Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 62/2016 de 29 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000062/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00282/2016

Demandante:MASCARÓ, S.A

Procurador:DOÑA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a veintinueve de septiembre de dos mil diecisiete.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovidoMASCARÓ, S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Doña Iciar de la Peña Argacha, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2015, relativa a liquidación por Impuesto de Sociedades, ejercicio 2006, siendo la cuantía del presente recurso 1.001.095,02 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por MASCARÓ, S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Doña Iciar de la Peña Argacha, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2015, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que se anulen los actos objeto de impugnación con todos los pronunciamientos legales favorables derivados de dicho reconocimiento.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.

TERCERO: No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día veintiocho de septiembre de dos mil diecisiete, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2015 que desestima la reclamación interpuesta.

Los antecedentes que se encuentran en el origen del presente recurso, tal como los relata el TEAC, son:

El día 9 de septiembre de 2010 le fue notificado a la entidad reclamante un acuerdo de liquidación por el concepto Impuesto sobre sociedades y ejercicio 2006, de esta manera concluían unas actuaciones inspectoras iniciadas el día 3 de abril de 2009 que tuvieron carácter parcial por haberse limitado a la comprobación de la procedencia de la deducción del artículo 42 TRIS aplicada.

Resulta que la entidad comprobada destinó el importe obtenido en la enajenación de un edificio de apartamentos turísticos de su propiedad a la constitución y posterior ampliación del capital de dos sociedades. A juicio de la Inspección los elementos en los que se ha materializado la reinversión no son aptos para el disfrute de la deducción prevista en el artículo 42 TRIS considerando que el sujeto pasivo ha incurrido en simulación negocial. Sin embargo, la Inspección admite que el 18,46% de los fondos obtenidos fueron realmente destinados a la financiación de elementos afectos a actividades económicas y, por tanto, admite la deducción sobre ese importe.

El mismo día 9 de septiembre de 2010 le fue notificado un acuerdo de imposición de sanción que traía causa en la regularización practicada.

Contra los acuerdos dictados fueron interpuestas ante el T EAR de Cataluña sendas reclamaciones económico-administrativas, que fueron tramitadas con los nº NUM002 (contra la liquidación) y NUM003 (contra la sanción). El TEAR resolvió en fecha 05/12/2013, acordando:

ESTIMAR EN PARTE la reclamación núm. NUM002 anulando la liquidación practicada que deberá ser sustituida por otra en los términos establecidos en los fundamentos anteriores.

ESTIMAR la reclamación núm. NUM003 , anulando la sanción impuesta.

Por ello, el objeto del presente recurso lo constituye la controversia relativa a la aplicación del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

La operación que subyace al presente recurso, es descrita en la demanda, en términos que la Administración considera probados, del siguiente modo:

1.- La sociedad MASCARO SA vendió en diciembre de 2006 un edificio sito en el término municipal de Cambrils (Tarragona) que se halla afecto a una actividad turística.

Buscando diversificar y riesgos, MASCARO SA reinvirtió el importe obtenido con la venta de dicho edificio en el capital social de dos sociedades filiales, cada una de las cuales ha ido ejecutando a lo largo de los años siguientes diversos proyectos inversores.

La sociedad decidió acogerse, en lo que respecta a la renta obtenida con motivo de la transmisión referida, a la entonces existente deducción en el Impuesto sobre Sociedades por reinversión, entendiendo que la inversión del capital en las sociedades filiales cumplía fielmente los requisitos del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , Real Decreto Legislativo 4/2004 (en adelante, LIS).

Abierto procedimiento inspector por la Agencia Tributaria, ésta resolvió denegar el derecho a aplicar la citada deducción, amparándose en que las ampliaciones de capital carecían de lógica económica y que por lo tanto concurría simulación en dichos actos, puesto que el verdadero destino de los fondos a invertir era la tenencia de activos financieros, lo que a juicio de la inspección era el auténtico fin perseguido por quienes estaban detrás de las sociedades intervinientes. Sin embargo, de forma, a nuestro juicio, contradictoria con dicho razonamiento, y más adelante se insistirá en ello, se aceptaba la reinversión en cuanto a un 18'46% de la renta obtenida, al entender que determinados activos de las sociedades filiales sí cumplían los requisitos que a su juicio el aludido artículo 42 LIS .

Analizaremos los vicios de ilegalidad que se imputan a la Resolución impugnada y los actos de que trae causa.

SEGUNDO: El primer aspecto de la controversia, lo describe el recurrente en su demanda, en la forma siguiente:

Como se ha apuntado en los apartados anteriores, el TEAR de Cataluña resolvió que, contra lo que argumentaba la inspección para fundamentar el acuerdo de liquidación, no se ha producido simulación negocia] (FD 40); sin embargo, si bien la inspección de los tributos está razonando en términos de simulación negocial, lo que está haciendo de hecho es aplicar el artículo 42 TRLIS de acuerdo con una interpretación inalista (FD 50). Esta conclusión es, para quien firma este escrito, inasumible, pues representa convertir un acto de liquidación basado en una cláusula antifraude en un acto fundamentado en una interpretación de la Ley distinta de la que aplicó el contribuyente, sin que ello suponga menoscabo alguno del derecho de defensa de éste.

El recurrente considera que la sustitución por el TEAR de Cataluña, de los motivos de fondo en los que se fundó la liquidación no encuentra amparo legal.

En este punto, lo que realmente suscita la recurrente, es la determinación de los límites en que los TEAC pueden ejercer sus facultades revisoras.

En primer lugar, analizaremos la naturaleza y finalidad de la motivación de actos administrativos. En general, el TC ha analizado la necesidad de motivación de actos decisorios, señalando su naturaleza y finalidad. En la sentencia del Alto Tribunal 231/1997 , que, aunque referida a las sentencias judiciales, contiene importantes reflexiones sobre la motivación de actos decisorios:

(...) la esencial finalidad que dicha motivación persigue: que el Juez explique suficientemente el proceso intelectivo que le condujo a decidir de una determinada manera.

La STC 46/1996 , tal como señala el Ministerio Fiscal, puede ser exponente muy claro de la doctrina elaborada por este Tribunal, con relación a la exigencia de motivación de las resoluciones judiciales. En dicha STC dijimos: Este Tribunal ha elaborado una amplia doctrina sobre la motivación de las resoluciones judiciales ( SSTC 16/1993 , 58/1993 , 165/1993 , 166/1993 , 28/1994 , 122/1994 , 177/1994 , 153/1995 , entre otras muchas), que puede resumirse en las siguientes declaraciones: a) La obligación de motivar las Sentencias que el art.120.3 C.E . impone a los órganos judiciales, puesta en relación con el derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 C.E . que comprende, entre otros, el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho de los Jueces y Tribunales, determina la necesidad de que las resoluciones judiciales (Autos y Sentencias) contengan una motivación suficiente, cuya carencia entraña la vulneración del art. 24.1 C.E .; b) El requisito de la motivación de las resoluciones judiciales halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del Derecho realizada por los órganos judiciales a través de los oportunos recursos, a la vez que permite contrastar la razonabilidad de las resoluciones judiciales. Actúa, en definitiva, para permitir el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los justiciables, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos en los que se fundamenta la decisión judicial, es decir, la ratio decidendi que ha determinado aquella, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de la jurisdicción; c) La suficiencia de la motivación no puede ser apreciada apriorísticamente con criterios generales, sino que requiere examinar el caso concreto para ver si, a la vista de las circunstancias concurrentes, se ha cumplido o no este requisito de las resoluciones judiciales. No exige que el órgano judicial se extienda pormenorizadamente sobre todos y cada uno de los argumentos y razones en que las partes fundan sus pretensiones, admitiéndose la validez constitucional de la motivación, aunque sea escueta o se haga por remisión a la motivación de otra resolución anterior.

En la sentencia 30/2017 del mismo Alto Tribunal, se afirma en relación a la motivación: (...) comprende el derecho de los justiciables a obtener de órganos judiciales una respuesta congruente, motivada y fundada en Derecho sobre el fondo de las pretensiones oportunamente deducidas en el proceso (...) estar motivada, es decir, contener los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión ( SSTC 58/1997, de 18 de marzo, FJ 2 , y 25/2000, de 31 de enero , FJ 2). En segundo lugar, que la motivación esté fundada en Derecho ( SSTC 276/2006, de 25 de septiembre, FJ 2 , y 64/2010, de 18 de octubre , FJ 3) o, lo que es lo mismo, que sea consecuencia de una exégesis racional del ordenamiento y no fruto de un error patente o de la arbitrariedad (por todas, STC 146/2005, de 6 de junio , FJ 7). Lo anterior conlleva la garantía de que el fundamento de la decisión sea la aplicación no arbitraria de las normas que se consideren adecuadas al caso. Tanto si la aplicación de la legalidad es fruto de un error patente, como si fuere arbitraria, manifiestamente irrazonada o irrazonable no podría considerarse fundada en Derecho, dado que la aplicación de la legalidad sería tan sólo una mera apariencia ( SSTC 147/1999, de 4 de agosto, FJ 3 ; 25/2000, de 31 de enero, FJ 2 ; 221/2001, de 31 de octubre, FJ 6 , y 308/2006, de 23 de octubre , por todas).

De esta doctrina extraemos las siguientes conclusiones sobre la naturaleza y finalidad de la motivación:

1.- Se define como la explicación suficiente del proceso intelectivo que condujo a decidir de una determinada manera. Implica la exteriorización de los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión.

2.- Su fundamento descansa en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce a la decisión adoptada, y de controlar la aplicación del Derecho realizada, a la vez que permite contrastar la razonabilidad de las resoluciones.

3.- Permite el más completo ejercicio del derecho de defensa.

4.- La suficiencia de la motivación no puede ser apreciada apriorísticamente con criterios generales, sino que requiere examinar el caso concreto. La suficiencia exige que esté fundada en Derecho, esto es, que sea consecuencia de una exégesis racional del ordenamiento y no fruto de un error patente o de la arbitrariedad.

En la misma línea se pronuncia el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de diciembre de 1999, RC 2060/1994 , al afirmar que, La motivación de los actos administrativos, exigida en determinados casos por el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 , tiene por finalidad primordial - como con acierto se afirma en la sentencia de instancia- evitar la indefensión de los interesados, si bien este concepto es necesario interpretarlo en el amplio sentido de limitar en lo posible la perplejidad de aquellos ante decisiones administrativas cuyos fundamentos les resulten incomprensibles, por no hacerse explícitos y que por eso se vean obligados a acudir a ciegas a su impugnación.

La conexión entre la motivación y el derecho de defensa, se refleja en la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2011, RC 161/2009 , al afirmar: Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, pues solo si se conocen pueden impugnarse.

Resulta, así, que la motivación en una expresión racional de las causas que han conducido a una determinada decisión administrativa, y viene referida, tanto a la determinación de los hechos como a su tratamiento jurídico y conecta directamente con el derecho de defensa mediante el ejercicio de acciones de impugnación.

Expuesta la doctrina general en materia de motivación de resoluciones decisorias, examinaremos las cuestiones atinentes a los órganos económicos administrativos.

El alcance de la revisión que ha de realizarse por los Tribunales Económicos Administrativo, se refleja en el artículo 239 de la Ley 58/2003 , que, en su redacción originaria, dispone:

2. Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

Respecto a su contenido decisorio, se dice en el mismo precepto:

3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

Respecto a la motivación, el artículo 215 de la misma LGT establece:

1. Las resoluciones de los procedimientos especiales de revisión, recursos y reclamaciones regulados en este título deberán ser motivadas, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho.

Llegados a este punto, resulta ya evidente que la LGT, como consecuencia de la esencia conceptual de la resolución administrativa, distingue claramente entre la decisión y la motivación.

La decisión supone la concreción entre distintas alternativas, e implica la expresión de la voluntad administrativa en relación a una determinada situación. La motivación es la razón fáctica y jurídica de esa decisión.

Volviendo al planteamiento del recurrente, su afirmación radica en unir de forma indisoluble la decisión y la motivación, de suerte que, modificada la primera, quedaría modificada la segunda.

No podemos aceptar este planteamiento, la motivación justifica la decisión supone exteriorizar las razones por las que se adopta. Pero la decisión tiene sustantividad propia, en cuanto implica la manifestación de voluntad administrativa respecto a una determinada situación.

Por lo tanto, la denegación de un concreto beneficio fiscal, como es el caso de autos, implica la decisión administrativa de no aceptar su aplicación en una relación jurídico tributaria, sin embargo, la motivación de tal decisión, comprende las razones fácticas y jurídicas por las que dicho beneficio no procede.

Así las cosas, la motivación es separable de la decisión, de manera que la decisión puede mantenerse, aún desde un razonamiento fáctico jurídico diferente.

Por esta razón no podemos aceptar los razonamientos de la actora, en cuanto considera un vicio invalidante la modificación de la motivación (cláusula antifraude/interpretación de la Ley), manteniendo inalterada la decisión adoptada.

Solo se produciría este vicio si la modificación de la motivación causase indefensión material al sujeto pasivo. Pero tal indefensión no ha sido alegada, ni concretada ni probada. Los hechos han permanecido inalterados, los preceptos de aplicación también, la única alteración producida es en relación a la interpretación de la norma de aplicación, lo que no produce indefensión material, pues el recurrente puede plantear la interpretación normativa en toda su extensión, al ejercer la impugnación de la liquidación. Posteriormente pudo discutir la decisión del TEAR de Cataluña ante el TEAC y posteriormente ante esta Sala.

En conclusión, las tesis actoras, al margen de los casos en que se produce indefensión, no pueden ser acogidas en cuanto parten de una unión entre decisión y motivación que no se corresponde con la realidad.

TERCERO: La segunda cuestión planteada es la interpretación del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , en la redacción originaria. Este precepto dispone:

1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal. (...)

Antes de analizar el precepto de aplicación, debemos exponer los hechos que dieron origen a la controversia en este punto.

El TEAC los resumen en el siguiente modo incontrovertido:

La reinversión de los fondos provenientes de la venta anterior se materializó en la constitución el día 12 de diciembre de 2006 de dos sociedades unipersonales denominadas COSTA MASCARÓ, SLU y ACTUAL MASCARÓ, SLU, con un capital social de 3.010,00€ cada una de ellas. Posteriormente, el día 29 de diciembre de 2006 cada una de las sociedades amplió su capital en 4.204.074,00€ que fue íntegramente suscrito y desembolsado en metálico por su socio único MASCARÓ, SL. En definitiva, los importes invertidos de esta manera ascienden a 8.414.168,00€, que representa el 99,98% del importe obtenido en la venta del edificio de apartamentos PINS MARINA, lo que determinó que la entidad reclamante se aplicara una deducción en cuota de 1.488.305,20€ (7.442.868,68€ x x 20%).

El objeto social de las sociedades filiales creadas incluye la explotación de edificios propios o ajenos destinados a hoteles o apartahoteles, así como la prestación de servicios complementarios.

El destino dado por las entidades COSTA MASCARÓ, SLU y ACTUAL MASCARÓ, SLU a los fondos recibidos fue el que pasa a describirse.

COSTA MASCARÓ SLU realizó las siguientes inversiones:

1.- En el ejercicio 2007 destinó 1.200.000,00€ a la adquisición de una opción de compra sobre el Hotel HIO PALMASOL de Benalmádena

2.- En el ejercicio 2008 adquirió el 25% del capital social de VIAJES OLIMPIA COSTA BRAVA, SL (después INMOBRAVA 2008, SL) por un importe de 200€.

3.- En el ejercicio 2009 acudió a una ampliación de capital de INMOBRAVA 2008, SL desembolsando 599.957,91€ alcanzando después de la ampliación una participación del 29,88% en el capital. La ampliación de capital Io es para atender a las obras de acondicionamiento del hotel PALMASOL en Benalmádena a fin de iniciar su explotación.

ACTUAL MASCARÓ SLU realizó las siguientes inversiones:

1.- En el ejercicio 2008 adquirió el 100% del capital social de la entidad alemana RET REAL ESTATE GMBH por un importe de 784.030,89 €, propietaria, según se dice en las alegaciones, de un hotel en Berlín.

2.- También en 2008 adquirió el 9,6% del capital de la sociedad BAIX CAMP HOTELS, SL por un importe de 170.000€.

Ambas sociedades han manifestado a la Inspección que no han realizado más inversiones que las anteriores y que el resto de los fondos se habían mantenido, hasta el ejercicio 2009 inclusive, en cuentas de tesorería o de inversiones financieras a corto plazo.

El importe global de las inversiones descritas asciende a 2.754.188,80€. La Inspección considera que las inversiones anteriores (con excepción de la relativa a (a opción de compra sobre el hotel en Benalmádena) son válidas para gozar de la deducción por reinversión, por lo que admite que ha existido una reinversión válida del 18,46% del importe obtenido por la venta del edificio de apartamento, esto es, 1.554.188,80€, por lo que la deducción procedente sería, según sus cálculos, de 273.63825€ en lugar de los 1.488.30520€ aplicados.

El alcance del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , en cuanto a la reinversión operada en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades, ha sido objeto de interpretación por el Tribunal Supremo, que, sin duda alguna, ha admitido la interpretación finalista del precepto. Así, en la sentencia de 28 de octubre de 2015, RC 1296/2013 :

QUINTO.- No obstante lo anterior, los tres motivos primeros del recurso, que pueden examinarse conjuntamente dada su íntima conexión, no pueden prosperar, porque al igual que su antecedente, el art. 36 ter, deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el art. 42.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, viene a exigir que la reinversión se efectúe en activos afectos a una actividad económica, lo que no sucedió en las operaciones controvertidas, tal y como razona correctamente la sentencia recurrida, al valorar las pruebas practicadas en autos y llegando a la conclusión de que los fondos aportados permanecieron bien inactivos, o bien reinvertidos en inversiones financieras temporales..

Así la sentencia de 30 de abril de 2012, cas. 928/2010 , declaró que la reinversión en una sociedad patrimonial inactiva no podía dar derecho al incentivo fiscal regulado en el art. 36 ter de la ley 43/1995 , ya que desde su redacción originaria cumple con la finalidad prevista para el mismo, señalando este incentivo, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar finalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa. Carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica, mientras que, si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resulte irrelevante si dicha entidad realiza o no una actividad económica.

En la misma línea, la sentencia de 10 de mayo de 2013, cas. 4882/2011 , reconoce que, aunque el art. 36.ter no exigía expresamente como requisito para disfrutar de la deducción la afectación de los elementos transmitidos a actividades económicas, como vino a establecer la legislación posterior, de la interpretación de la normativa entonces vigente no se podía llegar a conclusión contraria por las razones que indica, criterio que se sigue en las posteriores sentencias de 3 de febrero de 2014 , cas. 6885/2010 y 6 de junio de 2014, cas. 2186/13 .

Por otra parte, la invocación del apartado 12 del art. 42 no altera la conclusión obtenida, en cuanto parte del espíritu que inspira la propia deducción, atendiendo a un criterio lógico y finalista, al igual que sucedía antes con la reinversión. No existe, por tanto, ni infracción del principio de confianza legítima, ni de seguridad jurídica, ni tampoco del de retroactividad.

En suma, hay que concluir que el art. 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , exigía en el ejercicio 2005, el requisito puesto de manifiesto de la necesidad de la actividad económica o empresarial de la empresa en la que se adquiriese un porcentaje del 5% de su capital social y que realice una actividad empresarial o económica, requisito que no se cumple en el caso hoy enjuiciado, ante los hechos probados.

Lo que el TEAR de Cataluña, y después el TEAC, afirman, es que la materialización de la reinversión no cumple la finalidad de la norma, y tal finalidad es uno de los criterios interpretativos contenidos en el artículo 3 del Cc , aplicable a todos los ámbitos del ordenamiento jurídico. La operación realizada no respeta, a juicio de los TEA, la finalidad señalada en el repetido artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por lo que, para los TEA, no es admisible el beneficio fiscal que el mismo regula.

No es discutido que la reinversión se materializó en la constitución de dos filiales participadas al 100% por la entidad matriz inversora. La Administración aceptó la materialización de la reinversión en aquellos activos del inmovilizado en que invirtieron las filiales (cumpliendo los plazos y restantes requisitos previstos en el artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 ), por tratarse de una reinversión indirecta, pero, señala que la mayor parte de los fondos recibidos han permanecido durante los tres años posteriores a la reinversión en cuentas de tesorería o de activos financieros a corto plazo, por lo que considera que tales fondos no han sido reinvertidos con los requisitos del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

La liquidación recuerda la doctrina contenida en la Consulta Vinculante 1876/2006 de 21 de septiembre:

(...) si toda inversión responde a una razón económica, igual acontecerá cuando la reinversión se realice en la toma de participación en el capital de otra entidad, máxime cuando entre las personas y entidades que intervienen en la operación existe una relación de vinculación a efectos fiscales, de forma que esa toma de participación puede no responder a tal razón, sino, un ahorro fiscal al margen de cualquier efecto jurídico o económico relevante, en cuyo caso, no se entendería cumplido el requisito de reinversión, lo que deberá ser tenido en cuenta en el supuesto planteado en el escrito de consulta.

En primer lugar, debemos salir al paso de las afirmaciones contenidas en la demanda, en orden a que, si se admiten la materialización indirecta de la reinversión, no se comprende que no se admita en cuanto a la creación de las filiales.

Son operaciones completamente distintas. La reinversión indirecta implica la inversión en inmovilizado a través de una entidad interpuesta (en este caso filial), la creación de filiales no implica, per se, la adquisición de un inmovilizado. No se trata de alzamiento del velo respecto de las sociedades intervinientes, sino de la admisión de la reinversión indirecta, pues cumple la finalidad del precepto de aplicación.

La creación de las filiales se reconduce al supuesto del apartado b) del nº 3 del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

Ya hemos señalado que el Tribunal Supremo admite la interpretación finalista del precepto citado, y, en relación a la operación de toma de participación en el capital de una entidad societaria, debe apreciarse una ventaja económica (al margen de la fiscal), para que a la operación pueda reconocérsele la racionalidad económica que justifica la aplicación del beneficio fiscal.

Todo el sistema de ventajas fiscales del Impuesto sobre Sociedades, en cualquiera de sus formas, encuentra su justificación en evitar costes fiscales a operaciones que se consideran ventajosas para el correcto funcionamiento económico, lo que implica que tales operaciones se encuentran favorecidas por el beneficio o la neutralidad fiscal. Por tanto, para aplicar una ventaja fiscal, es necesario que la operación cumpla los parámetros que justifican el beneficio fiscal concedido.

Y en este sentido, el Tribunal Supremo ha definido la finalidad de la ventaja fiscal que nos ocupa (...) no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa. Carecería de sentido exigir que, si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial, deban estar afectos a la actividad económica, mientras que, si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resulte irrelevante si dicha entidad realiza o no una actividad económica. ( sentencia de 30 de abril de 2012, RC 928/2010 ).

Por tanto, compartimos el planteamiento de la DGT en cuanto requiere de una razón económica en la materialización de la reinversión, idea esta que subyace en la sentencia del Tribunal Supremo.

Y, esta idea es también la que provoca la reforma operada por Ley 35/2006, que redactó el párrafo 5 del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , en el siguiente tenor:

5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley , excepto que se trate de elementos de inmovilizado material nuevos.

Advertimos desde ahora que no se trata de aplicar una regulación que no se encontraba vigente al tiempo de realizarse la operación, ya que, como venimos exponiendo el requisito de la racionalidad económica (al margen de la ventaja fiscal), era un requisito existente en la anterior redacción, como consecuencia de la interpretación finalista del precepto.

Pues bien, examinaremos las circunstancias del presente supuesto, desde el punto de vista de la racionalidad económica. Son hechos que resultan probados y no han sido discutidos:

1º.- El 11 de diciembre de 2006 MASCARÓ vendió fincas de su propiedad por importe de 8.415.687,62 € obteniendo un beneficio de 7.442.868,68 €.

2º.- El 12 de diciembre de 2006 constituye dos sociedades ACTUAL MASCARÓ, S.L., Unipersonal y COSTA MASCARÓ, S.L., Unipersonal con un capital social de 3.010,00 € cada una de ellas suscribiendo íntegramente todo su capital.

3º.- Los dos administradores solidarios de MASCARÓ, S.A., D. Gregorio , NIF: NUM000 , y D. Mauricio , NIF: NUM001 , lo son también de ACTUAL MASCARÓ, S.L., y COSTA MASCARÓ, S.L., respectivamente.

4º.- El 29 de diciembre de 2006 ambas sociedades aumentan su capital social en 4.204.074 € (es decir el capital social de cada una de ellas aumentó en un 139.670,23%), siendo suscrito, también en su integridad por MASCARÓ SA. Acudiendo a esta ampliación de capital MASCARÓ SA, formalmente, reinvirtió el 99,98 por ciento del importe obtenido en la venta de las fincas.

MASCARÓ SA continúa teniendo el control del importe obtenido en la venta de las fincas y aportado en las ampliaciones de capital de ACTUAL MASCARÓ y COSTA MASCARÓ ya que sigue siendo el único socio de las dos entidades, por lo que el único cambio es que pasa a disponer de dicho importe de forma indirecta. Debe tenerse en cuenta que MASCARO SA es el único que controla los recursos obtenidos y decide sobre el destino de los fondos aportados en la ampliación de capital.

Como se afirma en el Acuerdo de liquidación:

Los fines de naturaleza económica propios de las operaciones de ampliación de capital son conseguir fondos para destinarlos a su inversión productiva (iniciar una actividad, compensar pérdidas, ampliar el patrimonio,...) o modificar la estructura financiera de la sociedad, pero en nuestro caso, además de resaltar la enorme desproporcionalidad de la ampliación de capital (un 139.670,23%) dicha ampliación no ha tenido por objeto la entrada de nuevos socios ni invertir en elementos afectos a su actividad por el importe total de dicha ampliación de capital.

No se aprecia en la materialización de la reinversión una inversión productiva, ya que la mayor parte del montante de los recursos obtenidos por la venta del inmovilizado, aplicado a la creación de las filiales, siguen bajo el control de la matriz y no se encuentra invertido en elementos aptos para disfrutar el beneficio fiscal. No se observa racionalidad económica en la operación desde el punto de vista de la ampliación de capital, pues no se persigue una capitalización de la entidad en la que se invierte para el desarrollo de sus actividades económicas.

La operación realizada no cumple la finalidad del artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , en cuanto no se observa la reinversión en elementos afectos a la realización de una actividad económica, pues la mayor parte de los fondos invertidos en las filiales siguen en poder de la matriz sin que haya sido afectados de forma duradera a la realización de una actividad económica.

Por las razones expuestas debemos desestimar el recurso administrativo y confirmar el acto impugnado y los actos de los trae causa.

CUARTO: Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es desestimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Quedesestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto porMASCARÓ, S.A., y en su nombre y representación la Procuradora Sra. Doña Iciar de la Peña Argacha, frente a laAdministración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobreResolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2015, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuenciadebemos confirmarlay laconfirmamos, con imposición de costas a la recurrente.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.