corre a cargo de la comunidad de propietarios, por lo que es de aplicación lo establecido en el art. 17.4, de la Ley 58/2003 , General Tributaria, según el cual:

'4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.'

En consecuencia, no está acreditado que este gasto esté incurso en el concepto de gasto necesario para la obtención de ingresos en el marco del desarrollo de la actividad empresarial, sino que responde a la asunción de un gasto que corresponde legalmente a otras personas, terceros, ajenos a la relación jurídico-tributaria.

CUARTO:El siguiente motivo es el de la deducibilidad de los gastos contabilizados en la cuenta NUM001 por importe de 1.714,79 €, por el concepto de vehículos que no son propiedad de la entidad pero que se utilizaban para las actividades de ésta. Tanto en relación con esta regularización como con la anterior entiende la actora que la resolución no da explicación alguna la respecto.

Además de lo ya declarado en el anterior Fundamento Jurídico, se ha de indicar que el gasto derivado del uso de un vehículo que no forma parte de los elementos patrimoniales de la entidad, no afecto a la actividad económica empresarial, corresponde a su propietario, a no ser que el uso de dichos vehículos se haya producido mediante título jurídico que habilite dicho uso, en cuyo caso, podría calificarse como gasto necesario, si está acreditada la afección de dicho elemento a la actividad empresarial, amparado en un título obligacional, así como el gasto mediante la aportación de las correspondientes facturas.

Por ello, al no concurrir en el presente caso dichas circunstancias, dicho gasto no es deducible.

QUINTO:Otro de los motivos de impugnación es el referido a la deducibilidad de los gastos por operaciones de leasing para la adquisición de una hormigonera, de fecha 03.06.1999, por importe de 12.112,34 €, que la Inspección niega por no tener la parte de cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien carácter constantes o creciente, además de considerar que existía un exceso de amortización sobre el coeficiente máximo, que ha de ser el 12%. Invoca varias resoluciones de la Dirección General de Tributos al respecto. Alega que no se incumple el requisitos exigido por el art. 120 de la LIS , pues la entrega inicial fue mayor, por lo que no se ha de considerar esta primera entrega a los efectos de determinar las cuotas de recuperación del coste de la auto-hormigonera, siendo constantes las siguientes cuotas en términos anuales.

En primer lugar conviene traer a colación el criterio jurisprudencial expresado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de noviembre de 2012, desestima el recurso de casación 4180/2010 y confirma la sentencia de esta Sala y Sección de 27 de mayo de 2010, dictada en el recurso 120/2007 , en donde se sentaba la doctrina de que, a partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1995, es aplicable como lex specialis el articulo 11.3 de la mencionada ley y no el art. 128, dentro del régimen especial de los contratos de arrendamiento financiero.

La sentencia de la sala Tercera del Tribunal Supremo, citada, se expresaba en el siguiente sentido:

'La entrada en vigor de la LIS de 1995 supuso que se recogiera en su seno la regulación de estas modalidades contractuales junto con otros regímenes especiales dispersos en diversas leyes.

Como decía en su Exposición de Motivos:

'La incorporación a un solo texto legal del conjunto de los regímenes especiales en el seno del Impuesto sobre Sociedades, excepción hecha de los referentes a las sociedades cooperativas ya determinadas entidades no lucrativas debido a sus especiales características, constituye también una de las metas de la reforma del Impuesto sobre Sociedades que tiene cumplida satisfacción en la presente Ley'.

Objetivo que no incluía, aunque obviamente nada lo impedía, introducir modificaciones, tal como más adelante dice la Exposición de Motivos que, en particular en el que analizamos, expresamente declara su continuidad en los mismos términos:

'En lo que afecta a los regímenes especiales, el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en la presente Ley, a diferencia de la situación vigente hasta ahora en la que la práctica totalidad de los mismos estaban regulados en leyes especiales.

También debe destacarse la incorporación de un conjunto de incentivos fiscales deducibles en función de la vida útil del bien objeto del contrato y la exención para dividendos y plusvalías de fuente extranjera a favor de las sociedades de tenencia valores extranjeros'.

Ante esta afirmación dice la recurrente que, procede examinar los artículos cuya distinta interpretación dan lugar a este recurso. Empieza por el 128 señalando las diferencias con la repetida Disposición Adicional Séptima y viendo si cambian los requisitos que justifiquen el cambio de criterio de la Inspección.

(...).

En resumen, considera la parte recurrente que del análisis realizado se puede concluir que el artículo 128 mantiene la misma regulación que la Disposición Adicional, se refiere a los mismos contratos y únicamente. en el régimen fiscal, limita la deducibilidad de las cuotas en los términos vistos Técnicamente modifica este aspecto que, obviamente, no afecta a la inclusión o exclusión de los contratos de lease-back en su ámbito de aplicación, y aclara que a los contratos regulados en este artículo no les de aplicación lo previsto en el artículo 11.3. Al admitir y no negar la Inspección que los contratos son los referidos en la Disposición Adicional, pues es un hecho innegable, debería haber concluido que les es aplicable el artículo 128, sin embargo, sorprendentemente lo niega, aplicando el artículo 11.3.

TERCERO.- Para pronunciarnos sobre el motivo debemos de partir, como con pleno acierto hace la sentencia impugnada, de la diferente caracterización que la Sala Primera del Tribunal Supremo ha reconocido a las figuras del leasing y del lease back. Así, reproduciendo en este punto lo que se nos dice en la instancia,

'Como ha señalado el Tribunal Supremo (Sala Primera): 'El propio contrato de arrendamiento financiero (leasing), en términos normales se integra con tres personas: una, el que suministra el bien (proveedor), otra, la financiera-arrendadora, que haciéndose cargo del mismo, dispone en favor de tercero (arrendatario), a quien se financia (tercer interviniente), ( SS.TS. 30-4-1991 , 7-2- 1995 , 26-2-1996 y 22-6-2001 )'. 'En el orden jurídico -añade el mismo Tribunal Supremo- no se configura la confluencia de dichos intervinientes como un solo negocio jurídico, sino que se dan dos contratos, netamente diferenciados, aunque conexionados y coligados en correlación, y así existe una relación de compraventa por el que la sociedad de leasing adquiere del proveedor o fabricante los bienes previamente seleccionados por el usuario y el propio arriendo financiero con opción de compra por el valor residual fijado en el contrato, y mediante el cual la entidad financiera cede por un período determinado de tiempo la posesión y disfrute de dichos bienes al usuario-arrendatario mediante contraprestación dineraria fraccionada ( sentencias de 22-5-1992 , 26-2- 1996 y 22-6-2001 ). Las situaciones jurídicas referidas no contradicen, pues más bien se acomodan al artículo 19 del Real Decreto-ley 15/1977, de 25 de enero , en cuanto define de modo genérico las operaciones de arrendamiento financiero, así como a la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio (parcialmente modificada por Ley de 14 de abril de 1994, que adapta la legislación española en materia de entidades de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria), y contiene la regulación sustantiva del contrato de leasing''.

(...).

Desde la perspectiva fiscal, el tratamiento que se le daba a los contratos de arrendamiento con opción de compra en el Impuesto sobre Sociedades era el mismo que el atribuido a cualquier arrendamiento, es decir las cantidades que se pagaban en concepto de renta periódica eran gasto deducible en su totalidad y llegado el momento de la opción de compra, el elemento era tratado a efectos de amortización como un elemento adquirido usado por el valor residual, que era el que se amortizaba. En seguida se advirtió que el sistema podría tener un tratamiento fiscal ventajoso en la adquisición de bienes nuevos, puesto que el elemento resultaba prácticamente amortizado cuando el periodo de duración del contrato era muy inferior al período de amortización mínimo (coeficiente máximo) previsto en las tablas y, además, facilitaba la financiación. Surgió, de esta manera, el contrato leasing que fue regulado en nuestro país, en lo que hoy interesa y afecta, por la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito :

'1. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas a que se refiere el número 2 de esta disposición. Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario'.

La Ley 43/1995, de 27 diciembre, del Impuesto sobre Sociedades lo regula, en su Capitulo XIII dedicado al 'Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero', concretamente en su artículo 128 , cuando se trata de contratos que reúnan los requisitos que la ley establece para que puedan ser considerados propiamente de 'contratos de leasing', regidos por su legislación específica:

'Artículo 128. Contratos de arrendamiento:

1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito '.

(...).

Respecto de los contratos de arrendamiento financiero, conocidos como contratos de leasing y a los que se refería la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988 debemos indicar que dicho régimen, el del artículo 128 de la Ley 43/1985 , fue introducido en virtud de una enmienda aprobada en la tramitación parlamentaria del proyecto en el Congreso de los Diputados, según refiere, acertadamente, el recurso de casación. En esencia, el régimen fiscal establecido en este artículo mantiene los aspectos fundamentales de la regulación recogida en aquella norma, de manera que el artículo se aplica exclusivamente a los contratos en los que se cumplen los requisitos establecidos en el mismo, que son los siguientes:

1) Su objeto exclusivo ha de consistir en la cesión de uso de bienes muebles e inmuebles.

2) El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados en el desarrollo exclusivo de su actividad empresarial o profesional.

3) Su duración mínima ha de ser de dos o de 10 años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente.

4) La contraprestación por el uso de los bienes, es decir la cuota, debe expresarse en el contrato distinguiendo la parte que corresponde por la recuperación del coste del bien cedido y la parte por la carga financiera. La parte de recuperación del coste debe, además, permanecer constante o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.

5) El contrato debe incluir una opción de compra a favor del usuario a ejercitar a su término. En lo que respecta a la cuota y a su deducibilidad, debemos indicar que en los contratos celebrados después del 1 de enero de 1996, que son los de autos, aunque se acepte la deducción total de la carga financiera, se limita el importe de la deducción del tramo correspondiente a la recuperación del coste hasta una cantidad que no supere el doble (o el triple en determinados casos) de la cuota de amortización lineal del elemento financiado con estos contratos de leasing. El exceso no deducido en el periodo impositivo puede deducirse en los posteriores, si bien respetándose en estos el mismo límite de deducción.

En el artículo 11.3 de la Ley se regula también, aunque de manera diferente y respecto de otros contratos de arrendamiento con opción de compra, la deducción como gasto de la cuota satisfecha. Se trata de una norma que tiene un alcance limitado, pues sólo se aplica a los contratos que no cumplan alguno de los requisitos a los que hemos hecho referencia pues los que los cumplen todos se regirán por el mencionado artículo 128.

(...).

En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, Norma 5º, g), invocado por el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, se decanta por considerar el contrato como un método de financiación, en el sentido de que el único gasto que se registra en la cuenta de pérdidas y ganancias del transmitente arrendatario es la carga financiera derivada del sistema de financiación.

(...).

Pues bien, como se desprende de este criterio jurisprudencial y, en concreto del art. 128.4, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, al establecer: '4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.',corresponde a la actora el acreditar la concurrencia de dicho requisito, debiéndose indicar que en el presente recurso no ha solicitado el recibimiento a prueba del mismo, reduciendo su oposición a dicha regularización en meras alegaciones; al igual que sucede en relación con el exceso de la amortización detectada por la Inspección, que no ha sido enervada mediante la correspondiente prueba.

SEXTO: El siguiente motivo es el de la deducibilidad de las cantidades donadas a Fundación Portal por importe de 12.000 €, pues si bien los efectuó Casiano y no CONSTE es debido al acuerdo existente entre dicha persona y la entidad, que se aporta con la demanda. Añade que la inscripción de la Fundación en el Registro de Fundaciones en fecha 21 de agosto de 2002, no es impedimento para la deducción, pues la inscripción tiene efectos declarativos, mientras que la escritura pública de constitución es del 17 de julio de 2001.

Este motivo también se desestima, trayendo a colación lo ya argumentado en los Fundamentos Jurídicos Tercero y Cuarto, pues para que sea deducible dicho gasto la recurrente debe ser pasible del mismo, no un tercero con el que la actora pactó la donación a dicha Fundación, sin que sea necesario entrar en el análisis de si la Fundación, en el ejercicio 2001, podía o no recibir dicha donación al no estar debidamente inscrita en el Registro de Fundaciones, pues lo relevante, como hemos declarado es que la titularidad del gasto es la que determina, en principio, su deducción desde la perspectiva fiscal.

SÉPTIMO: Otro de los motivos es el de la improcedencia del incremento de la base imponible por el importe de 28.525,87 €, derivado de la valoración de las retribuciones no pactadas como consecuencia de la financiación por parte de la actora de las sociedades Conste Servicios de Limpieza, S.L. y Ferretería Congost, S.L. Alega la actora que la Inspección no regularizó a dichas entidades, invocando el art. 16.1 de la LIS , en relación con el art. 15.2 del RIS, consecuencia de la valoración realizada.

En relación a la materia sometida a debate, la bilateralidad de los ajustes fiscales extracontables en las operaciones realizadas entre sociedades vinculadas, se ha pronunciado la Sala en numerosas sentencias, citamos por todas la de 7 de febrero de 2002, recurso 834/1998 , en la que declarábamos:

«En relación con la cuestión relativa a la procedencia o improcedencia de la aplicación de la norma de valoración de las operaciones vinculadas de forma unilateral, esto es, a uno sólo de los sujetos pasivos afectados -la entidad recurrente- sin deducir en el otro sujeto afectado en el ejercicio de la actividad empresarial los mismos importes como gastos financieros, debe señalarse, para situar la cuestión que las operaciones vinculadas se encuentran reguladas por la Ley del Impuesto sobre Sociedades en su artículo 16.3 (concordante con el artículo 39 del RIS), entre los supuestos especiales de valoración, fruto de la divergencia entre los criterios contables y fiscales. En síntesis, la norma contable cede ante la específica norma de valoración fiscal y, también, ante el particular tratamiento procedimental de estas operaciones.

Es jurisprudencia reiterada de la Sala que «cuando el artículo 16 de la Ley de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , de Impuesto sobre Sociedades, se ocupa de las valoraciones de 'ingresos y gastos', dispone en su apartado 3º que 'no obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes', añadiendo el apartado 4 siguiente en su letra c) que 'lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso: c) A las operaciones entre dos Sociedades en las cuales los mismos socios o personas integrantes de sus respectivas unidades familiares posean al menos el 25% de sus capitales, o cuando dichas personas ejerzan en ambas Sociedades funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión'».

Los citados preceptos han sido interpretados en una reiterada jurisprudencia, plasmada, entre otras, en las STS de 26 de marzo , 18 de junio y 7 de octubre de 1992 , 19 de enero y 22 de noviembre de 1996 , y 18 de febrero de 1998 , en las que resulta evidente que:

«A) Como ya se ha indicado, a tenor del artículo 16.1 de la Ley 61/1978 , 'los ingresos y los gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad', regla que tiene su excepción en el apartado 3 del propio precepto, al disponer que 'cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes', y este mismo criterio se aplica, según el apartado 4 b), a 'las operaciones entre una sociedad y sus socios'; de modo y manera que es claro que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el préstamo concedido por la entidad a sus sociedades vinculadas ha de ser estimado, ineludiblemente, 'en condiciones normales de mercado', que, ciertamente, no pueden ser otras que retribuido y, a falta de pacto, devengando el interés legal del dinero (que, en el caso de autos, fue el del Banco de España, el 8% -extremo, éste, no cuestionado-); todo ello en virtud de la presunción 'iuris et iure' que contiene el mencionado artículo 16, en sus apartados 3 y 4 b), antes transcritos, y sin que sea de aplicación, en el supuesto que examinamos, la presunción genérica 'iuris tantum' que contiene el artículo 3.3 de la misma Ley , al disponer que 'las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario'.

B) Frente a lo que antecede, no puede compartirse la tesis del distinto alcance que se atribuye al artículo 3.3, por referirse al 'hecho imponible', y al artículo 16.3, por referirse a la base imponible en cuanto supedita la presunción 'iuris et de iure' (artículo 16.3) a la presunción 'iuris tantum' (artículo 3.3); pues el artículo 3.3 atribuye el carácter de 'hecho imponible' a la obtención de rentas por la sociedad, define lo que compone tales rentas y termina diciendo que las prestaciones tanto de trabajo como de bienes que realice, naturalmente, la sociedad 'se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario', y, por su parte, el artículo 16.3 establece una cautela para los casos de sociedades 'vinculadas' -o supuestos que a ellas se asimilen- que cubra el riesgo de que ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.

Se trata, por tanto, de hipótesis diferentes y, en consecuencia, la solución arbitrada por la sentencia de instancia (y las resoluciones del TEAP de Barcelona y del TEAC) es conforme al ordenamiento jurídico.

Y es que las operaciones 'vinculadas' exigen un tratamiento fiscal específico.

En efecto, el Derecho Comparado y la doctrina científica denominan 'precios de transferencia' ('transfer prices') a aquellos que utilizan y pactan entre sí sociedades sometidas al mismo poder de decisión, con el fin de permitir y conseguir, a través de la fijación de tal clase de precios convenidos entre ellas, el transferir o traspasar beneficios o pérdidas de unas a otras -situadas, en muchas ocasiones, en países distintos-.

Y las legislaciones de los países afectados tratan de impedir tales transferencias -que, dicho sea de paso, pueden tener motivos de diversa índole, incluso no fiscal- mediante la utilización de 'ajustes fiscales extracontables', resultado de aplicar a tal efecto precios de libre mercado entre sociedades independientes ('arms's length'): que es lo que ha quedado reflejado en el comentado artículo 16.3 y 4 de la Ley 61/1978 ».

«Es cuestión de consuno entre las partes en el proceso la existencia de las condiciones de vinculación (el Sr. D. .... es socio de la recurrente, ostentando, al igual que su esposa, cada uno, el 50% de la acciones) y, asimismo, tampoco se niega la realidad de la operación vinculada objeto de discusión, definida por la Administración tributaria en las Actas origen de las presentes actuaciones en los siguientes términos: 'A lo largo del ejercicio comprobado la entidad ha mantenido entregadas a su socio cantidades cuyo saldo medio anual ascendió a sin pacto de devengo de intereses'.

La cuestión concreta de la bilateralidad, en el marco de las 'relaciones vinculadas' (entre las que se encuentran las de la sociedad con sus socios) es entendida por la doctrina administrativa y jurisprudencial en los siguientes términos: Se trata sobre una actuación simultánea en dos empresas (o de una empresa con sus socios) en condiciones de vinculación con operaciones realizadas entre ellas; para una con resultado positivo y de incremento de base imponible con motivo en un ingreso y, para la otra, con resultado negativo, con la subsiguiente minoración de la base imponible, como consecuencia de la admisión de un gasto (bilateral), definido en el artículo 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

El procedimiento que debiera seguir el socio vinculado a la actora es el de instar a la Administración Tributaria, dentro de los plazos y límites legales en orden a la rectificación de bases imponibles, la práctica del ajuste negativo correspondiente. La actora no está legitimada para solicitar que se enerve, como ya hizo en vía administrativa, por esta Sala, correlativamente al aumento de su base imponible por los intereses presuntos de que se trata, el ajuste negativo en el socio vinculado que interviene como prestatario, por el mismo concepto y período impositivo, 'petitum' que subyace dado el sentido de su alegación.

Sin perjuicio de que la Sala reconozca que la cuestión no ha sido pacífica (tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resoluciones de 10 septiembre y 27 noviembre 1986 y 3 febrero 1987, como el Tribunal Supremo en Sentencia de 23 mayo 1989 , expresaron opinión favorable al ajuste bilateral), la normativa del Impuesto era muy clara a partir de la reforma del artículo 16 de la LIS efectuada mediante la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente a la fecha en que se produjeron los hechos que hoy se juzgan y cuya redacción queda recogida en el fundamento de derecho cuarto de esta sentencia.

En relación con esta alegación del ajuste bilateral, la Sala ha venido pronunciándose en el sentido de que es la sociedad vinculada (en este caso el socio vinculado) la que debe promover ante la Administración la práctica del ajuste negativo correspondiente en los plazos legales, en correlación con el aumento o incremento de la base imponible producida en la sociedad recurrente. Las SSTS de 26 de marzo y 18 de junio de 1992 se han pronunciado sobre el tema del ajuste bilateral respecto a la situación tributaria de las empresas vinculadas, razonando que éstas no han sido parte en el proceso, 'de ahí que los límites del proceso y de la sentencia que le ponga fin no pueden ir más allá de las pretensiones ejercitadas por las partes, ... por lo que si bien puede hacer valer su posición frente a la administración tributaria, no puede quedar amparada por el resultado de la sentencia que se dicte en este proceso'.».

QUINTO.- En efecto, el tratamiento de la cuestión no ha sido pacifico y además ha sufrido notables cambios legislativos. Así la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su Disposición Adicional Quinta, introdujo un segundo párrafo al apartado 3 º del art. 16 de la LIS , que textualmente decía: 'cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes'.

Este precepto, fue nuevamente modificado por la ley 45/98 que volvió al antiguo sistema del ajuste bilateral.

Así ha sido declarado por el Tribunal Supremo que en reciente sentencia de 26 de diciembre de 2003, recurso de casación 8267/1998 , Ponente Alfonso Gota Losada, ha hecho un estudio de la evolución sufrida por esta materia.

«QUINTO.- El segundo motivo casacional se formula al amparo del artículo 95, apartado 1, ordinal 4º, por 'presunción de intereses, infracción del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades . Ajuste bilateral'.

La fundamentación de este segundo motivo casacional es, en esencia, como sigue: 'Lo que nosotros postulamos, a este respecto, es que en el caso de confirmarse la procedencia de este ingreso y de su cómputo como tal en la contabilidad de Elsamex, resulta absolutamente imposible practicar el ajuste bilateral en las sociedades prestatarias (del mismo grupo empresarial) puesto que se trata de unos ejercicios prescritos y temporalmente ya superados por parte de las Sociedades prestatarias. Y en este caso, en que no es posible practicar el ajuste bilateral, se produciría un enriquecimiento injusto a favor de Hacienda, en perjuicio del grupo empresarial que sólo puede tener su tratamiento equitativo no considerando como ingreso -en el supuesto de que la Sala estime de aplicación la presunción de intereses- el importe de dichos intereses en la entidad prestamista. Porque, en este específico caso, a esta solución conduce la conducta de la propia Administración Tributaria. Repárese que el Tribunal Económico Administrativo Regional tardó 5 años menos un día en dictar la Resolución. Luego, si el ajuste bilateral no se puede llevar a cabo por la propia conducta de la Administración Tributaria, es evidente, que debe conducir al resultado de no aplicar, como ingreso, dicha presunción de intereses porque, en este caso, no puede producirse el ajuste bilateral por causa y culpa de la propia Administración Tributaria.

Esta es la solución establecida, hoy, por la nueva Ley del Impuesto de Sociedades, Ley 43/1995 de 27 de Diciembre, que regula, de distinto modo, las denominadas operaciones vinculadas y aplica en todo caso (no sólo en período voluntario) el ajuste bilateral. En efecto, el artículo 16 del nuevo texto legal declara su párrafo 3 que 'la valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubiesen realizado'. La aplicación de este precepto conduce claramente a que si no puede producirse el ajuste bilateral, como es nuestro caso, (antes aceptado sólo en período voluntario) entonces habrá que aceptar -para aplicar el precepto citado y transcrito- de que no haya una tributación superior entre las empresas intervinientes, de forma que a Elsamex S.A. se le reconozca el derecho al ajuste de las empresas vinculadas que neutraliza el incremento de la base imponible, por presunción de intereses'.

La Sala anticipa que no comparte este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Primera.- El problema de unilateralidad o bilateralidad de los ajustes por operaciones vinculadas surgió, como tantos otros, por la deficiente técnica fiscal de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

En efecto, en el anterior Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y Entidades Jurídicas (Texto referido de 27 de Diciembre de 1967), que en punto a los ajustes por precios de transferencia siguió lo dispuesto en la antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, sólo contempló los ajustes de las operaciones de filiales españolas con sociedades matrices extranjeras, en la medida en que por utilizar precios convenidos se produjera una transferencia artificiosa de beneficios de España a otro Estado. Obviamente, desde esta perspectiva, la doble imposición que podía producirse era una cuestión a resolver por la Hacienda del otro Estado.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, extendió en su artículo 16 los ajustes por operaciones vinculadas aunque se tratase de sociedades todas ellas residentes en España, creando un grave problema, porque las operaciones vinculadas, así realizadas, no originaban en principio élusión alguna del Impuesto sobre Sociedades, porque la transferencia de rentas se producía dentro de nuestro País.

La Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, no se planteó el problema de la obligada bilateralidad de los ajustes fiscales entre sociedades residentes en España.

Obviamente, el problema tenía que resolverse en el inmediato y futuro Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Los Servicios tanto de la entonces Dirección General de Tributos, como de la Dirección General de Inspección, manifiestamente contrarios a la bilateralidad de los ajustes, incluyeron en el Proyecto del Reglamento el artículo 39 . 'Operaciones vinculadas', en el que se decía que los ajustes por operaciones vinculadas solo debían hacerse '(...) siempre que determinasen un mayor ingreso o un menor gasto respecto de lo reflejado en contabilidad'. De este modo se impedía el ajuste bilateral correlativo de signo contrario.

(...).

Con posterioridad al Reglamento, que dejó las espadas en alto, los partidarios del ajuste unilateral no dejaron de aprovechar la mas mínima oportunidad de imponer su tesis y, así, en la Ley 9/1983, de 13 de Julio, de Presupuestos Generales del Estado para 1983 que reguló los posibles ajustes por operaciones vinculadas en relación a la deducción por inversiones, se incluyó un párrafo que disponía: 'Las correcciones resultantes no podrán utilizarse para reducir la base imponible del grupo o de las empresas vinculadas'.

No decayó su fe y, así, al redactar el Proyecto de la que luego sería Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, sobre Modificación de los Impuestos sobre la Renta, sobre Sociedades y sobre el Valor Añadido, volvieron a la carga con ocasión de regular el régimen de transparencia fiscal, mencionando a efectos del valor de adquisición de las acciones, sólo las 'minoraciones', ventajosas para el Fisco.

No cejaron, y, así, en el Real Decreto 2027/1985, de 23 de Octubre, que desarrolló la Ley 14/1985, de Activos Financieros, incluyeron en la Exposición de Motivos, el siguiente párrafo: 'Las distorsiones que se producen no sólo en la vertiente fiscal, sino también en la financiera y comercial, justifican la operativa de ajuste unilateral, con carácter penalizador para el sujeto que computa menores ingresos o mayores gastos en operaciones vinculadas'. Sin embargo, el Real Decreto 2027/1985, no contenía norma alguna dispositiva sobre esta cuestión.

Por último, con el mismo propósito dogmático se utilizó el Real Decreto 2617/1986, de 19 de Diciembre, que desarrolló el régimen fiscal previsto en la Ley 49/1984, de 26 de Diciembre, de Explotación Unificada del Sistema Eléctrico, cuyo artículo 3º, apartado 2, dispuso: 'No obstante, cuando proceda la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y resultase preciso uno de los ajustes oportunos, mayor ingreso o menor gasto, quedará excluido de tributación en la base imponible del prestamista o del prestatario'.

(...).

No se tardó en yugular la doctrina anterior, confirmada por el Tribunal Supremo y, así, en la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del I.R.P.F., se incluyó en el artículo 16, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades el siguiente párrafo: 'Cuando la Administración deba proceder fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer la minoración de ingresos ni el incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes'.

(...).

Esta norma ha significado la vuelta al buen sentido, porque contempla, de una parte, esencialmente los ajustes fiscales por transferencia de rentas a otros países en detrimento de la tributación en España, y de otro, la obligada bilateralidad de los ajustes entre sociedades residentes en España.

(...).

La conclusión a que llegamos es que hasta la vigencia (1 de Enero de 1992) de la Ley 18/1991, los ajustes fiscales por operaciones vinculadas entre sociedades residentes en España, tenían un doble efecto, respecto de las dos partes intervinientes en las operaciones vinculadas, correlativo, y de signo inverso, surgiendo en consecuencia el correspondiente derecho subjetivo en la sociedad beneficiada por el ajuste a que se le disminuyera la base imponible, en la misma medida en que se había aumentado a la primera.

Obviamente, en el período que va desde el 1 de Enero de 1979 (Ley 61/1978, de 27 de Diciembre) a 31 de Diciembre de 1991 (Ley 18/1991, de 6 de Junio), la Administración tributaria gestora, en especial, la Inspección de Hacienda no facilitó en absoluto la vía jurídica para reconocer el derecho subjetivo correlativo (bilateral) que hemos referido, pues si lo hubiera hecho, las actas incoadas serían, en el caso de sociedades vinculadas con resultados positivos, en ambas, de cero pesetas».

En virtud de lo anterior, y como acertadamente se expresa en la Sentencia del Tribunal Supremo, es obvio que en el periodo de tiempo en que fue de aplicación la modificación del art. 16.3 efectuada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991 , no era de aplicación a las empresas vinculadas el ajuste bilateral sino el unilateral, y que dicha situación solo tuvo escasa vigencia puesto que la Ley 43/95 del Impuesto de Sociedades ha vuelto al previo sistema de la bilateralidad.

De lo anterior se desprende, que siendo el ejercicio regularizado en el presente supuesto, el de 2001, no era de plena aplicación la modificación operada en el art. 16.3 por la Ley 18/1991 que solo permitía el ajuste cuando ello supusiera un aumento de base imponible, lo que se justifica, según explica el Alto Tribunal por el carácter penalizador que tiene el ajuste para la entidad que computa menores ingresos o mayores gastos en operaciones vinculadas, y ello siempre que dicho ajuste se efectúe fuera del plazo voluntario de declaración.

Sobre la cuestión del 'ajuste bilateral', la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 22 de mayo de 2012, dictada en el rec. de casación nº 145/2008 , tiene declarado:

' En relación con los ajustes bilaterales de las operaciones vinculadas, ya esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en diversas ocasiones ( sentencias de 29 de abril de 2010 , 9 de febrero de 2011 y 18 de mayo de 2011 ), creando un cuerpo de doctrina que resulta plenamente aplicable al caso que nos ocupa en atención al planeamiento que hace el recurrente, referida a la operación efectuada en el año 1992, y a la normativa que en esa fecha era aplicable respecto de los referidos ajustes. Se decía en esas sentencias:

'El núcleo de la cuestión gira en torno a que en el ejercicio de 1993 era de aplicación la reforma del artº 16 por Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que en su Disposición Adicional Quinta, introdujo un segundo párrafo al apartado 3º del art. 16 de la LIS , que textualmente decía: 'cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes'.

...Antes de examinar la cuestión planteada conviene tener presente que las operaciones entre sociedades vinculadas se caracterizan por distinguirse de las que se pactarían entre sociedades independientes en situación de libre concurrencia y que comportan traslación indirecta de beneficios o ventajas de unas a otras. No hay duda que estas operaciones, al menos potencialmente, pueden alterar el beneficio, en tanto que las entidades afectadas modifican su renta, y ello ha llevado a considerar que legítimamente se puede identificar operaciones vinculadas con distribución encubierta de beneficios. De ahí que con independencia de la intención perseguida por las sociedades, la ventaja patrimonial que se otorga al socio, por su condición de socio, resulta objetiva, y ello aún cuando el motivo sea perfectamente lícito y no se persiga la elusión fiscal.

De ahí que se postulara la coherencia del ajuste unilateral, en tanto que el mismo era el que mejor respondía a la estructura legal del Impuesto de Sociedades. Si a través de negocios jurídicos, una sociedad trasladase beneficios a sus socios de forma encubierta, esta distribución conforme a la regulación del Impuesto de Sociedades, artº 14 de la LIS , carecía de virtualidad para minorar el beneficio de la sociedad, su renta, en tanto que no constituiría partida deducible. La causa de las operaciones vinculadas respondía a la relación societaria existente entre las sociedades, debiéndose distinguir en las operaciones entre sociedades vinculadas con precios de transferencias, en las que la perceptora obtiene una evidente ventaja o beneficio, por lo que la valoración a precios de mercado tenía como finalidad deslindar cada una de las partes de la prestación del negocio mixto en el que consistía la operación, la que respondía al negocio obligacional y la que era consecuencia de la relación societaria para someterlas a gravamen según sus consecuencias, y desde esta perspectiva la valoración a precios de mercado no implicaba minoración correlativa alguna de la renta de la sociedad perceptora, porque efectivamente obtuvo esos beneficios y conforme a su verdadera naturaleza jurídica era de aplicación el artº 14.

El régimen tributario de las operaciones tributarias se contempla en el artº 16.3 de la Ley 61/1978 , cuya redacción original fue del siguiente tenor: 'No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes'. Tal regulación planteaba un problema principal cual es el alcance del ajuste fiscal resultante de aquella valoración. Del juego de los artículos 99.1.b) y 120 del RIS, parecía que el régimen establecido era el del ajuste unilateral.

Surgida la polémica, como se refleja en la sentencia del Tribunal Supremo recogida y transcrita parcialmente en la sentencia de instancia que analiza pormenorizadamente los avatares que sufrió la cuestión, si era procedente el ajuste unilateral o bilateral, este régimen fue el declarado procedente en la Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1986, a la que siguieron otras muchas, las de 3 de febrero de 1987, 29 de noviembre de 1990, 29 de septiembre de 1993, 9 de febrero de 1994, 7 de junio de 1994 o 21 de diciembre de 1994; e indirectamente la jurisprudencia se decantó por el ajuste bilateral, sentencias del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 1989 y 30 de noviembre de 1989 , al considera que el precio normal de mercado debía prevalecer tanto en la valoración de los ingresos como de gastos.

Interpretación que fue corregida por el legislador, intentando aclarar la regulación mediante nueva redacción del artº 16.3, pronunciándose abiertamente por el ajuste unilateral, así apartado cinco de la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que dio nueva redacción al párrafo 3 del artº 16: 'Cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes'. Como pone de manifiesto la sentencia de instancia, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2003 , vino a ordenar la polémica cuestión, distinguiendo varios períodos para delimitar el sistema establecido, así hasta el 31 de diciembre de 1991 regía el ajuste bilateral, el unilateral desde el 1 de enero de 1992 a la fecha de entrada en vigor de la Ley 43/1995, y de nuevo a partir de esta ajuste bilateral, como se desprende de lo recogido en la misma, 'La conclusión a que llegamos es que hasta la vigencia (1 de enero de 1992) de la Ley 18/1991, los ajustes fiscales por operaciones vinculadas entre sociedades residentes en España, tenían el doble efecto, respecto de las dos partes intervinientes en las operaciones vinculadas, correlativo, y de signo inverso, surgiendo en consecuencia el correspondiente derecho subjetivo en la sociedad beneficiada por el ajuste a que se le disminuyera la base imponible, en la misma medida en que había aumentado a la primera'.

A la anterior polémica, y derivada de la misma, acompañaba, el debate de si el ajuste unilateral poseía carácter sancionador para disuadir del empleo de operaciones vinculadas. Así fue calificado por el RD 2027/1985, de 23 de octubre, Reglamento de la Ley de Activos Financieros, 'Se completa esta norma de desarrollo con la determinación de los rendimientos mínimos que afectarán a ciertas operaciones, en aquellos casos previstos en la norma legal, confirmando su carácter penalizador sobre prácticas elusivas de una tributación adecuada a las normas vigentes. Las distorsiones que se producen no sólo en su vertiente fiscal, sino también en la financiera y comercial, justifican la operatoria del ajuste unilateral, con carácter penalizador para el sujeto que computa menores ingresos o mayores gastos en operaciones vinculadas'. A pesar de dicho texto se defendió que el ajuste unilateral no tenía carácter penalizador o sancionador, se entendió que eran normas cautelares dirigidas a impedir la transferencia de resultados entre dichas sociedades, a modo de medidas coercitivas o disuasorias, afirmando que esta fue la voluntad del legislador como se pone de manifiesto en la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, el cual, en relación a la base imponible, anunciaba el abandono del 'tradicional criterio restrictivo respecto a la calificación fiscal de partida deducible, admitiéndose en general todos aquellos gastos en que efectivamente incurren las empresas, siempre que no supongan una distribución encubierta de beneficios', y al referirse al principio general de ingresos y gastos por sus valores contables, precisaba, 'junto a este principio general se introducen unas cautelas valorativas que tienen por objeto evitar que mediante precios de transferencia se produzcan posibles economías de opción que abran la puerta a la evasión fiscal'. Manifestándose el legislador a favor del ajuste unilateral en toda ocasión que tuvo: Artº 31 de la Ley 19/1983, de 13 de julio, Ley de Presupuestos , al regular la aplicación de los incentivos fiscales previstos en los arts. 15. 8 y 26 de la Ley 61/1978 ; artº 7 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo y su desarrollo por Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre; Ley 48/1985, de 27 de septiembre, al dar nueva redacción al artº 15.7.b) de la Ley 61/1978 ; o Ley 49/1984, de 26 de diciembre, de Explotación Unificada del Sistema Eléctrico Nacional y su desarrollo por Real Decreto 2617/1986, de 19 de diciembre.Debate que perdió su razón de ser desde el momento en el que se consideró que el sistema establecido era el del ajuste bilateral pues la base imponible conjunta sería la misma.

Pero el debate vuelve a resurgir con la Ley 18/1991, y el establecimiento por ley del ajuste unilateral, aplicable desde 1 de enero de 1992 a la vigencia de la Ley 43/1995. En principio, la regulación establecida debe llevar a considerar que el fundamento de la norma era evitar la distribución encubierta de beneficios, sometiendo a gravamen de la renta realmente obtenida por las sociedades vinculadas, conforme a la estructura propia del Impuesto de Sociedades, en tanto que sea cual fuera la intención de las sociedades, objetivamente se asiste a un acto de aplicación de resultados, definiéndose legalmente la distribución de beneficios por una sociedad como gasto no deducible para esta y renta gravable para la perceptora, sin perjuicio de aplicarle el régimen previsto para los dividendos evitando la doble imposición. En este caso, la norma no tendría carácter sancionador. Pero como se pone de manifiesto, el citado artículo admite otras interpretaciones, que dejan sin resolver el problema del carácter sancionador o no del precepto, así se entiende que a sensu contrario cuando no sea la Administración la que proceda al ajuste, sino las partes, sería posible el ajuste bilateral, lo que sería tanto como admitir que el ajuste procedente a la naturaleza de dichas operaciones seria el bilateral, por lo que de nuevo surge el problema ya que entonces el ajuste unilateral por parte de la Administración supondría una penalización de lo que se entendía que era el intento de eludir una norma imperativa de valoración que debieron de aplicar las partes y no lo hicieron...

El problema suscitado en el presente recurso de casación para unificación de doctrina, se centra en delimitar la naturaleza de la norma en conflicto, para las sentencias de contraste la norma posee un marcado carácter sancionador, por lo que debe aplicarse el texto de la Ley 45/1993, que mantiene el mecanismo antielusivo, si bien el legislador opta por renunciar a que los sujetos tributen por las rentas realmente obtenidas por cada uno de ellos, mientras que de ello no se genere un perjuicio para la Hacienda Pública, texto que resulta más favorable, sobre la base del principio constitucional de retroactividad. La sentencia impugnada, por el contrario, considera que a pesar del carácter penalizador que tiene el ajuste unilateral para la entidad incumplidora, la norma no es sancionadora por lo que no procede su aplicación retroactiva, artº 9 CE .

Dogmáticamente no existe obstáculo para la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable, así la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el artículo 9.3 de la Constitución , ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el artículo 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.

A su vez, el artículo 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que 'las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado'.

No se cuestiona que no estamos ante un recargo, el núcleo del debate queda centrado en si realmente estamos en presencia de una norma de carácter sancionador.

Con carácter general el propio Tribunal Constitucional ha declarado en numerosas ocasiones que las normas fiscales no poseen carácter sancionador, pues es evidente que las leyes fiscales poseen un fundamento autónomo en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 31 de la Constitución , delimitando la relación jurídica tributaria y los efectos jurídicos que se derivan de la misma. Así valga por todas la STC 173/1996 , cuando declara que 'No cabe considerar, pues, con carácter general, subsumidas las normas fiscales en aquellas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE , por cuanto tales normas no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesta a todos los ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9.º). Ahora bien, como también hemos declarado en otras ocasiones, afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales por la prohibición de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE , en tanto que no son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución ( STC 126/1987 , fundamento jurídico 9.º), señaladamente, por lo que aquí interesa, el de seguridad jurídica, recogido en el mismo precepto constitucional'.

Las normas sancionadoras como afirma el Tribunal Constitucional, SSTC 276/2000 , 132/2000 o 252/2006 , dentro del conjunto de los denominados actos de gravamen, se caracterizan esencialmente por constituir una consecuencia represiva, retributiva o de castigo. El ajuste unilateral, en el sentido delimitado y vigente durante un determinado período de tiempo, que parte del establecimiento de una ficción legal, la valoración de la operación crediticia entre empresas vinculadas, se inscribe dentro de las medidas normativas de carácter estrictamente tributario, y por ende ni sancionadoras ni restrictivas de derechos individuales, encaminadas a lograr la máxima eficacia y eficiencia en el tratamiento y control fiscal para evitar la elusión o reducción artificial de la carga fiscal entre empresas que por su conexión están en condiciones de alejar el parámetro cuantitativo del hecho imposible, se nos muestra por tanto como manifestación particular de una política económica y fiscal, que se considera necesaria a dicho fin durante un período de tiempo, y cumplido el mismo o considerado innecesario para su cumplimiento, es objeto de un nuevo tratamiento normativo. Las características de las normas sancionadoras tributarias, como las sancionadoras en general, responden a la reacción del ordenamiento jurídico ante una violación en el ámbito tributario; en el caso que nos ocupa, no tiene porqué ser la operación entre sociedades vinculadas ilícita, la conducta puede, y normalmente así será, ser perfectamente conforme al orden jurídico y habitual dentro de las relaciones comerciales o financieras entre sociedades vinculadas, no tiene porqué buscarse el fraude o elusión fiscal, la regulación que analizamos en absoluto define una infracción como conducta ilícita contraria al ordenamiento jurídico y su correspondiente sanción, sino, como se ha dejado dicho, se procede a determinar el posible beneficio de las partes intervinientes en la operación según la verdadera naturaleza, de manera objetiva, prescindiendo de las motivaciones subjetivas, lo que destierra que el fundamento del ajuste unilateral fuera su carácter sancionador, confirmando la naturaleza cautelar de la norma. Debatiéndose, por tanto el carácter sancionador de la norma para su aplicación retroactiva por ser más favorable y prescindiendo de otros problemas que pudieran plantearse pero que resultan ajenos al debate nuclear que nos ocupa, ha de afirmarse que no estamos, pues en presencia de normas sancionadoras, sino que las mismas se insertan naturalmente como normas de características y naturaleza tributaria, que responden a las finalidades propias de las mismas, dentro de la estructura legalmente diseñada del Impuesto sobre Sociedades; sin que el hecho de que sea denominada, la que establecía el ajuste unilateral, de norma penalizadora, le haga cambiar de naturaleza. El cambio de sistema, por lo demás, constituye una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta y que no tiene porque petrificarse en el tiempo, adaptándose a las circunstancias de cada momento'.

Añadíamos en nuestra sentencia de 18 de marzo de 2011 que 'Los otros tres motivos afrontan la cuestión acudiendo a la denuncia de la infracción de normas y principios constitucionales contenidos fundamentalmente en los artículos 31 (capacidad económica) y 14 (principio de igualdad) y de la jurisprudencia constitucional relativa a que los preceptos, en la medida en que sea posible, se interpretan de forma tal que la norma que establecen sea conforme a los principios constitucionales y los generales del derecho, de modo que o bien aceptamos una interpretación del aquí concernido en los términos pretendidos del ajuste bilateral o, en otro caso, deberíamos plantear cuestión de inconstitucionalidad sobre el mismo, en función de su vulneración de los artículos citados de la Carta Magna.

...

Siendo, -como sin duda lo es- importante el argumento desplegado por la entidad recurrente, así como su cita de la sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de julio , sin embargo no consideramos que por eso debamos poner en cuestión la constitucionalidad del precepto aplicado, en el que se impone el ajuste unilateral, pero solo para el caso de que la valoración de la operación entre las sociedades vinculadas se haya realizado por la Administración fuera del plazo voluntario de declaración.

Decimos que cualquiera que sea nuestro juicio sobre el sistema, que quizás incluso con excesiva expresividad hemos manifestado en nuestra citada sentencia de 26 de diciembre de 2003 , no obstante pensamos, como hemos dicho en la también citada de 21 de abril de 2010, que se trata en ambos casos -el ajuste unilateral o el bilateral- de 'una opción legítima del legislador dentro de una política fiscal concreta'.

Es dentro de este marco en el que el legislador decide gravar con más intensidad el índice de capacidad económica puesto de manifiesto en la operación vinculada en el caso de que los sujetos autores de la misma no la hubieren declarado en los términos de ' los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes', de modo que se establece así una carga tributaria que deriva en exclusiva de un comportamiento de los propios afectados previsto legalmente y de la que pueden desembarazarse haciendo su declaración en los términos que la propia Ley le propone, lo que, por otra parte, justifica la finalidad de la norma, en el sentido de favorecer una espontánea manifestación del índice de capacidad, evitando que ésta se oculte en el entramado de la vinculación.

Es esta diferencia la que, por un lado, determina -como hemos dicho- un más intenso gravamen- no una confiscación- a la operación realizada y a la capacidad económica en ella puesta de manifiesto y la que origina que tampoco por la vía del principio constitucional de igualdad sea viable el planteamiento de la cuestión, pues de los dos casos referenciados a que da lugar la norma introducida por la Ley 18/1991 se da en uno de ellos el dato diferencial de que las sociedades vinculadas no han realizado su declaración en los términos queridos por el legislador'.

Con base en esta jurisprudencia debe desestimarse este motivo.

4) En el séptimo motivo de casación se critica por falta de motivación la tasación pericial efectuada, lo que le ha originado indefensión.

El motivo debe ser desestimado pues no se combate el razonamiento del Tribunal de instancia de que al ser anulada la tasación por el TEAR será en el expediente pericial contradictorio donde deban resolverse todas las cuestiones objeto de divergencia, debiendo señalarse únicamente, que al ser la remisión global a dicho expediente, no puede excluirse, como hace dicho Tribunal, lo relativo al factor tiempo, que también deberá ser apreciado de lo que resulte de dicho expediente.'

De este criterio jurisprudencial, se desprende que el ajuste por operaciones vinculadas, era bilateral hasta el 31 de diciembre de 1991; después, rigió el ajuste unilateral desde el 1 de enero de 1992 hasta la fecha de entrada en vigor de la Ley 43/1995, que a partir de su vigencia de nuevo se volvió al ajuste bilateral; sin que, en ningún caso, tenga carácter sancionador.

En consecuencia, tratándose del ejercicio 2001, regido por la Ley 43/1995, el ajuste bilateral solicitado por la actora es aplicable, por lo que la regularización practicada deberá tener en cuenta la repercusión de la valoración realizada por la Inspección de las operaciones vinculadas de financiación, a las que se refiere este concepto regularizado.

OCTAVO:Alega la entidad recurrente la deducibilidad de las cantidades por otras operaciones, entre ellas, la de un importe de 601,77 €, por recargo de IVA, por presentación fuera de plazo de la declaración, pues la Administración no es coherente al no considerar como gasto fiscalmente deducible a la hora de determinar la base imponible a liquidar por el Impuesto sobre Sociedades de los importes liquidados por IVA. Invoca el principio de capacidad económica.

El art. 14.1.c) , de rúbrica 'gastos no deducibles', de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, establece:

'1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...).

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.'

Pues bien, como se desprende del propio precepto, el recargo liquidado por la Administración tributaria por ingreso fuera de plazo de la autoliquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001, no tiene el carácter de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

NOVENO:Por último, la entidad recurrente se centra su impugnación en la disconformidad con la descalificación como 'empresarial autónoma' la actividad de aprovisionamiento de determinadas mercaderías que efectuaron en los períodos comprobados Don. Jesús María y Marco Antonio , y Don. Balbino a favor de CONSTE, S.L. y de otros clientes de aquellos, y que califica de 'trabajadores por cuenta ajena', es decir, empleados de CONSTE, S.L.; lo que provoca la no deducibilidad como gasto de los importes satisfechos a dichas personas por la entidad por razón de los servicios que los mismos le prestaron en los ejercicios comprobados, entre ellos el ejercicio 2001. Muestra su disconformidad con lo declarado en las resoluciones económico-administrativas impugnadas sobre los requisitos de la actividad empresarial, sustentadas en presunciones aisladas que abocan a una declaración de 'simulación negocial', como la entrega de cantidades excesivas en relación con sus 'sueldos ordinarios', así como las circunstancias que rodean a los 'comerciales', de relación anterior con la empresa como trabajadores y la insuficiencia de estructura empresarial. Alega que la Inspección prejuzgo la cuestión sin que acredite lo que afirma. A continuación analiza cada uno de los pilares sobre los que la Inspección asienta las presunciones, mostrando su disconformidad con la conclusión que se alcanza, pues las actividades empresariales de dichas personas responden a su establecimiento como empresarios en la fabricación de prefabricados, sin que se haya producido una mezcla de carteras de clientes, sin que la resolución del TEAC se pronuncie al respecto sobre cada uno de las personas y entidades prestadoras de los servicios que se retribuyen. Alega que la identidad de los impresos de facturas no supone que dichas personas ejerzan la misma actividad, negando la declaración sobre la 'dependencia' de los comerciales de CONSTE, y de la ausencia de infraestructura empresarial de los mismos. Manifiesta que la entidad construye edificaciones funerarias, presentándose a los concursos públicos, y que para afrontar dicha actividad acude a estos proveedores, que entregan el producto a la entidad; actividad de la que se encargan dichos señores, sin que, por otra parte, sea decisivo la existencia de varias extracciones de talones extendidos al portador, por cuantía inferior a 500.000 ptas, según resulta del examen de los extractos de los movimientos bancarios de los 'comerciales'; al igual que sucede con los márgenes obtenidos por los comerciales en sus ventas, con los mucho más menores que los obtenidos por su fabricante, ESTEVE SERRET PREFABRICADOS, S.L., sin que la resolución impugnada se pronuncie sobre la no aplicación de la media del precio aplicado por los comerciales en sus ventas, en lugar del mayor precio de los registrados a lo largo de tres años. Por ello, disiente del criterio utilizado por la Administración a la hora de no admitir la deducibilidad de los importes satisfechos a los comerciales, también sustentado en la ausencia de crecimiento del patrimonio de dichos comerciales, según cuadro que expone en la demanda, que acredita la seriedad en la llevanza de la contabilidad de la entidad y su concordancia.

DÉCIMO: La cuestión planteada ha sido objeto de pronunciamiento en el rec. nº 790/2010, interpuesto ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en Sentencia de fecha 18 de julio de 2013 , en relación con la impugnación de las liquidaciones por el concepto de retenciones a cuenta IRPF, desde el segundo trimestre del ejercicio 1999 al cuarto trimestres del ejercicio 2001.

En dicha Sentencia se analizan las circunstancias de las relaciones existentes entre la entidad y los denominados 'comerciales', en el marco de la figura de la 'simulación', y tras rebatir cada uno de los motivos sobre los que la Administración sustenta la existencia de la simulación y el carácter de empleados por cuenta ajena de los citados comerciales, concluye:

'A juicio de la Sala, tal conclusión no reúne los señalados requisitos de seriedad, precisión y concordancia. Las circunstancias concurrentes permiten, a lo sumo, entender como posible, e incluso probable en algún grado, la existencia de la imputada simulación, pero no existe certeza ni seguridad alguna al respecto, ni siquiera la extrema probabilidad que se exige para declarar existente la simulación (según ha quedado apuntado, la propia resolución impugnada del TEARC recoge la reiterada doctrina del TEAC, en la que uno de los requisitos es la « Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar ésta en un orden lógico como extremadamente probable »). Y no cabe, ante la falta de acreditación de muchos de los indicios o hechos-base y ante la manifiesta debilidad de las inferencias, ninguna inversión de la carga de la prueba, pues la simulación ha de probarla quien la invoca, no quien la niega.

En definitiva, que el régimen objetivo de que se trata sea, o pueda serlo, contrario al principio de generalidad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos ( art, 31.1 CE : « Todos »), no permite acudir a simulaciones no probadas ni acreditadas debidamente.'

Pues bien, la Sala, por razones de seguridad jurídica, acepta la conclusión a la que se llega en dicha Sentencia por la que se anulan las liquidaciones por retenciones a cuenta del IRPF, sustentadas por la Inspección en el carácter de empleados por cuenta ajena de los tres comerciales; carácter que niega al enervar todos y cada uno de los pilares sobre los que sustentaba dicha condición.

En consecuencia, procede la estimación de este motivo, por lo que la regularización por este concepto se anula.

DÉCIMO PRIMERO: En relación con la sanción derivada de la liquidación resultante del ejercicio 2001, se ha de señalar que, no impugnada mediante el recurso de alzada, en cuyo escrito nada se alegó al respecto, la misma quedó firme, al no haberse suscitado contienda sobre la improcedencia de la misma, así como sobre los criterios de graduación aplicados en el acuerdo sancionador.

En la demanda la actora conecta la improcedencia de la sanción con la improcedencia de la regularización derivada de las operaciones de los 'comerciales'.

Pues bien, dado que la regularización por dicho concepto ha sido anulada, la consecuencia que de esta declaración se deriva es, precisamente, la nulidad de la sanción por ese mismo concepto, que es objeto del argumento en la demanda.

DÉCIMO SEGUNDO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , no se hace expresa condena en costas, dada la estimación en parte del recurso, por lo que cada parte sufragará las por ellas causadas y las comunes por mitad.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

Que ESTIMANDO EN PARTEel recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Iciar de la Peña Argacha, en nombre y representación de la entidad CONSTE, S.L., contra la resolución de fecha 16.11.2011, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOSque dicha resolución es nula en relación con las regularización por los conceptos de ajuste bilateral, en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Séptimo, y por el de los importes satisfechos a comerciales, en el sentido declarado en el Fundamento Jurídico Décimo, así como la sanción de dicho concepto derivada, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin imposición expresa de las costas, conforme a lo pronunciado en el Fundamento Jurídico Décimo Segundo.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. Don JESÚS N. GARCÍA PAREDES, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico