Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 64/2009 de 26 de Enero de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a veintiseis de enero de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº64/09, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Doña Rosa María del Pardo Moreno, en nombre y representación de la entidad mercantilARROYERAS, S.L.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico- Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa global es de 429.975,75 euros, no superando por tanto la cantidad de 600.000 euros exigida en el art. 86.2.b) de la LJCA -Ley 37/2011, aplicable a este asunto-, para el acceso al recurso de casación. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la mercantil recurrente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 17 de marzo de 2009, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de enero de 2009, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de mayo de 2007, que había desestimado a su vez las reclamaciones acumuladas interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, por el importe global arriba expresado. Se acordó la admisión a trámite del recurso contencioso-administrativo en virtud de providencia de 20 de marzo de 2009, en la que igualmente se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la recurrente dedujo demanda en escrito de 29 de septiembre de 2009, en que tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho procedentes a su juicio, terminó suplicando la estimación del recurso, con anulación de la resolución del TEAC impugnada y de los actos de liquidación y sanción de los que trae causa, incluyendo el reembolso de los gastos de aval.

TERCERO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 15 de enero de 2010, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso- administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.-Recibido el proceso a prueba, se practicaron las que propuso la parte recurrente y la Sala consideró admisible, con el resultado que consta en autos

QUINTO.-Dado traslado a las partes por su orden para la celebración del trámite de conclusiones, las evacuaron ambas mediante la presentación de sendos escritos en que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

SEXTO.-La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 19 de enero de 2012 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

SÉPTIMO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, excepto el plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de febrero de 2009, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 20 de junio de 2007, que había desestimado a su vez las reclamaciones acumuladas interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999.

SEGUNDO.-Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento inspector y la vía económico-administrativa:

a) El 8 de febrero de 2006, la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Madrid incoa a la recurrente acta de disconformidad nº NUM000 , por dichos concepto y periodo. En el acta incoada se hacía constar lo siguiente:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron el 4 de mayo de 2005. A los efectos de la duración de las actuaciones, no se han producido dilaciones por causas no imputables a la Administración tributaria ni interrupciones justificadas.

2. ARROYERAS, S.L. se constituyó el 16 de junio de 1999, como consecuencia de la escisión total de la entidad CONSULTORA URBANÍSTICA MULTIDISCIPLINAR, S.L.; en el informe de escisión consta: '...dado que es intención de la sociedad promover las distintas tipologías de viviendas para su venta en los diferentes sectores y municipios, se considera necesario el que cada tipo de terreno esté situado en sociedades diferenciadas y separadas...'.

En los estatutos de ARROYERAS figura como objeto social: 'Ia realización y ejecución de cualquier proyecto técnico, de obras e industrias, así como la contratación y ejecución de obras de asesoramiento técnico a sociedades cooperativas de viviendas; la compraventa de solares, fincas rústicas o urbanas, pisos, apartamentos e inmuebles en general; urbanización de terrenos y la construcción de toda clase de terrenos...'.

3. La entidad CONSULTORA URBANÍSTICA MULTIDISCIPLINAR, S.L. (CONSULTORA) y TRÉBOL GESTIÓN, S.L. (TRÉBOL) suscribieron un contrato por el que ésta última concedía a la primera una opción de compra, por importe de 25.656.000 pesetas, sobre 2.645 m2 de edificabilidad, que había de materializarse en un máximo de 23 viviendas de precio tasado y ubicadas en una sola parcela a determinar por TRÉBOL.

EI 1 de junio de 1999, CONSULTORA (en proceso de escisión), suscribió un contrato con TRÉBOL en el que constaba que los derechos y obligaciones que Ie correspondieran en relación con este contrato pertenecerían a ARROYERAS.

4. La recurrente presentó declaración-liquidación del IS de 2003 como empresa de reducida dimensión y bajo el régimen especial de sociedades patrimoniales, marcando en su declaración que la naturaleza predominante de su activo son bienes no afectos a actividades económicas, con los datos que recoge la resolución del TEAC recurrida.

La ganancia patrimonial declarada por el sujeto pasivo (parte especial de Ia base imponible) corresponde a la venta de la parcela de terreno NUM001 de Getafe, que forma parte del PERI de la UE 24 'Kelvinator' del Plan General, efectuada en escritura pública de 30 de abril de 2003; el precio de venta fue de 2.734.603,97 euros y la compradora fue COMUNIDAD DE PROPIETARIOS RESIDENCIAL DIRECCION000 ; la parcela estaba afecta al pago de cuotas de urbanización de 10.500.000 pesetas y se adquirió el 7 de julio de 2000 por 123.948.055 pesetas, siendo la vendedora la entidad TRÉBOL.

5. Los actos realizados por ARROYERAS sobre la citada parcela desde la fecha de su adquisición hasta la transmisión fueron los siguientes:

- El 27 de abril de 2001 suscribe contrato de prestación de servicios con los arquitectos D. Ruperto y D. Pedro Jesús , en el que ARROYERAS manifiesta que tiene la intención de promover un edificio de 23 viviendas, trasteros y garajes, encargándoles la redacción del proyecto básico de ejecución y la dirección, recepción y Iiquidación de Ia obra. Los arquitectos emitieron facturas por los servicios prestados los días 8 de mayo y 12 de diciembre, ambos de 2001.

- Contrató los servicios de dos arquitectos técnicos, D. Demetrio y D. Jeronimo , para la dirección de la citada obra, quienes emitieron facturas de 15 de junio y 28 de diciembre de 2001.

- Contrató el reconocimiento geotécnico de la parcela al LABORATORIO CONES, SA, que emitió factura por este servicio el 5 de septiembre de 2001.

- Encargó a D. Valentín el Proyecto de Infraestructuras Comunes de Telecomunicaciones de la parcela, emitiéndose factura el 6 deseptiembre de 2001.

- La entidad LAER, SL emitió, con fecha de 2 de octubre de 2001, una factura por la confección del proyecto técnico de actividad e instalación de garaje en el edificio.

- EI 8 de febrero de 2002 presentó ante el Ayuntamiento de Getafe autoliquidación de la tasa por Licencias Urbanísticas de Demarcación de alineaciones y rasantes.

- El 20 de mayo de 2002, GABINETE DE TASACIONES INMOBILIARIAS, S.A. facturó a ARROYERAS honorarios por la redacción de un informe sobre el valor de tasación a efectos de la garantía hipotecaria del edificio en construcción.

- La Universidad Carlos III de Madrid emitió a ARROYERAS tres facturas (de 12 de marzo y 9 de julio de 2002 y 21 de febrero de 2003), por la elaboración de un dictamen sobre la vigencia del régimen de protección de viviendas a precio tasado y la posibilidad de que, en su defecto, se promovieran viviendas no sujetas a régimen de protección.

- Presentó ante el Ayuntamiento de Getafe la solicitud de licencia de obra mayor, que se otorgó, con n° 61862, a ARROYERAS, en sesión ordinaria de 12 de julio de 2001.

- EI 29 de noviembre de 2002, ARROYERAS, junto con BERGESUR, SL, suscribieron un contrato con BITANGO PROMOCIONES, SL, por el que aquéllas conceden un derecho de opción de compra a la última, para la adquisición de las parcelas NUM002 (propiedad de BERGESUR, SL) y NUM001 (de ARROYERAS). En el contrato se expone que las cuotas de urbanización, por importe de 10.500.000 ptas, que gravan cada parcela, se han pagado por cada una de las concedentes de la opción.

En el mismo contrato, se estipula que BITANGO PROMOCIONES se subrogue en los acuerdos que ARROYERAS y BERGESUR han suscritos con la constructora VIRTUS-INMO, S.L. para la ejecución completa del vaciado y muro de pantalla por un importe aproximado de 110.000 euros cada sociedad. VIRTUS-INMO contrató tales trabajos con CIESMA, S.L., que emite facturas por los trabajos en la obra 'Kelvinator parcela NUM002 ' el 3 de diciembre de 2002 y el 2 de enero, y 1 de febrero y 30 de agosto de 2003.

- TRÉBOL GESTIÓN, S.L. emitió facturas a ARROYERAS de 31 de marzo y 30 de abril de 2003, por los servicios de control de seguridad y de alquiler de cabina en la UE 24 'Kelvinator' durante los meses de enero, febrero, marzo y abril de 2003.

6. El 8 de febrero de 2006 la Inspección de la AEAT incoó a ARROYERAS acta de disconformidad nº NUM003 , por el lmpuesto sobre Sociedades, 2000, 2001 y 2002. ARROYERAS, había presentado autoliquidaciones de 2000 y 2001 bajo el régimen general del Impuesto, como empresa de reducida dimensión. La parcela analizada figuraba en el activo como 'existencia' por importe de 748.667,53 euros.

EI 29 de noviembre de 2002 presentó liquidaciones complementarias por el Impuesto sobre Sociedades de 2000 y 2001, modificando las previamente presentadas, donde se incorpora al 'inmovilizado' la parcela (que antes figuraba como 'existencia').

En la declaración del IS de 2002 ARROYERAS tributa como empresa de reducida dimensión, bajo el régimen de transparencia fiscal.

La Inspección considera que ARROYERAS ejerció de manera continuada la actividad de promoción inmobiliaria, y que la parcela analizada formaba parte de su activo circulante (existencias) y no de su inmovilizado material, de lo que deriva lo siguiente:

- Que no resulte aplicable el régimen de transparencia fiscal, puesto que más del 50% de su activo sí estaba afecto a actividades económicas, la de promoción inmobiliaria.

- Que el importe de los gastos deducidos por el sujeto pasivo por las operaciones realizadas sobre la citada parcela durante 2001 por un total de 115.402,68 euros, no son deducibles, porque han de reputarse mayor valor de la parcela (existencia), de conformidad con las normas particulares de valoración 3ª, 5ª y 13ª de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias.

7. En cuanto al lmpuesto de 2003, se practica esta regularización, que consiste en:

- En primer lugar, aplicar el régimen general del Impuesto, y no el especial de 'sociedades patrimoniales' a que se acogió el sujeto pasivo.

En segundo lugar, tributa como empresa de reducida dimensión.

En consecuencia, la base imponible del IS de 2003 presenta el detalle que consta en el acta y la resolución del TEAC reproduce.

b) Emitido el preceptivo informe ampliatorio, se concedió al interesado un plazo de quince días para alegaciones, que presentó manifestando lo siguiente:

- Que ARROYERAS no ejerció actividad promotora, pues las actuaciones realizadas (proyectos e informes y solicitud de Iicencia de obras) son actos preliminares.

- Que el carácter empresarial de la entidad respecto al IVA es irrelevante a estos efectos (en las declaraciones de IVA figuraba el epígrafe nº 833 del IAE).

- Que la parcela no ha estado afecta a la promoción inmobiliaria, y que la emisión de alguna factura por prestación de servicios de asesoramiento a terceros por parte del obligado tributario, en nada modifica la situación, porque la finca 'no ha servido como sede de esa actividad, ni como almacén o similar'.

c) El 2 de abril de 2006, el Jefe de la Oficina Técnica dictó Iiquidacion en la que se confirma íntegramente la propuesta inspectora contenida en el acta.

d) ARROYERAS interpuso, el 17 de mayo de 2006, reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, bajo nº NUM004 .

e) El 13 de febrero de 2006 se notifica inicio y propuesta de sanción del expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con los hechos mencionados. La Inspección estimó cometida la infracción del artículo 191.4 LGT , agravada conforme al artículo 187.1.b) de la LGT ('Perjuicio económico para la Hacienda Pública'), incrementando en 25 puntos elquantumde la sanción. El 19 de mayo de 2006 el Jefe de la Oficina Técnica impuso sanción de 429.975,75 euros, notificada el 1 de junio de 2006.

f) Disconforme con la sanción, ARROYERAS interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, con nº NUM005 .

g) El 22 de diciembre de 2006, el TEAR acuerda acumular ambas reclamaciones. Puesto de manifiesto el expediente, se formulan alegaciones, manifestando lo siguiente:

- Para determinar si existe actividad de promoción inmobiliaria sobre la parcela, se deben analizar las actuaciones realizadas en ella; así, es de aplicación la Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (nº 1840-05), por la que la mera intención de lIevar a cabo una actividad promotora no implica su comienzo efectivo, y que las simples actuaciones preparatorias tampoco suponen su inicio material.

La parcela está contabilizada como inmovilizado material, por lo que es improcedente disminuir los gastos deducibles, que no son mayor valor de la parcela.

- Que aunque se presentaran declaraciones por IVA bajo epígrafe nº 833.1 del IAE, de ahí no debe extraerse que no sea una sociedad patrimonial.

- No se da el elemento subjetivo de la infracción, al haber consultado a Ia Dirección General de Tributos, y ante la falta de respuesta, pidió un dictamen a un catedrático de Derecho Financiero y Tributario sobre la forma de tributación de la ganancia obtenida en la venta, de donde deduce una interpretación razonable de la norma. Por lo que pide la anulación de los actos de liquidación y de sanción impugnados.

h) El 25 de mayo de 2007 el TEAR desestimó ambas reclamaciones nº NUM004 y NUM005 , en resolución notificada el 16 de julio de 2007.

i) El 1 de agosto de 2007 el interesado interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, frente a la reseñada resolución del TEAR de Madrid. Opuestos de manifiesto los expedientes, se formularon las siguientes alegaciones:

- Que la Resolución recurrida es 'inconsistente... ya que se Iimita, casi en exclusiva, a transcribir las normas que considera aplicables y sólo motiva muy sucintamente las razones...'; que lo importante no es que el elemento patrimonial se contabilice como existencias o inmovilizado, sino que se ha de atender al destino desempeñado en el proceso económico de la empresa; que no tiene sentido que se parta de la base de que deban aplicarse las normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, antes de determinar si la empresa ha realizado una actividad promotora.

Que por todo ello, se dan por reproducidas las alegaciones formuladas ante el TEAR de Madrid, haciendo especial hincapié en el error cometido por éste último, de considerar que ARROYERAS, S.L. realizó una actividad económica de promoción inmobiliaria de terrenos.

j) Por resolución de 29 de enero de 2009, ahora objeto de impugnación judicial, el TEAC desestima el recurso de alzada, confirmando los acuerdos recurridos.

TERCERO.-Para la resolución del presente litigio se hace necesario tener en cuenta que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid -Sala de lo Contencioso-Administrativo- se ha pronunciado ya sobre el recurso interpuesto por la propia mercantil ARROYERAS contra idénticos actos, si bien referidos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002, liquidación y sanción, en que al igual que sucede en el presente recurso, también se controvierte la consideración de la recurrente como sociedad patrimonial (transparencia fiscal, en los ejercicios objeto de litigio), por razón de los mismos hechos aquí enjuiciados. De ahí que deba asumirse la fundamentación y el fallo de la indicada sentencia, dictada el 15 de septiembre de 2010 por el mencionado Tribunal en el recurso nº 1072/2007 , en lo que respecta a la desestimación del recurso deducido frente a la liquidación (que, por lo demás, se inspira en la previamente dictada el 8 de julio de 2010 por el mismo Tribunal Superior de Madrid en el recurso nº 1071/2007 -desestimatoria del recurso también promovido por ARROYERAS S.L. frente a la liquidación de 12 de abril de 2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2003, en que se declaró la procedencia de las retenciones del IRPF sobre los dividendos y beneficios satisfechos por aquélla a sus socios en el ejercicio 2003), siendo idénticos los hechos en ambos casos y también iguales a los debatidos en este litigio:

'CUARTO.- El presente recurso se plantea en parecidos términos alrecurso 1071/2007, ya resuelto en Sentencia firme, en el que ha sido ponente la Ilma. Sra. Dª María Antonia de la Peña Elías.

Previamente a que se dictasen los actos de liquidación y sanción, aquí impugnados, la Inspección de los Tributos procedió a regularizar la situación de la recurrente por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2002, en virtud del acta de disconformidad de 8 de febrero de 2006, fijándose en la liquidación impugnada una deuda a ingresar de 42.688,52 €.

El sujeto pasivo presentó declaraciones-liquidaciones por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 2000 y 2001, en régimen general y como empresa de reducida dimensión y el 29 de noviembre de 2002 presentó declaraciones complementarias en las que introdujo el cambio de incorporar en la partida del activo 'inmovilizaciones materiales' el importe que había consignado en la partida del activo 'existencias' correspondiente al valor contable de la parcela más arriba aludida, habiéndose presentado su declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 2002, se presentó en régimen de transparencia fiscal y como empresa de reducida dimensión incluyendo la partida del activo 'inmovilizaciones materiales' el valor contable de dicho terreno.

Por otro lado, el mismo contribuyente se encontraba dado de alta en la actividad del epígrafe 8331 de promoción inmobiliaria de terrenos.

Al propio tiempo se siguió expediente sancionador que culminó con el acuerdo sancionador también originariamente recurrido apreciando que el contribuyente había incurrido en la infracción tributaria grave de dejar de ingresar en plazo reglamentario parte de la deuda tributaria delartículo 79.a) de la LGT de 1963.

QUINTO.- La cuestión de fondo única discutida se centra en determinar si la sociedad recurrente era una sociedad de mera tenencia de bienes sujeta al régimen de transparencia fiscal por no dedicar más del 50 por 100 de su activo a actividades empresariales o profesionales o si por el contrario se dedicó a la actividad de promoción inmobiliaria sobre la parcela que constituía el elemento principal de su activo, debía tributar en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades según la regularización practicada por la Inspección de los Tributos.

Elartículo 75.1 de la Ley 43/1995, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, califica de mera tenencia de bienes a las sociedades en las que más del 50 por 100 de su activo no está afecto a actividades empresariales o profesionales, sometiéndolas al régimen de transparencia fiscal con obligación de presentar declaración por el impuesto, pero sin tributar por él y lo hacen sus socios por el impuesto que les corresponda, según se trate de personas físicas o jurídicas, a través de la imputación de la base imponible positiva según el porcentaje de su participación en el capital social de la sociedad.

Se entiende por actividades económicas, que comprende tanto las actividades empresariales como profesionales, de acuerdo con el concepto que recoge elartículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la ordenación por cuenta propia por parte del contribuyente de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. En particular tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación comercio prestación de servicios incluidas las de artesanía agrícolas forestales ganaderas pesqueras de construcción mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas e incluye como actividad económica al arrendamiento y a la compraventa de inmuebles sólo si para su desarrollo se cuenta al menos con un local exclusivamente destinado a llevar la gestión de la misma y que para su ordenación se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

A estos efectos la sociedad actora sostiene que en la parcela de su titularidad número NUM001 de la manzana 5 del PERI de la UE24 Kelvinator del Plan General de Ordenación Urbana de Getafe (Madrid) se ha limitado a verificar actividades preparatorias para su venta pero en ningún caso actividad empresarial de promoción inmobiliaria, afirma que la intención de llevar a cabo la actividad de promoción inmobiliaria no puede inferirse como hace la Administración de los contratos celebrados con los arquitectos y se trataba de encargos necesarios para cumplir las obligaciones asumidas con los vendedores, tampoco se puede inferir del informe de tasación ni de la opción de compra a un tercero ni de las obras ejecutadas de vaciado y construcción de un muro de contención que eran necesarios para garantizar la seguridad del aparcamiento compartido y sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido por la actividad de promoción inmobiliaria no son obstáculo a su verdadera naturaleza de sociedad de mera tenencia de bienes.

Sin embargo, de las comprobaciones efectuadas por la Inspección debidamente constatadas y acreditadas, resulta que sobre la parcela en cuestión se han llevado a cabo una verdadera actividad empresarial de promoción inmobiliaria cuya intención ya fue puesta de manifiesto cuando la sociedad se constituyó el 16 de junio de 1999 pues tenía su origen en la escisión total de la entidad Consultora Urbanística Multidisciplinar SL y en el informe que justifica el proyecto se hizo constar que se pretendía promover distintas tipologías de vivienda para su venta y en sus estatutos sociales, en los que figura que la sociedad tiene por objeto la realización y ejecución de cualquier proyecto técnico de obras e industrias, contratacióny ejecución de obras asesoramiento técnico a cooperativas de viviendas compraventa de solares, fincas rústicas y urbanas urbanización y construcción de toda clase de terrenos; además la entidad recurrente sin que tenga nada que ver su naturaleza societaria presentó sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido por la actividad empresarial sujeta y no exenta de promoción inmobiliaria.

Concretamente en lo referente a la parcela de su activo, existe un contrato de prestación de servicios suscrito con profesionales de la arquitectura de 27 de abril de 2001 en el que expresa su intención o voluntad de promover un edificio de 23 viviendas, trasteros y garajes para la elaboración del proyecto básico de ejecución y aquellos emiten las correspondientes facturas de 8 de mayo 12 de diciembre de 2001 y se encarga la dirección de la obra a arquitectos técnicos que emiten facturas por sus servicios profesionales los días 15 de junio y 28 de diciembre de 2001; el 12 de febrero de 2002 se autoliquida la tasa por licencias urbanísticas de demarcación de alineaciones y rasantes; el 20 de mayo de 2002 se emite factura por los trabajos de tasación de la parcela; el 12 de julio de 2001 se concede por el Ayuntamiento de Getafe licencia de obra mayor para el edificio; el 29 de noviembre de 2002 se celebra un contrato de opción de compra entre la recurrente y Bergesur SL como titulares de las parcelas limítrofes que se describen y Bitango Promociones SL, esta última sociedad se subroga en los acuerdos con Virtus-Ilmo SL para la ejecución completa del vaciado de la parcela y muro pantalla y la recurrente asume parte de los costes de urbanización de la parcela por un valor de 10.500.000 pesetas de cuotas de urbanización.

En definitiva y aun siendo cierto que hay que analizar cada supuesto para determinar si existe actividad económica de promoción inmobiliaria, que según la nota del epígrafe 833.1 de la Sección 1ª del Anexo I del Real Decreto Legislativo número 1175/1990 de 28 de septiembre por el que se aprueban las tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia así como la urbanización parcelación de terrenos con el fin de venderlos, la entidad actora sobre la parcela en cuestión ha venido realizando una actividad económica que implica la ordenación por cuenta propia de medios productivos puesta de manifiesto en distintos actos que culminan con la urbanización de la parcela y asunción de una parte de los costes de la misma y tanto no puede calificarse de sociedad de mera tenencia de bienes con la consiguiente desestimación del recurso en este extremo'.

La Sala comparte plenamente la conclusión a la que llega la mencionada sentencia en lo referente a la calificación de la actividad de la recurrente como de promoción inmobiliaria, sin que a dicha certeza pueda oponerse válidamente el contenido de la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V-1840/05 acerca de que determinada actividad meramente preparatoria debe excluir el concepto de actividad inmobiliaria propiamente dicha, pues el presupuesto de hecho planteado en el caso informado en dicha consulta y la situación fáctica que nos ocupa son esencialmente diferentes, atendido no sólo que ARROYERAS trae causa de la escisión de una sociedad que tenía por finalidad clara y evidente dicha promoción inmobiliaria -la declaración del proyecto de escisión difícilmente podría tener otra interpretación- sino que su propósito no fue, como en el caso consultado, la mera preparación para la venta de solares sobre los que nunca se tuvo propósito de promover o edificar ('...en relación con los solares nunca ha tenido intención de promover o edificar en ellos, sino únicamente prepararlos con el fin de obtener un mayor precio de venta...'), sino la promoción y edificación, para la que se ejecutaron actos no limitados a lo preliminar, sino plenamente indicativos de esa actividad, como el encargo del proyecto básico de edificación, la contratación referente a la dirección de la obra, y todos los demás hechos reseñados exhaustivamente por la Inspección, que son actividades de muy diferente naturaleza de aquéllas que fueron tenidas en cuenta en la consulta vinculante referida como preliminares.

CUARTO.-La sanción, en cambio, es improcedente. La Inspección ha interpretado de forma desviada el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria -redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio-, así como el art. 179.2.d) de la vigente LGT : 'las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'.

El acuerdo sancionador adolece de falta de motivación invalidante en lo relativo a la culpabilidad que imputa a la sociedad sancionada, toda vez que el único párrafo que genéricamente alude a la hipotética presencia del elemento subjetivo, transcrito en la demanda, consiste en una fórmula que no valora en rigor una conducta singular, pues lo único que se dice al respecto es: '...los requisitos señalados en la norma para poder acogerse al régimen de sociedades patrimoniales son claros y no revisten especial complejidad, debiendo haber tributado en régimen general. Lo mismo se puede decir de la tributación del rendimiento obtenido en la venta de la parcela que tuvo la consideración de existencia y no de activo fijo, por haberse realizado sobre ella diversas actuaciones de promoción inmobiliaria...', fórmula que evidencia que la única razón en que se residencia la culpabilidad es la claridad de las normas sobre la tributación bajo el régimen de las sociedades patrimoniales, afirmación que no sólo no cabe en absoluto compartir, sino que desconoce que la claridad u oscuridad de las normas no es aquí lo que se controvierte, sino que se requiere primero determinar la naturaleza de la actividad desplegada por el interesado, si es o no económica y calificarla jurídicamente de una manera u otra.

Pues bien, dicha calificación de los activos de la empresa a los efectos de su afectación a la actividad empresarial no es fácil de determinar -dada la naturaleza circunstancial de los hechos que deben ser examinados y la casuística que éstos presentan-, ni es inequívoca, ni ha determinado, en otras regularizaciones semejantes llevadas a cabo por la Administración, referidas a la tributación como patrimoniales de sociedades a las que se atribuía la ejecución de una actividad de promoción inmobiliaria que esta Sala ha tenido ocasión de examinar, la imposición de una sanción (cabe citar, al respecto, las recientes sentencias de 20 de octubre de 2011 (recurso nº 470/09 ) y 12 de enero de 2012 (recurso nº 61/09 ), prueba fehaciente de que la propia Inspección no ha seguido un criterio unívoco en cuanto a la responsabilidad de las conductas de esta clase, a lo que cabe añadir que la recurrente aduce, además, que la regularización practicada a la reseñada sociedad BERGESUR, de la que se afirma se encontraba en la misma situación jurídica, determinó la imposición de una sanción que el TEAR de Madrid anuló, por haberse acogido la sancionada a una interpretación razonable de la norma, afirmación que no ha sido desmentida ni contradicha en el lacónico escrito de contestación a la demanda, limitado a refrendar apodícticamente la procedencia de la sanción, sin enfrentarse a los razonamientos esgrimidos de contrario.

Debe recordarse la singularidad de la potestad sancionadora, que no cabe entender como prolongación natural de la liquidatoria, pues el artículo 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose arenglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'', prevención que aquí ha sido abiertamente incumplida, pues se parte de una especie de presunción de culpabilidad no sustentada en razón jurídica alguna.

QUINTO.-De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Rosa María del Pardo Moreno, en nombre y representación de la entidad mercantilARROYERAS, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 29 de enero de 2009, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 25 de mayo de 2007, que desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, en lo que respecta a la sanción impugnada, desestimando las restantes pretensiones, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. Dª ESPERANZA CORDOBA CASTROVERDE, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.