Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEGUNDA
Núm. de Recurso:0000595 /2016
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:05935/2016
Demandante:SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S.A.
Procurador:Dº JAVIER SEGURA ZARIQUIEI
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a dieciseis de abril de dos mil dieciocho.
Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoSOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Javier Segura Zariquiei, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de septiembre de 2016, relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicios 2009, 2010 y 2011 siendo la cuantía del presente recurso 106.215,09 euros.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Javier Segura Zariquiei, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de septiembre de 2016, solicitando a la Sala, que estimando íntegramente el recurso se anule la Resolución impugnada, así como los acuerdos de liquidación y de imposición de sanciones de los que se trae causa.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.
TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenidos por aportado los documentos y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día cinco de abril de dos mil dieciocho, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de septiembre de 2016 que desestima la reclamación económica administrativa interpuesta en relación a los ejercicios de 2009, 2010 y 2011, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades.
Son hechos relevantes:
1. En fecha 20 de febrero de 2013 se notificó a la entidad SOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S.A (en adelante, AGBAR) comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación entre otros, con el Impuesto sobre Sociedades (régimen de consolidación fiscal) de los períodos impositivos 2009 a 2011.
2. La comunicación de inicio se dirigía a AGBAR como entidad dominante del Grupo Fiscal 40/93 en su condición de representante de dicho Grupo, del que formaba parte como entidad dependiente AQUAGEST PROMOCIÓN TÉCNICA Y FINANCIERA DE ABASTECIMIENTOS, S.A., NIF A28220606, (en adelante, AQUAGEST), durante los períodos afectados por la comprobación, a la que se dirigió también, ese mismo 20 de febrero de 2013, una comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación.
3. Las actuaciones inspectoras, de carácter parcial, se limitaban a la comprobación de las operaciones realizadas por AQUAGEST con DIRECCION000 NIF NUM001 , y con Efrain , NIF NUM000 .
4. Las propuestas de regularización contenidas en las actas de disconformidad incoadas a AGBAR se confirmaron en los acuerdos de liquidación de fechas 9 de octubre de 2013 y 14 de octubre de 2013 de los que resultaban las siguientes deudas tributarias: (...) La regularización practicada por la Inspección consistía en negar la deducibilidad como gasto de los importes incorporados a una serie de facturas que AQUAGEST había recibido de Efrain y de DIRECCION000 CBS al no considerar suficientemente acreditada la realidad de los servicios prestados y documentadas en las mismas.
5. Se hace constar en los acuerdos de liquidación impugnados que, requerida la entidad AQUAGEST en el curso de fas actuaciones inspectoras respecto a la justificación de la realidad de las operaciones objeto de regularización, indicó que dos empleados de AQUAGEST habían sido imputados judicialmente e interrogados en relación con el abono de facturas a Efrain y DIRECCION000 CB, sin que le sea posible aportar más datos ante el secreto de las diligencias judiciales.
SEGUNDO: Como hemos señalado, la regularización que nos ocupa, consistía en negar la deducibilidad como gasto de los importes incorporados a una serie de facturas que AQUAGEST había recibido de Efrain y de DIRECCION000 CBS al no considerar suficientemente acreditada la realidad de los servicios prestados y documentadas en las mismas.
Ahora bien, afirma el recurrente, que tales facturas estaban siendo, al tiempo de las actuaciones inspectoras y las liquidaciones, objeto de actuaciones penales, por lo que, considera, que tales actuaciones debieron suspenderse hasta el pronunciamiento judicial. De tal forma que toda su argumentación radica en el examen de la prejudicialidad penal.
Respecto a la situación de la investigación penal, se aportan los siguientes documentos unidos a la demanda:
1.- DILIGENCIAS DE INVESTIGACIÓN 247/2012:'Por haberlo así acordado en las Diligencias de Investigación en virtud de escrito remitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Asturias relativo a la denuncia interpuesta por Efrain contra Roberto , por la emisión de facturas falsas a su nombre, adjunto remito escrito de denuncia, al que se acompaña documentación. Una vez conste, se ruega comunique tipo y número de procedimiento incoado.'Fechado el 11 de diciembre de 2012.
2.- Diligencia nº 2 de fecha 15 de abril de 2013, en la que la hoy actora pone en conocimiento de la Inspección'Con posterioridad a la comparecencia celebrada el pasado 13 de marzo de 2013, la sociedad ha tenido conocimiento de que dos empleados de Aquagest, que prestan sus servicios en el centro de trabajo de Avilés (Asturias) fueron detenidos y prestaron declaración ante el Juzgado de Instrucción nº 3 de Avilés el 21 de marzo de 2013. Al parecer fueron interrogados sobre las facturas abonadas a Efrain y DIRECCION000 CB y los trabajos a que corresponden. No se conocen más datos al estar declaradas secretas las diligencias judiciales.
Asimismo, manifiesta que le resulta materialmente imposible cumplimentar la información requerida por la Inspección por la doble circunstancia de que son precisamente las personas imputadas judicialmente quienes debieran proporcionársela, y de que se ha declarado el secreto de las actuaciones judiciales
Por ello, solicita el aplazamiento de las actuaciones inspectoras en curso hasta que se produzca el alzamiento del secreto de las actuaciones judiciales ante el Juzgado de Instrucción no 3 de Avilés.'
3.- Por auto de 8 de junio de 2015 del Juzgado de1ª Instancia e Instrucción N.3 de Avilés , dictado en el Procedimiento Penal Abreviado 35/2015, se acordó la tramitación de las Diligencias Previas por los trámites del Procedimiento Abreviado, sobre la base de determinados hechos, de los que destacamos:'El imputado Roberto , fundador del grupo ASlA y concejal en el Ayuntamiento de Avilés desde el año 2011, emitió una serie de facturas falsas, al hacer constar como emisor de las mismas a Efrain , padre del denunciante, investigado por la Agencia Tributaria por irregularidades derivadas de dichas facturas al no haber abonado ciertas cantidades en concepto de IRPF y de IVA, y con residencia en Qatar, y figurando como obligados al pago de dichas facturas las siguientes entidades: a) la entidad 'AQUAGEST P.T.F., S.A.', actualmente denominada 'ASTURAGUA', persona jurídica imputada en la presente causa, en la persona de su legal representante, Adolfo ; b) y la Comunidad de Bienes ' DIRECCION000 . C.B.'. constituida el 20 de abril de 2010, a instancia de Donato y su hermana Palmira , también imputada en esta causa, por dos socios, el también imputado Ismael , quien fuera pareja de esta última, y Segismundo , quien asimismo formuló denuncia por los hechos objeto de investigación y personado en la causa como acusación particular, figurando dados de alta en dicha comunidad de bienes tan sólo dos trabajadores, Pedro Enrique y Clemente , por espacio temporal de tres meses, de abril a junio de 2010.'
4.- El 9 de agosto de 2012, tiene entrada en la AEAT denuncia de Dº Efrain , por falsedad de las facturas supuestamente emitidas en 2009 por D. Efrain a la mercantil AQUAGEST, lo que se documenta por la AEAT el 22 de octubre de 2012.
Resulta claro que, al tiempo de emitirse las liquidaciones y, antes, realizarse la Inspección, iniciada el 20 de febrero de 2013, existían actuaciones penales por falsedad en relación a las facturas que dieron origen a la regularización. Esta circunstancia es admitida por la Administración y así se recoge en la Resolución impugnada.
No consta a esta Sala que se haya dictado resolución penal firme respecto de las actuaciones penales a las que nos hemos referido.
TERCERO: El artículo 180 de la Ley 58/2003 , en la versión dada por el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, anterior a la reforma operada por Ley 34/2015, dispone:
'1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes. (...)'
El artículo 95.3 de la Ley 58/2003 en la citada redacción, establece:
'Cuando se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente a instancia de persona agraviada, la Administración tributaria deducirá el tanto de culpa o remitirá al Ministerio Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito. También podrá iniciarse directamente el oportuno procedimiento mediante querella a través del Servicio Jurídico competente.'
Estos preceptos deben ser interpretado a la luz del principio general que recoge el artículo 10.2 de la Ley Orgánica 6/1985 :
'2. No obstante, la existencia de una cuestión prejudicial penal de la que no pueda prescindirse para la debida decisión o que condicione directamente el contenido de ésta determinará la suspensión del procedimiento mientras aquélla no sea resuelta por los órganos penales a quienes corresponda, salvo las excepciones que la ley establezca.'
Respecto al problema de la suspensión del procedimiento de investigación y comprobación tributaria, en caso de actuaciones penales, la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2017, RC 2994/2016 :
'B.- Suspensión del procedimiento de inspección. Cuando la presentación de la denuncia tenía lugar durante la tramitación del procedimiento inspector, antes de que se dictase el acto de liquidación, se planteaba si la Administración podía continuar las actuaciones hasta dictar dicho acto.
Se sostuvo de forma minoritaria que la presentación de la denuncia por delito contra la Hacienda Pública o el paso del tanto de culpa a la jurisdicción competente no obligaba necesariamente a suspender el procedimiento inspector, porque, en la vertiente procedimental, el principio 'ne bis in idem' solo obligaba a la paralización del procedimiento sancionador y no del procedimiento inspector de tramitación separada.
El criterio mayoritario sostuvo, sin embargo, la paralización del procedimiento inspector como consecuencia de la preferencia del proceso penal sobre el procedimiento administrativo y, en definitiva, de la Jurisdicción penal sobre la Administración.
Aunque el artículo 180 de la LGT se ubicaba sistemáticamente en el Título relativo a la potestad sancionadora, fue interpretado mayoritariamente, en su anterior versión, en el sentido de que el pase del tanto de culpa a la jurisdicción penal o la remisión del expediente al Ministerio fiscal producía la paralización del procedimiento tributario y que las actuaciones realizadas durante el periodo de suspensión se tenían por inexistentes. Suspensión del procedimiento inspector que resultaba coherente con lo establecido en el artículo 114 LECr ., según el cual promovido juicio criminal en averiguación de un delito, no podrá seguirse pleito sobre el mismo hecho; suspendiéndose, si lo hubiera, hasta que recaiga sentencia firme en la causa criminal.
En definitiva, la paralización del procedimiento inspector impedía a la Administración: dictar el acto de liquidación; exigir el importe de la deuda tributaria que no había sido liquidada; adoptar las medidas cautelares del régimen general establecido en el artículo 81; y derivar la acción administrativa a los responsables tributarios. Limitaciones que podían ser parcialmente compensadas por la adopción de medidas cautelares en el proceso penal.
Si la apreciación de que la conducta es constitutiva de delito se producía durante la tramitación del procedimiento sancionador, cuando ya se ha dictado el acto de liquidación, no solo se suspendía la tramitación de aquél, sino que también se suspendía la ejecución de la liquidación hasta que recayera la correspondiente resolución judicial (artículo 32 RGS).
Recaído el acto de liquidación, cuya ejecución se suspendía, se planteaba si podía ser impugnado con la finalidad de obtener una sentencia en vía contencioso-administrativa que la anulara o la modificara determinando una deuda tributaria inferior al límite fijado por el artículo 305 CP . La lógica del sistema era favorable a entender que el juez penal había de dictar la sentencia que correspondiera sin estar condicionado por un acto administrativo previo o por una resolución judicial de distinto orden jurisdiccional. Sin embargo, no existía ninguna norma que impidiera al sujeto pasivo interponer reclamación económico-administrativa contra la liquidación dictada y acudir después a la vía contencioso-administrativa. En tal caso, se planteaba la duda de si la sentencia penal estaría vinculada por la previa sentencia contencioso-administrativa.
En todo caso, de acuerdo con la jurisprudencia, la eventual existencia de una liquidación efectuada por la Administración tributaria, al incorporarse al proceso penal por delito fiscal, no tenía otro valor que el de una prueba más, atendible, pero sometida al debate de las partes y a la ulterior valoración del tribunal ( STS de 3 de abril de 2003 ).'
La doctrina del Tribunal Supremo es clara respecto a las actuaciones de la Inspección cuando existen actuaciones penales:la paralización del procedimiento inspector como consecuencia de la preferencia del proceso penal sobre el procedimiento administrativo y, en definitiva, de la Jurisdicción penal sobre la Administracióny quelas actuaciones realizadas durante el periodo de suspensión se tenían por inexistentes.
Respecto a los efectos sobre el periodo de duración de las actuaciones inspectoras, el Alto Tribunal En la sentencia citada afirma:
'1º) En relación con el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, el artículo 150.4.a) LGT consideraba como supuesto de interrupción justificada de dicho cómputo el pase del tanto de culpa a la jurisdicción competente y la remisión del expediente al Ministerio Fiscal. Plazo que se reabría cuando se recibía de nuevo el expediente por el órgano encargado de su tramitación.
El expediente había de continuarse donde había quedado en el momento de la remisión y con los plazos pendientes, aunque era causa que posibilitaba la ampliación del plazo de duración de las actuaciones hasta los 24 meses, que era el máximo previsto en la Ley. Y cuando se hubiera ampliado el plazo antes de la remisión, la Administración disponía de un plazo mínimo de 6 meses para ultimar las actuaciones tras la devolución del expediente. (...)
2º) La reanudación del procedimiento inspector por la Administración debía ser de acuerdo con los hechos que los tribunales hubiesen declarado probados.
Cuando el tribunal penal declaraba inexistente los hechos, la Administración tributaria debía respetar tal declaración. Mayores dificultades tenía el supuesto en que la sentencia declarara simplemente que los hechos no se habían probado, en el que cabían dos posibilidades: entender que la Administración debía respetar tal valoración judicial, no pudiendo realizar una nueva actividad probatoria autónoma; o considerar que la Administración solo estaba vinculada a los hechos probados en el proceso penal y no respecto de los no considerados probados, y, por tanto, podía probar en el procedimiento tributario un hecho que había sido considerado no probado en el proceso penal.
Este segundo criterio es por el que se inclinó, con carácter general, la jurisprudencia entendiendo que, si el tribunal penal constataba simplemente que los hechos no se habían probado, la Administración podía acreditarlos en el expediente administrativo y, si así fuera, sancionarlos.
E.- Conforme al artículo 66. 1 LGT , 'El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe [...] b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso [...].
7. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente [...] '.'
En el mismo sentido la sentencia de 1 de marzo de 2018, RC 62/2017, del Tribunal Supremo.
A la vista de esta doctrina jurisprudencial no podemos compartir los planteamientos contenidos en la Resolución impugnada:
1.- En la interpretación que sostiene el Alto Tribunal, se prevé en la LGT la paralización del procedimiento administrativo cuando se denuncie otro tipo de delito distinto al delito contra la Hacienda Pública.
2.- No es cierto, como sostiene el TEAC, que las posibles consecuencias de la paralización del procedimiento a expensas de lo que determine la jurisdicción penal, serían la no interrupción del cómputo del plazo de duración del procedimiento, pues la anterior sentencia deja claro el efecto suspensivo de las actuaciones penales sobre las actuaciones inspectoras.
También resulta claro en la repetida sentencia del Tribunal Supremo, que las actuaciones seguidas por la Inspección Tributaria, así como la liquidación girada y la sanción impuesta, mientras se desarrollan actuaciones penales, y antes de que las mismas concluyan con una Resolución firme, son inexistentes.
Sin perjuicio del anterior efecto, una vez concluidas las actuaciones penales, la Administración tributaria podrá reanudar las actuaciones inspectoras (al momento en que tuvo conocimiento de las actuaciones penales), con los efectos de interrupción de la prescripción descritos por la doctrina jurisprudencial a la que nos venimos refiriendo.
No existe duda alguna que las actuaciones realizadas con posterioridad a la Diligencia nº 2 de fecha 15 de abril de 2013, en la que la hoy actora pone en conocimiento de la Inspección las actuaciones penales seguidas por delito de falsedad documental y en relación a las facturas que dieron origen a la regularización; son inexistentes. Y tampoco existe duda alguna en que, al tiempo de dictar los Acuerdos de liquidación (fechas 9 de octubre de 2013 y 14 de octubre de 2013) y sanción (fechas 2 de mayo de 2014 y 5 de mayo de 2014) no habían concluido las actuaciones penales (el auto en que se acuerda tramitación de las Diligencias Previas por los trámites del Procedimiento Abreviado, es de 8 de junio de 2015).
Pues bien, la inexistencia de las actuaciones inspectoras realizadas durante el desarrollo de actuaciones penales, nos lleva a anular las liquidaciones giradas y sanciones impuestas, objeto de autos, sin perjuicio de la reanudación de las actuaciones inspectoras una vez recaiga Resolución penal firme.
De todo lo expuesto anteriormente resulta la estimación del recurso.
CUARTO: Procede imposición de costas a la demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
Queestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto porSOCIEDAD GENERAL DE AGUAS DE BARCELONA, S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Javier Segura Zariquiei, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de septiembre de 2016, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuenciadebemos anularlay laanulamos, y con ella las liquidaciones y sanciones de las que trae causa, con imposición de costas a la demandada.
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.
