Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 621/2019 de 15 de Junio de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000621/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:11019/2019

Demandante:CESIONARIA DE OCA A OCA, S.L.

Procurador:MARIA JOSE BUENO RAMIREZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a quince de junio de dos mil veintidós.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 621/2019, se tramita a instancia de Cesionaria de Oca a Oca, S.L., representada por la Procuradora D.ª María José Bueno Ramírez y asistida por la Letrada D.ª Teresa García Ibarra, contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de diciembre de 2020 (R.G.: 4773/2018 y R.G.: 4774/2018 y 4775/2018), relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013 y cuantía indeterminada, y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. -Con fecha 30 de julio de 2019 la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra la desestimación presunta de los recursos extraordinarios de revisión interpuestos ante el Tribunal Económico-Administrativo Central frente a:

(i) el acuerdo de liquidación derivado del acta de inspección A01- NUM000 referente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013;

(ii) el acuerdo de liquidación derivado del acta de inspección A01- NUM001 referente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013 (operaciones vinculadas); y

(iii) el acuerdo de imposición de sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013.

SEGUNDO. -Tras varios trámites se formalizó demanda el 2 de julio de 2020.

TERCERO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 27 de septiembre de 2020.

CUARTO. -Tras verificar las partes el trámite de conclusiones, los autos quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo el 27 de noviembre de 2020.

QUINTO.-El 22 de marzo de 2021 la parte actora solicitó la ampliación del recurso a las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de diciembre de 2020 (R.G.: 4773/2018 y R.G.: 4774/2018 y 4775/2018), por las que se inadmitieron los recursos extraordinarios de revisión.

SEXTO.-Por Auto de 10 de mayo de 2021 se accedió a la ampliación interesada.

SÉPTIMO.-Tras varios trámites se formalizó demanda el 9 de julio de 2021.

OCTAVO.-La Abogacía del Estado presentó escrito de contestación el 29 de septiembre de 2021.

NOVENO. -Tras verificar las partes el trámite de conclusiones, se procedió a señalar para deliberación, votación y fallo el día 8 de junio de 2022, fecha en que efectivamente se deliberó, votó y falló con el resultado que seguidamente se expresará.

Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. -El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de diciembre de 2020 (R.G.: 4773/2018 y R.G.: 4774/2018 y 4775/2018), por las que se inadmitieron los recursos extraordinarios de revisión interpuesto por la entidad Cesionaria de Oca a Oca, S.L. frente a:

(i) el acuerdo de liquidación derivado del acta de inspección A01- NUM000 referente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013;

(ii) el acuerdo de liquidación derivado del acta de inspección A01- NUM001 referente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013 (operaciones vinculadas); y

(iii) el acuerdo de imposición de sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013.

La única cuestión litigiosa que se plantea en el presente recurso es la conformidad a Derecho de la inadmisión de los recursos extraordinarios de revisión que ha sido acordada por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Antecedentes de interés

SEGUNDO.- Son antecedentes de interés a tener en cuenta en la decisión del presente recurso los siguientes:

1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria realizó actuaciones inspectoras de manera simultánea respecto a D. Constancio y a distintas sociedades en las que participa al 99,83% (Cesionaria de Oca a Oca, S.L.) y al 100% (Detena Producciones, S.L.).

2. En el marco de las actuaciones inspectoras seguidas contra la sociedad Cesionaria de Oca a Oca, S.L., aquí recurrente, se dictaron los siguientes actos:

(i) el acuerdo de liquidación derivado del acta de inspección A01- NUM000 referente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013;

(ii) el acuerdo de liquidación derivado del acta de inspección A01- NUM001 referente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013 (operaciones vinculadas); y

(iii) el acuerdo de imposición de sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013.

3. Los referidos actos quedaron firmes al no interponer la entidad recurrente recurso o reclamación administrativa contra los mismos.

4. La entidad recurrente interpuso después recursos de revisión ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra dichos actos, alegando la aparición de documentos de valor esencial para la decisión del asunto.

5. En concreto, el recurso con número de R.G. 4773/2018 se interpuso frente al acuerdo de liquidación derivado del acta de inspección A01- NUM001 referente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013 (operaciones vinculadas) y los recursos con número de R.G. 4774/2018 y 4775/2018, tramitados acumuladamente, se interpusieron frente al acuerdo de liquidación derivado del acta de inspección A01- NUM000 referente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013 y frente al acuerdo de imposición de sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013.

6. Las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de diciembre de 2020 (R.G.: 4773/2018 y R.G.: 4774/2018 y 4775/2018), que constituyen el objeto del presente recurso, inadmitieron los recursos extraordinarios de revisión interpuesto por la entidad Cesionaria de Oca a Oca, S.L. al estimar que en la documentación aportada por el contribuyente no concurrían las exigencias del art. 244.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

Sobre la conformidad a Derecho de la inadmisión de los recursos extraordinarios de revisión acordada por el Tribunal Económico-Administrativo Central

TERCERO.-Como se ha expuesto, la cuestión litigiosa que se suscita en el presente recurso consiste en si la decisión del Tribunal Económico-Administrativo Central de inadmitir los recursos extraordinarios de revisión interpuestos por la sociedad recurrente resulta o no conforme a Derecho, por lo que prima faciedebe quedar extramuros del debate todo lo que exceda de ese objeto (en este sentido, sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2010, ROJ: STS 1403/2010, FJ 3,A).

Delimitado así el objeto de la controversia, conviene recordar la naturaleza del recurso extraordinario de revisión y la regulación del mismo contenida en el art. 244 de la LGT que, en lo que aquí interesa, dispone:

'1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido (....).

3. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior (...)'.

A propósito de la naturaleza del recurso extraordinario de revisión, cabe traer a colación lo declarado en la sentencia de esta Sala y Sección de 11 de octubre de 2019 (ROJ: SAN 3890/2019, FJ 2), remitiéndose a su vez a la sentencia precedente de 24 de octubre de 2011 (ROJ: SAN 4595/2011, FJ 3), en el sentido siguiente:

' por su propia naturaleza y finalidad, los cauces de revisión extraordinaria de actos administrativos constituyen una 'ampliación' excepcional de las posibilidades y plazos normales de impugnación de los actos administrativos, basadas en la concurrencia de ciertas vulneraciones del ordenamiento jurídico especialmente graves de acuerdo con una relación de motivos tasados que se contienen y, como tales, su empleo sólo puede ser subsidiario respecto de la posible interposición de los recursos ordinarios, en los que el administrado puede plantear la concurrencia de esos posibles vicios especialmente graves junto con cualesquiera otras vulneraciones del ordenamiento jurídico. En definitiva, no son vías procesales de uso alternativo, ni mucho menos simultáneo, pues carecería de justificación alguna conceder legitimación al administrado para abrir las vías de la revisión extraordinaria cuando puede acudir al cauce del recurso ordinario que en cada caso proceda.....el recurso de revisión no puede transformarse en una tercera instancia o en un cauce subrepticio para reiniciar y reiterar un debate ya finiquitado mediante un pronunciamiento firme, o porque se hubiera desestimado el oportuno recurso o porque ni siquiera el mismo se hubiera interpuesto como es el caso'.

Dado que en el presente caso, la controversia se suscita en torno a la concurrencia o no de la circunstancia prevista en el art. 244.1.a) de la LGT, conviene también recordar lo declarado en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2020 (ROJ: STS 1031/2020, FJ 3):

'La STS de 24 de junio de 2008 (Rec. 3681/2005 ) razona que:

'(...) esos documentos, aunque sean posteriores, han de ser, como dice el artículo 118 y decía el artículo 127, 'de valor esencial para la resolución del asunto'; y han de ser unos que 'evidencien el error de la resolución recurrida'. Estos términos apuntan a la idea de que los documentos susceptibles de incluirse en la repetida causa 2ª, aunque sean posteriores, han de ser unos que pongan de relieve, que hagan aflorar, la realidad de una situación que ya era la existente al tiempo de dictarse esa resolución, o que ya era la que hubiera debido considerarse como tal en ese momento; y, además, que tengan valor esencial para resolver el asunto por tenerlo para dicha resolución la situación que ponen de relieve o que hacen aflorar. Son documentos que, por ello, han de poner de relieve un error en el presupuesto que tomó en consideración o del que partió aquella resolución. En este sentido, sí es posible que sentencias judiciales que hagan aflorar la realidad de tales situaciones lleguen a ser incluidas entre los documentos a que se refiere la causa. Pero lo que no cabe incluir son sentencias que meramente interpretan el ordenamiento jurídico aplicado por esa resolución de modo distinto a como ella lo hizo. Ni tan siquiera aunque se trate de sentencias dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión' -doctrina reiterada por la STS de 17 de junio de 2009 (Rec.4846/2007 )-.Por último, la STS de 12 de noviembre de 2001 (Rec. 6752/1997 ) sostiene que lo que 'no es institucionalmente posible, es que pretenda invocarse una sentencia dictada en casación con el carácter de documento público que demuestre el error de la Administración al resolver, pues de la dicción literal del núm.2 del art. 118 LRJ-PA , y de la propia significación de la revisión administrativa, viene a inferirse que los documentos a que se refiere ese precepto, han de referirse a hechos o circunstancias pertenecientes al círculo que configura la situación en que se produce la resolución administrativa recurrida en revisión, que, de haber sido conocidos por la Administración en el momento de resolver, hubieran dado lugar a un pronunciamiento favorable a quien de esa forma extraordinaria recurre '.

A la luz de estos criterios hemos de revisar, a continuación, si los documentos a que se refiere la parte recurrente en la demandan resultan subsumibles o no en el art. 244.1.a) de la LGT.

CUARTO.-Siguiendo la exposición contenida en las pp. 37 y siguientes de la demanda presentada contra la desestimación presunta comenzaremos por el examen de (i) 'la documentación societaria y tributaria de Horizon Seven Inc.'.

La recurrente identifica la documental en cuestión en los siguientes términos: ' el 18 de mayo de 2018, esto es, (1) años y (1) mes después de la incoación de los actos impugnados, tuvo lugar la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia en el seno del procedimiento tributario seguido frente a Olé Tu Ritmo, S.L. que derivaría en el Acta de Disconformidad n.º NUM002 incoada el 13 de junio de 2018 frente a dicha sociedad, en el que consta aportada por la Administración y Olé Tu Ritm, S.L. numerosa documentación societaria y tributaria de Horizon Seven Inc. (Cfr. Documentos n.º 733 a 756 del expediente administrativo)' (p. 38 de la demanda).

A juicio de la recurrente, esta documentación tiene valor esencial por cuanto acredita que Horizon Seven Inc. se encontraba debidamente constituida, operativa, con medios materiales y que vino tributando en Estados Unidos por los ingresos que ha generado durante los ejercicios correspondientes a los años 2011, 2012 y 201, lo que incidía en la procedencia de la regularización practicada.

Y ello en la medida en que, según la sociedad recurrente, desvirtúan la siguiente consideración de los actos impugnados: ' se ha comprobado que en las cuentas corrientes de muchos de los proveedores de los que recibe facturas Cesionaria de Oca a Oca (...) que una vez cobrados los importes facturados por Cesionaria de Oca a Oca, realizan pagos a la cuenta de Horizon Seven en Miami. La Inspección considera que se trata de la devolución de los importes cobrados a Cesionaria de Oca a Oca, S.L. por las facturas emitidas y cuyos servicios no se han producido. No tiene razón de ser que Cesionaria de Oca a Oca, propiedad de D. Constancio y que recibe supuestos servicios de otras sociedades españolas pague a estas sociedades para luego cobrar a estas mismas sociedades en Miami, por supuestos servicios que su propia sociedad Horizon Seven Inc pueda prestarles'.

Sostiene la recurrente que era imposible la aportación de esa documentación cuando fueron dictados los actos impugnados, pues si bien la Administración formuló solicitud de información a la Administración tributaria estadounidense respecto la sociedad Horizon Seven Inc., esta última no recibió el correspondiente requerimiento de la Administración tributaria estadounidense hasta una fecha posterior.

Además, indica la demanda que la Administración no requirió la aportación de la documentación relativa a la sociedad Horizon Seven Inc. en ninguno de los procedimientos tributarios seguidos con la sociedad recurrente.

A juicio de la Sala, en relación con esta documental, no se cumple el requisito previsto en el art. 244.1.a) de la LGT por el que se exige que ' aparezcan documentos (...) que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos'.

Coincide plenamente la Sala, en consecuencia, con la valoración expresada por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Así, en las pp. 10-11 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de diciembre de 2020 (R.G.: 4774/2018 y 4775/2018) se razona lo siguiente:

'B) Por lo que se refiere a la entidad Horizon Seven INC la entidad recurrente manifiesta que 'recientemente esta parte ha tenido conocimiento del requerimiento formal, en relación con la entidad Horizon Seven INC, que fue realizado por la Administración tributaria española a la Administración tributaria de Estados Unidos...' y que no consta la contestación a dicho requerimiento, ya que no está incorporado a ninguno de los expedientes electrónicos.

Dicha sociedad, según documentación obrante en el expediente, fue creada por Don Constancio en fecha 26 de octubre de 2010, según datos obtenidos del Registro de Florida (Estados Unidos), siendo su socio único y administrador único el propio Don Constancio, y que además como se ha expuesto, es también socio de la entidad Cesionaria de Oca a Oca S.L., de Detena Producciones S.L. y de Olé Tu Ritmo S.L. Por ello, difícilmente se puede alegar el desconocimiento de un requerimiento efectuado en el domicilio de una sociedad creada por la misma persona física socio mayoritario de la entidad ahorra recurrente y dirigida a dicha persona física como representante de la entidad, cuya existencia fue ocultada a la inspección. Así, no se presentó en su día la declaración modelo 720, a que se estaba obligado, de la que la Inspección tuvo conocimiento el 20 de febrero de 2017 con posterioridad al inicio de la comprobación inspectora al obtener vía internet información del Registro de Florida, que fue incorporada a los expedientes de Constancio, de Cesionaria de Oca a Oca S.L. y Detena Producciones S.L., por lo que si se incorporó a los expedientes administrativos la información disponible. Luego la Inspección realizó requerimiento de información en fecha 14 de marzo de 2017 a la Administración Tributaria de Estados Unidos, para recabar información relativa a esta sociedad, tal como identificación del socio, clientes y proveedores de la sociedad, medios materiales etc., que fue incorporado en los expedientes administrativos correspondientes y cuando se firmaron las Actas de Inspección el dia 21 de abril de 2017 no se había recibido contestación alguna al requerimiento de información.

Por ello, está claro que la existencia de la entidad Horizon Seven INC y el requerimiento eran conocidos por la entidad obligada (en cuanto su socio mayoritario y representante también lo es de la citada Horizon Seven INC) antes de la firma del acta de conformidad y de la liquidación derivada de la misma, por lo que no se trata claramente de la circunstancia contemplada en el artículo 244.1.a) de la LGT . Además, cabe añadir que cualquier información referida a la entidad era lógicamente conocida, por el mismo motivo, por la entidad recurrente (la persona física es representante y socio mayoritario de ambas) y pudo haber sido aportada a la Inspección, de forma que resulta claro que no existió ninguna imposibilidad, ni 'aparece' ningún documento esencial'.

Como se ha indicado, la Sala comparte esta valoración.

A juicio de la Sala, las alegaciones de la recurrente no desvirtúan las premisas en que se basa el criterio administrativo a que se ha hecho mención.

Como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central, estamos ante una documentación que era ya conocida por la sociedad recurrente al tiempo de seguirse las actuaciones de que dimana el presente recurso, máxime si atendemos a la circunstancia no controvertida de que D. Constancio es socio único y administrador de Horizon Seven Inc. (p. 28 de la demanda interpuesta contra la desestimación presunta) y titular del 99,83% del capital social y administrador de la sociedad recurrente (p. 25 de la demanda interpuesta contra la desestimación presunta).

Si a su derecho convenía pudo haber aportado o requerido la aportación de dicha documentación, en cualquier forma admisible en Derecho, en el curso de las actuaciones seguidas para regularizar la situación tributaria del contribuyente o, eventualmente, en su posterior revisión económico-administrativa o jurisdiccional.

Pero no lo hizo así.

Es más, siguió una estrategia totalmente distinta, como se recoge en la p. 47 del acta de inspección A01-80648151 referente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013, en que se expone lo siguiente:

'En este punto es fundamental destacar el papel que juega la sociedad HORIZON SEVEN INC.

Esta sociedad fue creada por D. Constancio en fecha 26 de octubre de 2010, según datos obtenidos del Registro de Florida (Estados Unidos), siendo su socio único y administrador el propio D. Constancio. La inspección no ha tenido constancia de la existencia de esta sociedad hasta transcurrido más de un año del inicio de la comprobación inspectora, puesto que D. Constancio, no manifestó nunca de su existencia, y tampoco la declaró a efectos del correspondiente modelo 720. La inspección averiguó su existencia, en base a los más de 60 requerimientos de información realizados a bancos y proveedores, en donde se comprobó numerosas transferencias a la cuenta que Horizon Seven INC tiene en Miami, así como de los datos obtenidos a través de Internet del Registro de Florida. Se realizó por parte de la Inspección petición formal de cuentas anuales declaraciones, personal contratado, etc. de esta sociedad al registro de Florida, pero a fecha de la firma de estas actas no se ha recibido contestación en este sentido, tan solo se ha conseguido los datos relativos a la titularidad de la sociedad por parte de D. Constancio, y su inscripción en el registro de Florida en donde consta como administrador único'.

Y, posteriormente, dejó firmes los actos ahora recurridos en revisión.

Siendo así las cosas, no cabe alegar ahora que se trate de una documentación que haya aparecido, como exige el art. 244.1.a) de la LGT.

Si esa documentación no apareció antes y si no se hizo valer frente a la Administración no fue debido a una imposibilidad de aportación o a tratarse de documentos de fecha posterior al acto o resolución recurridos, sino a una decisión libre y voluntaria del propio contribuyente, por lo que convenimos con el Tribunal Económico-Administrativo Central en que no se cumplen en este caso los requisitos del art. 244.1.a) de la LGT.

A mayor abundamiento, consideramos que tampoco se cumple el requisito previsto en el art. 244.1.a) de la LGT en el sentido de exigir que se trate de ' documentos de valor esencial para la decisión del asunto (...) y que evidencien el error cometido'.

Lo que subyace a la posición de la recurrente es, en definitiva, un cuestionamiento de la legalidad de la actividad administrativa contra la que se dirigen los recursos de revisión que han sido inadmitidos por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Cuestionamiento que se fundamenta en una determinada interpretación y valoración de los documentos antes aludidos de las que, y en esta constatación debemos detenernos, no resulta la evidencia del error cometido, coincidiendo la Sala en este punto con lo expresado por la Administración demandada en la p. 14 de la contestación relativa a las resoluciones expresas.

Por tanto, ese cuestionamiento y esa valoración alternativa a la expresada por la Administración, cualquiera que fuera su eventual resultado, debieron articularse por las vías ordinarias de recurso y no por la vía del recurso extraordinario de revisión pues, recordando de nuevo el criterio expresado en la sentencia de esta Sala y Sección de 11 de octubre de 2019 (ROJ: SAN 3890/2019, FJ 2) a que antes hicimos alusión, ' el recurso de revisión no puede transformarse en una tercera instancia o en un cauce subrepticio para reiniciar y reiterar un debate ya finiquitado mediante un pronunciamiento firme, o porque se hubiera desestimado el oportuno recurso o porque ni siquiera el mismo se hubiera interpuesto como es el caso'.

Para finalizar diremos que tampoco se ha justificado por la sociedad recurrente que el requerimiento de información que la Administración tributaria española tuvo que realizar a la estadounidense en relación a la entidad Horizon Seven Inc., aunque fuese de fecha posterior al acto o resolución recurridos, hubiera aportado a las actuaciones una información de las características previstas en el art. 244.1.a) de la LGT, pues la Sala considera que se trata de una información que pudo haberse introducido por el contribuyente en la forma antes descrita y que, en todo caso, tampoco evidenciaría el error cometido, según lo ya razonado.

Lo que excusa cualquier otra consideración al respecto de dicha documentación.

El motivo se desestima en este punto.

QUINTO.-La siguiente documentación a que se refiere la parte actora (ii) es el ' acta de disconformidad n.º NUM002 incoada frente a Olé Tu Ritmo, S.L.'(pp. 39 y siguientes de la demanda presentada contra la desestimación presunta).

A juicio de la recurrente, esta documentación tiene valor esencial por cuanto acredita, por una parte, que ' una persona cesionaria de derechos de explotación y simple remuneración de copia privada de obras musicales que son administrados por la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE) no precisa de la participación del autor de dichas obras, titular originario de dichos derechos, para el desarrollo de su objeto social consistente 'la administración y gestión de los derechos de autor' ni la percepción de ingresos de aquella, y que, por tanto, las cualidades personales como músico no se requieren a estos últimos efectos, ni tampoco son esenciales'; por otra parte, que 'las sociedades de Don Héctor, a saber, Doble Abadir, S.L., Cozsongs, S.L. y Spanish Overdrive LLC, son sociedades que se encuentran debidamente constituidas, operativas, con medios y cumplen con sus obligaciones fiscales, cuyas operaciones con las sociedades de Don Constancio, a saber, Cesionaria de Oca a Oca, S.L., Olé Tu Ritmo, S.L., Horizon Seven INC y Detena Producciones, S.L. no le han supuesto ningún ahorro fiscal ni menor tributación'; y, finalmente, que 'la sociedad Horizon Seven se encontraba debidamente constituida, operativa, con medios y que vino tributando en Estados Unidos por los ingresos que ha generado durante los ejercicios correspondientes a los años 2011, 2012 y 2013, lo que constituía un hecho relevante para la decisión'.

Se trataría, en todos estos casos, de desvirtuar los presupuestos en que se basan los actos impugnados.

Añadiendo la recurrente que estamos ante una documentación de imposible aportación cuando fueron incoados los actos impugnados pues el acta de disconformidad n.º NUM002 es de fecha posterior.

A juicio de la Sala, en relación con esta documental, no se cumple el requisito previsto en el art. 244.1.a) de la LGT por el que se exige que se trate de ' documentos de valor esencial para la decisión del asunto (...) y que evidencien el error cometido'.

Coincide plenamente la Sala, en consecuencia, con la valoración expresada por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Así, en la p. 7 de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de diciembre de 2020 (R.G.:4773/2018) se razona lo siguiente:

'Los documentos posteriores aportados son básicamente actas A02 y acuerdo de liquidación derivadas de comprobaciones inspectoras efectuadas a la entidad Ole Tu Ritmo S.L. correspondiente al Impuesto de Sociedades 2012- 2013-2014, en la que la Inspección pone de manifiesto que se realizó la comprobación previa de los obligados tributarios Cesionaria de Oca a Oca SL. y Detena Producciones S.L ambas que finalizaron a través de actas de conformidad, existiendo similitudes con las actuaciones desarrolladas en el presente procedimiento, por lo que se ha incorporado formalmente al mismo parte de la documentación.

Este TEAC debe rechazar que se produzcan contradicciones o disparidad de criterio o errores cometidos por la Inspección, pues la Inspección, ha realizado una exposición en cascada de todo el 'entramado' fiscal formado por, la persona física y determinadas sociedades, con las irregularidades cometidas, por lo que la documentación aportada, aunque sea posterior al acto impugnado no aporta nada nuevo, en contra de lo que se alega, respecto a la regularización en su día practicada pues realmente lo único que hace es confirmar el modus operandi utilizado'.

En el mismo sentido, pp. 9 y siguientes de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de diciembre de 2020 (R.G.: 4774/2018 y 4775/2018).

Pues bien, como decimos, no se acoge el alegato de la sociedad recurrente a este respecto.

Por una parte, en cuanto a la implicación del titular de los derechos de autor en la actividad y el desarrollo del objeto social por parte de la persona cesionaria de derechos de explotación y simple remuneración de copia privada de obras musicales que son administrados por la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE), en el caso más favorable a la sociedad recurrente estaríamos ante la confrontación de criterios interpretativos diferentes.

Y ya hemos señalado que, ni siquiera cuando esa disparidad de criterios interpretativos resulta de una sentencia, nos encontramos bajo el paraguas del art. 244.1.a) de la LGT.

Así se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2020 (ROJ: STS 1031/2020, FJ 3), anteriormente citada, al declarar:

'En este sentido, sí es posible que sentencias judiciales que hagan aflorar la realidad de tales situaciones lleguen a ser incluidas entre los documentos a que se refiere la causa. Pero lo que no cabe incluir son sentencias que meramente interpretan el ordenamiento jurídico aplicado por esa resolución de modo distinto a como ella lo hizo. Ni tan siquiera aunque se trate de sentencias dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión'.

En todo caso, tampoco apreciamos que exista la disparidad de criterios interpretativos que se invoca en la demanda.

Para alcanzar esa conclusión debería efectuarse una comparación exhaustiva y global sobre la identidad de las circunstancias concurrentes en las sociedades Cesionaria de Oca a Oca, S.A. y Olé Tu Ritmo, S.L.

Tomar sesgadamente un dato y afirmar que resulta contradictoria su valoración en uno y otro caso no constituye un procedimiento suficiente para estimar cumplido ese estándar.

Por lo que tampoco se aprecia la existencia de la contradicción alegada y, mucho menos, que la misma sea evidente.

Y respecto a las demás circunstancias puestas de relieve en la regularización de la situación tributaria de Olé Tu Ritmo, S.L., no se aprecia por la Sala que las mismas evidencien las contradicciones que se invocan en la demanda y, con ello, el error cometido por el acto o resolución recurridos.

La situación societaria que se proyecta en todos los casos considerados, por el contrario, resulta sustancialmente similar, por lo que consideramos correcto el criterio de la Administración demandada según el cual: ' Si se examinan los documentos aportados debe rechazarse que se produzcan contradicciones o disparidad de criterio por la Inspección, pues -al contrario- la Inspección ha realizado una exposición en cascada de todo el 'entramado' fiscal formado por la persona física y determinadas sociedades, con las irregularidades cometidas, por lo que la documentación aportada, aunque sea posterior al acto impugnado, no aporta nada nuevo, en contra de lo que se alega, respecto a la regularización en su día practicada pues realmente lo único que hace es confirmar el modus operandi utilizado'(p. 12 de la contestación relativa a las resoluciones expresas).

Por otra parte, hemos de reiterar en este punto lo ya razonado respecto a la documentación anteriormente examinada.

Lo que subyace a la posición de la recurrente es, en definitiva, un cuestionamiento de la legalidad de la actividad administrativa contra la que se dirigen los recursos de revisión que han sido inadmitidos por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Cuestionamiento que se fundamenta en una determinada interpretación y valoración de los documentos antes aludidos de las que, y en esta constatación debemos detenernos, no resulta la evidencia del error cometido, coincidiendo la Sala en este punto con lo expresado por la Administración demandada en la p. 14 de la contestación relativa a las resoluciones expresas.

Por tanto, ese cuestionamiento y esa valoración alternativa a la expresada por la Administración, cualquiera que fuera su eventual resultado, debieron articularse por las vías ordinarias de recurso y no por la vía del recurso extraordinario de revisión pues, recordando de nuevo el criterio expresado en la sentencia de esta Sala y Sección de 11 de octubre de 2019 (ROJ: SAN 3890/2019, FJ 2) a que antes hicimos alusión, ' el recurso de revisión no puede transformarse en una tercera instancia o en un cauce subrepticio para reiniciar y reiterar un debate ya finiquitado mediante un pronunciamiento firme, o porque se hubiera desestimado el oportuno recurso o porque ni siquiera el mismo se hubiera interpuesto como es el caso'.

El motivo se desestima en este punto.

SEXTO.-Resta por considerar la documental (iii) 'acta de disconformidad n.º 72954841 incoada frente a Doble Abadir, S.L.'(pp. 44 y siguientes de la demanda relativa a la desestimación presunta).

A juicio de la recurrente, esta documentación tiene valor esencial por cuanto acredita, por una parte, que 'las sociedades de Don Héctor, a saber, Doble Abadir, S.L., Cozsongs, S.L. y Spanish Overdrive LLC, son sociedades que se encuentran debidamente constituidas, operativas, con medios y cumplen con sus obligaciones fiscales, cuyas operaciones con las sociedades de Don Constancio, a saber, Cesionaria de Oca a Oca, S.L., Olé Tu Ritmo, S.L., Horizon Seven INC y Detena Producciones, S.L. no le han supuesto ningún ahorro fiscal ni menor tributación'; y, por otra, que 'la sociedad Horizon Seven se encontraba debidamente constituida, operativa, con medios y que viene tributando en Estados Unidos por los ingresos que ha generado'.

Se trataría, en todos estos casos, de desvirtuar los presupuestos en que se basan los actos impugnados.

Añadiendo la recurrente que estamos ante una documentación de imposible aportación cuando fueron incoados los actos impugnados pues el acta de disconformidad n.º 72954841 es de fecha posterior.

Dado que el debate aquí planteado es sustancialmente similar al suscitado respecto a la documental (ii), para evitar reiteraciones innecesarias, nos remitiremos a lo razonado y decidido en el fundamento jurídico precedente.

El motivo se desestima en este punto.

Decisión del recurso contencioso-administrativo

SÉPTIMO.-En atención a lo expuesto, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo al ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas dado que las mismas han aplicado correctamente lo previsto en el art. 244.3 de la LGT y sin que, en atención a este pronunciamiento, resulte necesario abordar las restantes cuestiones planteadas en los escritos de las partes.

Costas procesales

OCTAVO.-En cuanto a las costas, el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte recurrente el pago de las costas causadas en esta instancia.

Por lo expuesto, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Cesionaria de Oca a Oca, S.L. contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de diciembre de 2020 (R.G.: 4773/2018 y R.G.: 4774/2018 y 4775/2018), debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones ajustadas a Derecho, imponiendo a la parte recurrente el pago de las costas procesales causadas en esta instancia.

Una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.