Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 579/2003 de 19 de Octubre de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a diecinueve de octubre de dos mil seis.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 579/03, se tramita a

instancia de D. Fermín , representado por la Procuradora Dª. CARMEN

MONTES BALADRON, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27

de Septiembre de 2003, sobre liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

ejercicios 1990 y 1991; y en el que la Administración demandada ha estado representada y

defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo inferior a 150.253,03 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte indicada interpuso, en fecha 12 de Mayo de 2003, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "que se sirva admitir este escrito con sus copias y tenga por formalizada la demanda en el Procedimiento Ordinario número 579/2003".

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por hechas las anteriores manifestaciones y por contestada la demanda en tiempo y forma debiendo desestimar íntegramente esta por ser conforme a derecho la resolución recurrida" .

TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba ni el trámite de Conclusiones, quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de providencia de 7 de Septiembre de 2004; y, finalmente, mediante providencia de 25 de Septiembre de 2006 se señaló para votación y fallo el día 11 de Octubre de 2006, en que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.- Dada la entrada en vigor la Ley 58/03, General Tributaria, de 17 de diciembre, mediante providencia de 25 de Septiembre de 2006 se dio traslado a las partes personadas respecto de la posible aplicación de la nueva normativa, en lo que pudiera ser más favorable para la recurrente, con el resultado obrante en autos.

QUINTO.- En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Jesús María Calderón González, Presidente de la Sección, quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de D. Fermín contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de Septiembre de 2002, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 9 de junio de 1999, número de expediente 8/9813/96, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990 y 1991, y cuantía, la mayor de 52.644,62 euros (8.759.329 ptas).

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

1. Con fecha 14 de Febrero de 1996, los servicios de la Dependencia de Inspección Regional de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Cataluña incoan al hoy recurrente las actas previas de disconformidad números 0351750-1, y 0351826-2, por el concepto y períodos de referencia, en las que se propone modificar las bases imponibles declaradas en los siguientes conceptos y cuantías que se especifican, para cada ejercicio, en el acta respectiva. A) Incorporación íntegra a la renta del sujeto pasivo de los rendimientos por transparencia fiscal atribuidos al mismo por KPMG PEAT MARWICK AUDITORES SRC, NIF A78510513, puestos de manifiesto en el acta modelo A02 de fecha 17 de febrero de 1995; B) Cesión de vehículos y seguros de vida y de asistencia médica, prestaciones, todas ellas, efectuadas por "KPMG PEAT MARWICK S.A.", según acta modelo A02 de fecha 8 de septiembre de 1994. Los hechos descritos constituyen, a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave proponiéndose liquidación comprensiva de cuota, intereses de demora y sanción del 60% para el ejercicio 1990, y el ejercicio 1991, en aplicación de la Disposición Transitoria primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio.

2. En los preceptivos informes ampliatorios a las actas de disconformidad, el actuario hace constar que obran en poder de la Administración los siguientes datos: 1) Bases imponibles atribuidas por "KPMG PEAT MARWICK S.A. Y CIA AUDITORES S.R.C." (en adelante "Auditores", que es una sociedad Regular Colectiva de profesionales que tributa en régimen de atribución de rentas), sin que coincidan las bases atribuidas por dicha sociedad con las declaradas por el sujeto pasivo; 2) Actas A02, de 14 de Octubre de 1994, levantadas a "Auditores", en que se propone un incremento de la base atribuida a los socios; 3) Actas A02 de fecha 8 de Septiembre de 1994 incoadas a "KPMG PEAT MARWICK S.A." (en lo sucesivo "S.A.") en las que se propone regularizar determinados conceptos en base a diversas diligencias extendidas a la misma, que procede imputar al sujeto pasivo. En el informe se razona el carácter de rendimientos profesionales de dichas rentas imputadas por "Auditores" y por tanto la procedencia de imputarlas íntegramente al contribuyente. También se justifica la necesidad de incrementar la base atribuida al contribuyente, como socio de "Auditores", como consecuencia de las actas incoadas a la misma, de 14 de Octubre de 1994. En relación con las actas levantadas a "S.A.", de 8 de Septiembre de 1994 (que dan lugar a incrementos de base por cesión de vehículos y seguros, tanto de vida como de servicios médicos) entiende el actuario que no son liberalidades, y que por tanto han de incorporarse a la base imponible del contribuyente, en la cuantía de las cuotas de "leasing" satisfechas por la adquisición de vehículos cedidos al contribuyente y de la prima anual satisfecha a las aseguradoras.

3. El 8 de Marzo de 1996 el interesado presenta escrito de alegaciones. A la vista de las mismas, el Inspector Jefe, con fecha 4 de Septiembre de 1996, dictó los correspondientes acuerdos de liquidación confirmando la cuota diferencial y los intereses de demora propuestos por el actuario en las respectivas actas, practicando las siguientes liquidaciones, comprensivas de cuota, intereses de demora y sanción equivalente al 50 por 100 de la parte de cuota que se considera infracción tributaria, resultando las siguientes deudas tributarias: 1) ejercicio 1990: 8.759.329 pesetas (52.644,62 euros); 2) ejercicio 1991: 6.446.928 pesetas (38.746,81 euros); Que, mediante agente tributario se practicó actuación administrativa consistente en el intento de notificación de dichos acuerdos en la dirección señalada en su escrito de alegaciones, en C/ Pedro y Pons, 9-11 de Barcelona, el día 6 de Septiembre de 1996, levantándose la correspondiente diligencia, en la cual se hacia constar que el obligado tributario no se encuentra en el domicilio designado a efectos de notificaciones y que una empleada comunicaba al agente tributario que al obligado tributario se le podría encontrar el próximo 9 de Septiembre, intentándose nuevamente el 9 de Septiembre de 1996 la notificación, y posteriormente el 13 de Septiembre de 1996, y también mediante agentes tributarios se entregó la notificación de las liquidaciones en el domicilio del contribuyente, recibiendo estas la empleada que se identifica por su nombre y DNI, la cual se negó a firmar el acuse de recibo, firmando los agentes notificadores.

4. Disconforme con dichas liquidaciones, el 23 de Septiembre de 1996 interpone una única reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña. Puesto de manifiesto el expediente, presenta escrito de alegaciones, manifestando, en esencia, lo siguiente: 1) Prescripción, al haber mediado interrupción de actuaciones inspectoras posteriores al acta, dado que transcurrieron más de 6 meses entre el escrito de alegaciones (8 de Marzo de 1996) y la notificación de las liquidaciones, en aplicación del artículo 31.4 del Reglamento de Inspección en consonancia con el artículo 64 de la Ley General Tributaria ; 2) Su disconformidad en relación a la imputación de rendimientos por transparencia fiscal regularizados al obligado tributario, por cuanto las actas incoadas a KPMG Y CIA Auditores S.R.C., al ser de disconformidad, distan de ser firmes, mostrando también su disconformidad con el ajuste realizado en dicha entidad "S.R.C.", e improcedencia de acta previa; 3) Incongruencia e indeterminación del acto impugnado al pretender liquidar diversos conceptos (seguros médico y de vida, uso de vehículos) poniendo de manifiesto su condición de socio pero no considerando, tales conceptos como rendimiento del capital mobiliario y sin decir en qué consiste el incremento de patrimonio. 4) Su disconformidad con los intereses de demora y con los tipos aplicados; 5) Improcedencia de sanciones.

El Tribunal Económico Administrativo Regional, en resolución de fecha 9 de Junio de 1999, acuerda estimar en parte la reclamación interpuesta, desestimando la existencia de interrupción de actuaciones superior a seis meses y la alegada prescripción, confirmando las cuotas y sanciones que figuran en las liquidaciones impugnadas, pero anulando los intereses de demora liquidados, los cuales deberán volverse a calcular en los términos expresados en el fundamento de derecho sexto de la resolución, señalando que el cálculo de los intereses de demora debe de efectuarse aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integran el período de liquidación de los intereses; dicha resolución se notificó con fecha 20 de Julio de 1999.

5. Con fecha 6 de Agosto de 1999, el interesado interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central, contra la citada resolución del Tribunal Regional, reiterando las alegaciones formuladas en anteriores instancias procedimentales, solicitando la nulidad de la resolución recurrida y las liquidaciones impugnadas.

6. El Tribunal Central, en resolución de fecha 9 de Febrero de 2000 (expediente R.G. 3921-96), ha desestimado el recurso interpuesto por la entidad "KPMG PEAT MARWICK, S.A. Y CIA AUDITORES S.R.C.", correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1 de Julio de 1987 a 30 de Junio de 1988; 1 de Julio de 1988 a 30 de Junio de 1989; 1 de Julio de 1989 a 30 de Junio de 1990; y 1 de Julio de 1990 a 30 de Junio de 1991.

7. El Tribunal Económico Administrativo Central en resolución d 27 de Septiembre de 2002, desestimó el recurso de alzada, desestimación que constituye el objeto de este recurso.

SEGUNDO.- En el escrito rector se aduce como fundamento de impugnación que las modificaciones correspondientes a la aplicación del régimen de transparencia fiscal traen su causa en las actuaciones de comprobación de la entidad KPMG PEAT MARWICK AUDITORES S.R.C. que fueron objeto de la sentencia de la Sala de 12 de Diciembre de 2002, recurso 220/00, tramitándose en la actualidad el recurso de casación nº8/1690/2003, por la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, que se encuentra pendiente de señalamiento para votación y fallo.

Respecto de los incrementos de patrimonio en concepto de utilización de vehículos y pólizas de seguro, traen causa en las actuaciones de comprobación de la entidad KPMG, PEAT MARWICK S.A. y que dieron lugar al recurso contencioso administrativo nº 202/2000 resuelto por la Sala el 10 de Octubre de 2002, y en cuya sentencia se consideró improcedente el incremento de la base imponible correspondiente a la utilización de vehículos y se confirmó los relativos a los seguros.

Se invocan diversas sentencias dictadas por esta Sala en recursos interpuestos por otros socios de la entidad KPMG PEAT MARWICK AUDITORES S.R.C. y se solicita que la Sala anule el incremento correspondiente a la cesión de vehículos y confirme los relativos al seguro de vida y seguro médico.

Respecto de los intereses de demora, se solicita que las liquidaciones practicadas sean sustituidas por otras nuevas, tras el fallo de la Sala, por el período que media entre la fecha en que venció el plazo de presentación por el recurrente de las declaraciones correspondientes al IRPF de los años 1990 y 1991 y la fecha de la sentencia.

Finalmente, se aduce que no existiendo circunstancia alguna merecedora de sanción y dados los precedentes existentes sobre idénticas cuestiones, sea anulada la calificación del expediente.

TERCERO.- En lo que respecta a la incorporación íntegra a la renta del sujeto pasivo de los rendimientos por transparencia fiscal atribuidos al mismo por KPMG PEAT MARWICK AUDITORES S.R.C., ya se ha pronunciado esta Sala en sentencias dictadas en fechas 15 de Mayo de 2003 y 9 de Junio de 2003, recursos 894/00 y 901/01 , dictadas en procedimientos interpuestos por otros socios de la entidad, D. Valentín y D. Jose Pablo .

En la primera de dichas sentencias, cuyos pronunciamientos es preciso reproducir por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, la Sala declaraba:

"SÉPTIMO. El régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, disponiéndose en su art. 19-1 que "Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o perdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación", disponiéndose en el art. 19-3 de dicha Ley que " el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación. " y señalando el art. 19-5 de dicha Ley que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto".

El art. 12 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del IRPF en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre , de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su apartado segundo dispone:" Dos. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados.

A) Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las Sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en todas ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

a) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de derecho público. A los efectos de este precepto:

Primero.

Son Sociedades de cartera aquellas en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores mobiliarios.

Segundo.

Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimando en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el art. 18 de esta Ley ."

Por último, el art. 363 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades - Sociedades de mera tenencia de bienes- dispone: "1. A los efectos del régimen de transparencia fiscal, son Sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no este afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas.

2. Tanto el valor del activo real como el de los elementos no afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, ser el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta sea imagen fiel de la verdadera situación patrimonial de la Sociedad, conforme a lo dispuesto en este Reglamento.

3. Cuando no se den las circunstancias del apartado anterior, dichos valores se estimarán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, c), del art. 361 de este Reglamento.

4. Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas, se estará a lo dispuesto en el art. 12 de este Reglamento. En particular no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, los elementos que figuren cedidos por personas o Entidades vinculadas directa o indirectamente a la Sociedad".

Disponiéndose en el art. 12 del mentado Reglamento - Afectación de elementos patrimoniales a las explotaciones - que: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate."

Como ha tenido ocasión de expresar el Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de abril de 1996 , el régimen de transparencia fiscal fue una de las novedades mas interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF y 61/1978, de 27 de diciembre, la del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que las bases imponibles de las sociedades transparentes se imputan a sus socios y se integran en sus correspondientes base imponibles del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, según sean los socios personas físicas o jurídicas, aún cuando no hubiera sido acordado mercantilmente su distribución. Más concretamente, precisaba el apartado 4 del artículo 12 de la Ley 44/1978 y en el mismo sentido el artículo 19 de la Ley 61/1978 que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente".

Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades (artículo 12.5 de la Ley 44/1978 y artículo 19.5 de la Ley 61/1978 ) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (artículo 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 ), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (artículo 372 de dicho Reglamento ). A su vez, la Inspección de Tributos debe a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (artículo 387 del mismo Reglamento ) y mediante los actos administrativos correspondientes determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones comprobadoras que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.

Sentada la anterior premisa, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y de ahí que la Administración Tributaria puede imputar los rendimientos de una Sociedad en régimen de transparencia fiscal a sus socios, percibir los intereses correspondientes e imponer las sanciones oportunas en tanto el acta levantada a la Sociedad transparente no haya ganado firmeza, tal y como se desprende del artículo 387 del RIS RD 2631/1982 que establece:" 1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una Sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiese prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria.

2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas.

3. Una vez ultimadas las actuaciones y, sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia.

4. Cuando el socio figure domiciliado fiscalmente en el ámbito territorial de otra Delegación o Administración de Hacienda, el Inspector Jefe de la que hubiese realizado la comprobación de la Sociedad transparente dará conocimiento al de la oficina a que corresponda el domicilio fiscal del socio, del resultado de las actuaciones en el plazo de quince días a contar desde la fecha del acta. "(TRIBUNAL SUPREMO, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, ST de 24-9-1999 Recurso de Casación núm. 7501/1994 Pte Excmo. Sr. D. ALFONSO GOTA LOSADA recoge con claridad que la imputación a los socios ha de efectuarse una vez ultimadas las actuaciones con la sociedad transparente, aunque éstas no hayan adquirido firmeza).

Sentado lo anterior se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la configuración como sociedad civil, sujeta como transparente a la imputación de rentas o bien a la atribución de rentas y la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes (en este caso la sociedad mercantil KPMG PEAT MARWIK Y CIA AUDITORES SRC) deben sustanciarse en el expediente administrativo instruido a dichas sociedades por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y en la impugnación en vía administrativa, económico administrativa, y jurisdiccional del mismo, por lo que resulta improcedente traer al procedimiento seguido con el actor en su calidad de socio de tales sociedades por el IRPF las cuestiones sobre el régimen de tributación. Sin perjuicio de modificar la cuota del tributo si como consecuencia de la resolución favorable de la impugnación de la determinación de la base imponible atribuida a la Sociedad, ésta resultase alterada o modificada."

Además, destacar a este respecto, que esta Sala dictó sentencia en el recurso 220/00, en fecha 12 de diciembre de 2002 , interpuesto por la entidad KPMG PEAT MARWICK Y CIA CONSULTORES S.R.C., contra la que el recurrente ha interpuesto recurso de casación, pendiente de resolución ante el Tribunal Supremo. En el fundamento quinto de la sentencia, la Sala declaraba:

"En conclusión aunque la sociedad KPMG PEAT MARWICK Y CIA CONSULTORES SRC ha de reputarse como mercantil y por ende sujeta como sociedad transparente al régimen de imputación de bases imponibles, conforme la doctrina de la conservación de los actos administrativos del art. 64 de la LRJ-PAC Ley 32/1992 de 26 de noviembre , la nulidad o anulabilidad de un acto no implicará la de los sucesivos en el procedimiento que sean independientes del primero ni la de las partes del mismo independientes de la parte nula o anulada, norma aplicable en virtud del art. 9-2 de la LGT y Disposición Adicional quinta de la Ley 30/1992 y que por tanto tiene una plasmación directa en el marco de los procedimientos tributarios, aunque en el caso que nos ocupa resulta improcedente la utilización del régimen de atribución de rentas empleado por la Inspección, si acudimos al concreto contenido de las liquidaciones practicadas vemos que el resultado sería el mismo de emplearse uno u otro régimen de atribución de rentas empleado por la Inspección, si acudimos al concreto contenido de las liquidaciones practicadas vemos que el resultado sería el mismo de emplearse uno u otro régimen ya que la única corrección contenida en la regularización respecto de lo declarado por la sociedad es la improcedencia, que confirma la Sala, de la deducción de la contabilizada como "provisión por depreciación de productos en curso", y la transmisión a los socios de los resultados obtenidos se hace en base a su participación societaria.

Por ello la estimación parcial del presente recurso solo conlleva la anulación de la resolución del TEAC y de las liquidaciones que nos ocupan (art. 71-1 a ) de la LRJCA) en cuanto a la calificación de la recurrente como sociedad civil a los efectos del art. 12 de la LIRPF 44/1978 , confirmándose en el resto de los extremos."

Procede, por tanto, desestimar este motivo del recurso.

CUARTO.- En cuanto a la improcedencia del incremento de la base imponible correspondiente al arrendamiento financiero (utilización de vehículos) y confirmación de los incrementos por seguros de vida y seguro médico, ya se ha pronunciado esta Sala, en el citado recurso 90/01, en los términos que a continuación se exponen:

"NOVENO. En relación con la improcedencia de los incrementos por prestaciones de terceros, por el concepto de arrendamiento financiero, la Sala en su Sentencia dictada en el Rec. 202/00 , que invoca el recurrente, ha declarado en relación con tales gastos que la sociedad K.P.M.G. PEAT MARWICK S.A. pretendía deducir, lo siguiente:

"La Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial (TS. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

Por otra parte, para que pueda hablarse de "gasto deducible", además de la "necesariedad", se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2º , la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto). Y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto; todo ello en el sustrato de la "efectividad" de la prestación realizada, originadora del gasto.

Por ello, en el presente caso, al derivarse el concepto de "gastos necesarios" de varias partidas diferentes, se han de examinar por separado, sin que pueda englobarse y examinarse con carácter general. (...) En relación con la deducción de las cuotas de leasing por vehículos cedidos a empleados, la actora entiende que se trata de un gasto necesario para la obtención de ingresos facturados a terceros, siendo que los usuarios de los vehículos, excepto una personas, no son socios de KPMG Peat Marwick, S.A., por lo que carece de fundamento la calificación de la Inspección como "retribución al capital propio", así como el carácter de liberalidad; sino que, por el contrario, se trata de gastos facturados a terceros y tienen la consideración de retribuciones por servicios de terceros.

La Administración, a la hora del tratamiento fiscal de estos gastos, parte de que, la entidad KPMG Peat Marwick, S.A., pertenece a un grupo empresarial integrado por las siguientes entidades: Peat Marwick y Cía; KPMG Peat Marwick S.A.; KPMG Peat Marwick S.A. y Cía "Consultores" S.R.C.; KMPG Peat Marwick S.A. y Cía "Auditores" S.R.C, y KPMG Peat Marwick "Estudio Jurídico y Tributario" S.L. Que la entidad Peat Marwick y Cía es propietaria al 100% del capital de la reclamante KPMG Peat Marwick S.A., la cual es, a su vez, socio mayoritario de las entidades "Auditores" y "Consultores" que integran el grupo, y que los servicios que constituyen el objeto social de las entidades integrantes del grupo se prestan frente a terceros por estas últimas entidades, sociedades personalistas, sin personal laboral alguno, al ser los socios de estas entidades los que contratan con terceros y prestan en las sociedades mencionadas, como sociedades operativas, sus servicios profesionales a títulos de dueños.

En base a estas circunstancias, la Administración considera que las cuotas de leasing deducidas por la recurrente por vehículos cedidos a los socios de dichas entidades ("Auditores" y "Consultores", así como a los de "Estudio Jurídico y Tributario") son improcedentes, al amparo del art. 14.f), de la Ley 61/1978 , del Impuesto sobre Sociedades, a pesar de la apariencia formal de relación laboral entre los socios de "Auditores" y "Consultores" con la recurrente KPMG peat Marwick, S.A.

A este respecto, la Sala trae a colación lo declarado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 19 de junio de 1989 , que declaró la nulidad parcial del art. 214, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , en lo referente a la deducción de las "cuotas de leasing" por inversión en vehículos turismo.

Efectivamente, en dicha sentencia, después de analizarse los preceptos de la Ley 61/78 y las modificaciones efectuadas por las Leyes de presupuestos, que la citada Sentencia cita, se declara: "De toda esta prolija normativa puede extraerse una conclusión incuestionable cual es que, en ningún caso, se ha exigido que los activos fijos nuevos estén afectos a la realización de las actividades empresariales, para que puedan merecer la deducción de referencia.

Se ha exigido que estuvieran representados por las categorías de bienes a que se ha hecho mención, se ha exigido que el contribuyente asumiera (en ciertos casos) determinados compromisos laborales en cuanto a la no reducción o el incremento de la plantilla de trabajadores de la empresa, se ha exigido que la deducción no rebasara determinados límites respecto a la cuota, etc., etc., etc., pero en ninguna de las normas legales examinadas se condiciona la deducción por inversiones a que éstas se realicen en activos afectos a las actividades empresariales.

De ahí que la norma contenida en el art. 214.1 del Reglamento del impuesto, aprobado por RD 15 octubre 1982 , en cuanto no sólo reproduce en su mayor parte el art. 42 RD 3061/1979 de 29 diciembre , sino que, además, adiciona la exigencia de "que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación" (en concordancia con lo dispuesto en el art. 213.1 del mismo), haya de entenderse novicia en el texto reglamentario y huérfana de cobertura no sólo en la Ley del impuesto sino también en todas las de Presupuestos generales del Estado que hasta ahora han sido. (...).-- La precedente conclusión inevitablemente conduce, con arreglo al principio de la prioridad normativa y al de reserva legal del art. 10.b) LGT en cuanto al "establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias" a considerar el precepto aplicado del art. 214.1 del Reglamento del impuesto de sociedades, sin cobertura legal y, por tanto, carente de virtualidad para operar los efectos que se le han atribuido en este proceso y en las actuaciones administrativas de que trae causa."

Con esta declaración jurisprudencial, los activos fijos nuevos no es necesario que estén afectos a la realización de las actividades empresariales, en el sentido interpretado por el Tribunal Supremo, y, por tanto, son deducibles.

En consecuencia, en el presente caso, y en referencia a los "automóviles de turismo", adquiridos por la sociedad en régimen de arrendamiento financiero, procede la deducibilidad solicitada en las liquidaciones afectadas, como gastos necesarios, pero con la limitación que el art. 213 del Reglamento determina."

Aplicando este criterio al presente caso, procede estimar la demanda en este punto y, en su consecuencia, se declara la improcedencia del incremento de base imponible por el concepto de arrendamiento financiero.

En esa misma Sentencia, en relación con las otras partidas -seguro de vida y seguro médico-, se declara:

"(...) Sobre la cuestión del pago de las primas de seguros en favor de empleados, la Sala se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre la cuestión planteada en el presente recurso, entre otros, en los recursos números. 42/1996 y 822/97.

En este sentido, la Sala tiene declarado que a los efectos de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la "renta del sujeto pasivo" la componen, de conformidad con lo establecido en su art. 3º.2 : "a) Los rendimientos de las explotaciones económica de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas. b) Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas en la letra anterior. c) Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley".

En su artículo 13 , se mencionan, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general. Pero como exige el propio precepto, esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

La entidad....recurrente entiende que las "dotaciones" realizadas para constituir una provisión o un fondo que garantice o complemente el pago de pensiones al personal en activo, constituye un "gasto general", y, en consecuencia, se trata de una partida deducible.

Si por "rendimientos de las explotaciones económicas" entendemos las obtenidas por el empresario o su titular mediante la ordenación de medios de producción y de los recursos humanos, difícilmente, las dotaciones realizadas por la actora pueden encuadrarse en el concepto de "gastos generales", al suponer, como afirma, que tales dotaciones constituyen un "fondo interno", que se refleja en un asiento contable, quedando sometido al control de la entidad. El gasto supone un desembolso, una salida de la esfera patrimonial de dinero o equivalente, cuyo importe pasa a la administración y disposición de un tercero. En este sentido, las dotaciones de la actora, no pueden calificarse en el concepto general de "gastos necesarios". (...) En relación con el carácter del Fondo Interno, garantizador del pago de pensiones del personal en activo de la empresa, y su posible conexión con la normativa especial, procede señalar que la Ley 8/1987, de 8 de junio , reguladora de los Planes y Fondo de Pensiones, supuso el primer hito legislativo en nuestro ordenamiento jurídico sobre la regulación de esta modalidad de ahorro. Como se expresa en su Preámbulo, "Los Planes de Pensiones, se configuran como Instituciones de previsión voluntaria y libre, cuyas prestaciones de carácter privado pueden o no ser complemento del preceptivo sistema de la Seguridad Social obligatoria, al que en ningún caso sustituyen. Armoniza esta caracterización con el artículo 41 de nuestro texto constitucional , al proclamar que la asistencia y las prestaciones complementarias al régimen público de la Seguridad Social serán libres".

Por otra parte, la "instrumentalización" del Plan de Pensiones se realiza a través del Fondo de Pensiones; Fondo cuya configuración "se sitúa en su modalidad genuina de fondos externos a las Empresas o Entidades que los promuevan, adoptando la naturaleza de patrimonios separados e independientes de éstas, carentes de personalidad jurídica e integrados por los recursos afectos a las finalidades predeterminadas en los Planes de Pensiones adscritos", (Preámbulo de la Ley 8/87; en relación con sus artículos 10 y 11; y artículo 25, de su Reglamento ).

Esta es la principal diferencia entre el "fondo interno", dotado por la entidad recurrente, y el "Fondo de Pensiones", propiamente dicho: que los recursos o dotaciones del Fondo de Pensiones constituye un "fondo externo", de naturaleza jurídica de un "patrimonio separado", cuya administración se encarga a una "entidad gestora" (art. 29 de la Ley ). Sin embargo, en el presente caso, las dotaciones son realizadas, no por los partícipes del "fondo interno", sino por la entidad actora, y es administrado por ella. (...)Como se ha declarado con anterioridad, antes de la publicación de la Ley 8/87, la legislación sobre la materia era difusa, y referida, siempre, a determinados aspectos de las instituciones de previsión. Junto a las entidades de previsión social y otras instituciones de previsión del personal, convivían los "fondos" constituidos por las empresas en favor de sus trabajadores.Pues bien, estos últimos son objeto de especial atención por las Disposiciones Transitorias de la Ley 8/87 , (como declara la jurisprudencia: "la posible pero no obligada transformación de los fondos internos establecidos antes de su vigencia es el objeto principal de su Disposiciones Transitorias" - TS. 4ª, S. 26 de enero de 1993-), que permiten la adaptación de tales instituciones al nuevo sistema.

Y es, precisamente, en el marco legal de este nuevo sistema, en donde juegan las normas sobre el régimen fiscal de los Fondos de Pensiones y de las dotaciones o aportaciones a él realizadas; régimen fiscal recogido en los arts. 56 a 75, de la Ley y referido, tanto a los Planes y Fondos de Pensiones, como a promotores, partícipes y beneficiarios de los mismos.

El artículo 61 , ("Impuesto sobre la renta de las personas físicas e impuesto sobre sociedades", en relación con los promotores), de la Ley, establece: "Las contribuciones de los promotores de Planes de Pensiones serán deducibles en la base imponible del impuesto personal que grava su renta, si bien es imprescindible que se impute a cada partícipe del Plan de Pensiones la parte que le corresponda sobre las citadas contribuciones. Cuando las contribuciones de los promotores pudieran calificarse como liberalidades se estará, a efectos de su deducibilidad, a lo dispuesto con carácter general en las leyes del impuesto sobre la renta de las personas físicas u del impuesto sobre sociedades". Y el art. 71 , dispone que: "Las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones serán deducibles de la base imponible del impuesto personal del pagador, siempre que se cumplan los requisitos siguientes: 1º. Que tales contribuciones sean imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculen éstas. 2º Que el pagador transmita la titularidad de los recursos en que consistan dichas contribuciones. 3º Que sean obligatorias para el pagador".

En estos preceptos, como se puede apreciar, el legislador fundamenta el tratamiento fiscal especial de los Planes y Fondos de Pensiones sobre la nota característica, antes apuntada, de la naturaleza de "patrimonio separado" de estas instituciones, así como sobre la "imputación fiscal" de lo contribuido. (...) La Ley 61/1978, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades, tiene presente la naturaleza jurídica de los Fondos de Pensiones y ese tratamiento fiscal; y así, en su art. 13.d).3 , contempla como "partidas deducibles": "Las asignaciones del sujeto pasivo a instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no correspondan a aquél". El artículo 107.3, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es mucho más explícito, al establecer que: "No tendrán carácter de gasto deducible las dotaciones a que se refiere el presente artículo cuando se pruebe que la administración y disposición corresponde a la propia Empresa, así como las realizadas mediante autoseguro. Se entenderá que la administración y disposición no corresponde a la propia Empresa cuando ésta no utilice para sí misma ni tenga poder de disposición sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones".

En el presente caso, la entidad ... recurrente ha venido realizando dotaciones a los fondos internos de pensiones durante el ejercicio liquidado; que se integraron en la base imponible consolidada mediante ajuste extracontable positivo, que fue objeto de autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades.

Esas dotaciones, como ya se ha declarado, no tienen la consideración de "gastos generales", en su concepción amplía, y tampoco la tienen en su consideración específica, es decir, en la mencionada en el art. 13.d).3, de la Ley del Impuesto , vía "dotaciones a instituciones de previsión del personal". La razón jurídica de su no inclusión como "partida deducible" del impuesto, estriba en el hecho de que las dotaciones realizadas por la entidad no se erigen en un "fondo externo", con las consecuencias jurídicas de ello derivadas, sino en un "fondo interno", cuya administración y disposición no escapa del control de la entidad recurrente, quien ostenta la titularidad de dicho fondo.

Frente a esto, no cabe alegar la obligatoriedad de la constitución del Fondo, al amparo de lo establecido en los Convenios de la banca privada y de las normas del banco de España, mencionadas por la actora, pues, como declara la resolución impugnada, las únicas obligaciones que se establecen son las de garantizar el salario real que percibirá el personal activo cuando cause baja como tal y la de tener provisionado, con cargo a la cuenta de resultados, el importe de las dotaciones que realicen. En definitiva, se trata de normas tendentes a asegurar, no la constitución de un "fondo interno", sino del pago de las futuras prestaciones asumidas por la entidad bancaria en relación con el personal en activo; limitándose las Circulares del banco de España, invocadas, a regular los mecanismos contables para garantizar la cobertura económica de esas prestaciones.

En consecuencia, se puede concluir que las dotaciones a la provisión de los fondos internos para pensiones y obligaciones similares, no adaptados al nuevo sistema de Planes y Fondos de Pensiones, realizadas al amparo de la Disposición Transitoria 4ª del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en relación con la Disposición Adicional 1ª, de la Ley 8/1987, de 8 de junio , reguladora de Planes y Fondos de Pensiones, están excluidos de la deducibilidad del Impuesto sobre Sociedades, ("En todo caso, se excluye la deducibilidad en la imposición personal del empresario de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos, destinada a la cobertura de las prestaciones a las que se alude en el presente número" -Disposición Adicional 1ª, tercer párrafo, Ley 8/8 7-).

Esta exclusión no supone, como alega el actor, vulneración de los arts. 31.1. y 41, de la Constitución , pues, partiendo de la incuestionable finalidad social prioritaria a la que sirven los Fondos de Pensiones, los acogidos al nuevo sistema "armonizan" con lo establecido en el art. 41 de la Constitución , como pone de relieve la Exposición de Motivos de la Ley 8/87 . Y es precisamente esa transcendental "función social" de los Fondos de Pensiones y su naturaleza jurídica, lo tenido en cuenta por el legislador al establecer el régimen fiscal de estos "fondos externos", en contraposición de los "fondos internos"."

Conforme a ello, en la Sentencia recaída en el rec. 202/00 invocado por el recurrente, se resolvía sobre la deducibilidad o no de determinados gastos alegados por la Sociedad K.P.M.G. PEAT MARWICK realizados a favor de los socios de la sociedad, desestimándose los relativos a seguros de vida y seguros médicos al amparo de lo dispuesto en la Ley 8/1987 cuyo art. 27 requiere la individualización de las aportaciones realizadas por la empresa, es decir, que se impute a cada beneficiario la parte que le corresponde en el seguro colectivo; desestimación que se fundaba en el criterio judicial seguido en la materia y expresado en diversas sentencias de esta Sala en las que se efectuaba la interpretación de las normas aplicadas.

A lo expuesto respecto de la Sociedad podría añadirse lo que ha manifestado esta Sala en su reciente Sentencia de 13 de marzo de 2.003 (Rec. 579/2000 ), a cuyo tenor:

«...Desde la entrada en vigor de la Ley 8/1987 , su artículo 27 regulaba precisamente los requisitos para la deducibilidad de las aportaciones a los planes de pensiones y entre ellos, sin ningún género de duda, exigía el de la individualización de las aportaciones, al decir que "es imprescindible que se impute a cada partícipe del plan de pensiones la parte que le corresponda" sobre las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones para que dichas contribuciones sean deducibles en el impuesto personal que grava la renta de dicho promotor.

En definitiva, con carácter general la Ley 8/87 estableció el requisito de la individualización de las aportaciones del empresario para la deducibilidad de dichas aportaciones y ello tanto si lo son a planes de pensiones -artículo 27 a )- como si lo son a Mutualidades de Previsión Social -Disposición Adicional Primera 2 - como, también, finalmente, si lo son a cualquier sistema para la cobertura de prestaciones análogas a los planes de pensiones -apartado 1 de la misma Disposición Adicional-, siendo este último, según se ha dicho ya, el precepto aplicable al caso actualmente controvertido.

Esa generalidad de la individualización, que encuentra su fundamento en la coherencia y coordinación del trato fiscal dispensado a la generación de renta (el empresario sólo puede deducir las cantidades aportadas si se imputa a un determinado trabajador, el cual, a su vez, si reúne los requisitos legales, podrá diferir la correspondiente tributación a la aportación al sistema de previsión que perciba hasta el momento en que efectivamente le sea satisfecha aquella en forma de capital o renta) impide, por una parte, que exista discriminación en el trato fiscal de estas aportaciones y, de otra parte, marca un cambio sobre la previa regulación de la materia, esto es, la contenida sobre el particular en la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978.

Siendo, pues, indiscutido que durante el ejercicio .... la hoy actora no imputó individualizadamente a sus trabajadores las primas de seguro y siendo, asimismo, indiscutible que dicha exigencia de individualización era requisito necesario de acuerdo con la Disposición Adicional Primera 1 de la Ley 8/87 , habremos de concluir que la actor ano tenía derecho a la deducibilidad de tales aportaciones....».

En el concreto supuesto que nos ocupa, se trata de determinar si dichos pagos efectuados por la sociedad constituyen renta para el recurrente y a tal efecto la Sentencia Tribunal Constitucional núm. 296/1994, de 10 noviembre , señala que del art. 26 de la Ley General Tributaria se deriva que el hecho imponible del impuesto se relaciona con negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del sujeto pasivo. A tal efecto hay que recordar que en el marco de la Ley 44/1978 el hecho imponible venía construido por obtención de la renta por el sujeto pasivo (art. 3.1) y constituye la renta del sujeto pasivo la totalidad de sus rendimientos netos (del trabajo personal, de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas, y derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas anteriormente), más los incrementos de patrimonio. (art. 3.2 ).

Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital), aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , del IRPF, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)". Se observa que los incrementos de patrimonio se generan por alteraciones patrimoniales, concepto que comprende todos los actos, negocios jurídicos y hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por ello se convierte en incremento de patrimonio «realizado» (constatado), sometido a tributación. La idea más importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan como las antiguas plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales, que implican la modificación de la composición del patrimonio de los particulares.

La Ley 44/1978, de 8 de septiembre , del IRPF, contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto, RD 2384/1981, cuyo artículo 77 expone un repertorio no exhaustivo de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita: a) Las transmisiones onerosas o lucrativas de cualquier elemento patrimonial, incluso la derivada de la venta forzosa de bienes del sujeto pasivo en virtud de procedimientos judiciales o administrativos seguidos contra el mismo en los que se acuerde la traba o embargo, llegándose a la enajenación de los bienes afectados, así como la que se derive de expropiación o enajenación forzosa; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.

Y todo este marco se completa sobre la base de la delimitación negativa del art. 20.2 de la LIRPF 44/1978 , a cuyo tenor "no son incrementos o disminuciones de patrimonio a que se refiere el número anterior los aumentos en el valor del patrimonio que procedan de rendimientos sometidos a gravamen en este impuesto, por cualquier otro de sus conceptos, ni tampoco aquellos que se encuentren sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

Desde la perspectiva expuesta, es evidente que los conceptos que nos ocupan (seguro de vida y seguro médico) constituyen una afluencia de riqueza en beneficio del recurrente que, sin ser asalariado o socio de la entidad pagadora, incorpora a su patrimonio unos derechos (indemnizaciones y coberturas en caso de producirse el riesgo asegurado) sin coste alguno.

Conforme a lo expuesto, procede la desestimación de la declaración pretendida de improcedencia del incremento de la base realizado por la Inspección por los seguros de los que se ha beneficiado el recurrente.

En términos similares se ha pronunciado la Sala en los Recursos nº 892/00, 932/00 y 897/00 en los que se alegan similares motivos de impugnación, y todo ello en el mismo contexto tributario y jurídico que el invocado. "

Con arreglo a lo expuesto, procede estimar el recurso en este motivo, declarando la improcedencia del incremento de la base imponible por el concepto de arrendamiento financiero, confirmando, por contra, los relativos al seguro de vida y seguro médico.

QUINTO.- El penúltimo motivo del recurso se refiere a los intereses de demora, solicitando el recurrente que la liquidación que le sea practicada por el concepto, tras el fallo de la Sala, lo sea por el período que media entre la fecha en que venció el plazo de presentación por el recurrente de las declaraciones correspondientes al I.R.P.F. y la fecha de la sentencia que se dicte en este procedimiento.

En el supuesto que nos ocupa, al haber existido una parcial estimación del recurso contencioso administrativo en su día interpuesto por el actor, cabe concluir la procedencia de la exigencia de intereses, ahora bien, tales intereses habrán de ser los intereses de demora "ex artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria " y no los intereses suspensivos del artículo 61.4 de la propia Ley; intereses de demora que serán girados "sobre la cuota liquidada de nuevo" y cuyo período a liquidar será el comprendido entre el día de finalización del plazo reglamentario para presentar la oportuna declaración y la fecha en que se entienda practicada la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución, tal y como determina el artículo 26.5 de la nueva Ley General Tributaria de 17 de diciembre de 2003.

Dentro de ese plazo máximo, se encuentra, naturalmente, el de la fecha del dictado de esta sentencia, por lo que este motivo también debe estimarse.

SEXTO.- Restaría por examinar la cuestión relativa a la calificación del expediente, debiéndose indicar que la sanción impuesta se limitó a la parte de cuota correspondiente a la parte de base imponible aumentada por los incrementos patrimoniales habidos por razón de las cuotas de arrendamiento financiero, de las primas del seguro de vida y de asistencia médica, graduándose al 50%.

Además, debe también partirse de que, conforme a las consideraciones expuestas en el fundamento jurídico cuarto de esta resolución, se ha estimado el motivo de impugnación relativo a los incrementos en el particular relativo a las cuotas de leasing.

Respecto del resto de los particulares que han sido objeto de sanción, la Sala entiende que procede la aplicación de lo establecido en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria que dispone que "Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

En el presente caso, las cuestiones jurídicas planteadas, dados los conceptos implicados en la interpretación de las normas, pueden encuadrarse en el supuesto contemplado por este precepto, y en consecuencia, la Sala considera que tampoco procedería la imposición de sanción, además de que no ha existido ocultación, ni sustracción de dato alguno a la Administración tributaria.

En consecuencia, procede la nulidad de la sanción impuesta.

SEPTIMO.- De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Fermín contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 27 de Septiembre de 2.003, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho en los particulares relativos al incremento de base imponible por el concepto de arrendamiento financiero y en cuanto a la sanción impuesta, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida, debiendo girarse los correspondientes intereses de demora con arreglo a lo fundamentado en esta sentencia.

Sin imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio , del Poder Judicial.

Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESUS MARIA CALDERON GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.