Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 64/2010 de 28 de Febrero de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiocho de febrero de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 64/10,que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don Luciano Rosch Nadal, en nombre y representación de la entidad mercantil CRISTISALA, S.L.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es, globalmente considerada, de 402.762,49 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la mercantil anteriormente expresada se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 10 de febrero de 2010, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2009, desestimatoria del recurso de alzada (R.G. 7051-08) interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 23 de junio de 2008 estimatoria en parte, en cuanto a la agravación de la sanción, de las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 , relativas a liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1998, por importes respectivos de 245.162,39 y 157.600,10 euros, cantidades que, sumadas, arrojan la cantidad consignada más arriba como cuantía litigiosa. Se admitió a trámite el recurso por providencia de 22 de febrero de 2010, en que se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la actora formalizó la demanda por escrito de 22 de julio de 2010, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, suplica la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central objeto de impugnación en este proceso, así como de los actos allí recurridos.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 13 de octubre de 2010 en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes por su orden para la celebración del trámite de conclusiones, que quedó evacuado mediante la presentación de sendos escritos, en los cuales se reiteraron las partes en sus respectivas pretensiones.

QUINTO.- La Sala señaló, por providencia, la audiencia del 21 de febrero de 2013 como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SEXTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2009, desestimatoria del recurso de alzada (R.G. NUM002 ) interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 23 de junio de 2008 estimatoria en parte, en lo relativo a la agravación de la sanción, de las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 , relativas a liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1998.

SEGUNDO.- Procede analizar en primer lugar el motivo de nulidad relativo a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1998, a que se refiere la regularización examinada, que la demanda fundamenta en que se ha superado por la Inspección el plazo máximo de duración de las actuaciones ( artículo 29.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , aplicable ratione temporisal procedimiento que nos ocupa), teniendo en cuenta que la sociedad recurrente niega virtualidad y eficacia a determinados periodos que la Administración considera de dilaciones imputables a la empresa, susceptibles de ser descontadas del periodo total.

A tal efecto, el artículo 31 bis del Reglamento General de Inspección de los Tributos , modificado por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, aplicable aquí dicha norma reglamentaria, dispone, sobre las dilaciones imputables al contribuyente:

'1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a)...

2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

3. El contribuyente tendrá derecho, si así lo solicita, a conocer el estado de tramitación de su expediente y el cómputo de las circunstancias reseñadas en los apartados anteriores, incluyendo las fechas de solicitud y de recepción de los informes correspondientes.

En los supuestos de interrupción justificada, se harán constar, sin revelar los datos identificativos de las personas o autoridades a quienes se ha solicitado información, las fechas de solicitud y recepción, en su caso, de tales informaciones. Sin perjuicio de ello, cuando el expediente se encuentre ultimado, en el trámite de audiencia, previo a la propuesta de resolución, el contribuyente podrá conocer la identidad de tales personas u organismos.

4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse'.

TERCERO.- En este caso, la duración total del procedimiento, computado desde la iniciación del expediente (19 de junio de 2002, aunque seguidas las actuaciones, infructuosamente, en un primer momento, frente a la sociedad SAN NICOLÁS, S.A., de la que la actora era socio, no frente a ésta de modo directo) hasta la notificación de la liquidación a CRISTISALA (29 de septiembre de 2003), ha sido de 467 días -1 año, 3 meses y diez días-, pues se imputan a la sociedad recurrente 105 días de dilaciones (resultado de la corrección, por parte del TEAR de Madrid, en su resolución 23 de junio de 2008, de la reclamación entablada, de los 119 días atribuidos por el actuario en el acta). El primero de los periodos reseñados en el acta, por un total de 74 días, se refleja en dicho acto de propuesta, el acta, con absoluto laconismo, ya que se atribuyen indeterminadamente a 'no aportación documentación', siendo de añadir que en el acuerdo de liquidación, que es el acto administrativo definitivo que pone término al procedimiento, susceptible por ende de impugnación jurisdiccional, no se efectúa referencia alguna a las dilaciones en que supuestamente habría incurrido el comprobado ni, en general, se explica en lo más mínimo, como habría sido preceptivo, la razón por virtud de la cual el Inspector Jefe competente de la AEAT entra a practicar una liquidación tributaria después de haberse superado ampliamente el plazo de doce meses con que, por habilitación legal, cuenta para ello.

Examinando la duración de la primera de las dilaciones atribuidas a la conducta del comprobado, bastaría con que dicho periodo hubiera sido indebidamente excluido del cómputo, esto es, no constituyera dilación en su sentido propio jurídico, para que el plazo máximo de doce meses se hubiera superado, privando sobrevenidamente a la Administración del beneficio del efecto interruptivo de la prescripción al conjunto de las actuaciones practicadas, conforme a lo que preceptúa el citado artículo 29.3 de la Ley 1/1998 aplicable al caso, pues dicho periodo comprende un total de 74 días que, restados del conjunto de los imputados a dilaciones -105 días- determinarían un total de 29 días, como hechos señalado, insuficientes para absorber un exceso temporal de 102 días sobre la duración legal de 12 meses. A tal respecto, debe aclararse que la Administración no ha tenido a bien, en ninguna de las fases de su intervención, efectuar cálculo alguno al respecto, siendo de destacar que tanto el TEAC como la contestación a la demanda se han limitado a concluir de forma apodíctica que no ha habido superación del plazo debido a las dilaciones imputables al contribuyente, sin entrar a analizar el detalle de éstas ni su procedencia jurídica.

Lógicamente, cuando se sustancian las actuaciones procedimentales con material superación del tiempo máximo legalmente autorizado, el acto administrativo de liquidación dictado una vez sobrepasado el periodo de doce meses (en su mera consideración cronológica, al margen de las matizaciones de cómputo, es decir, con independencia de si había o no dilaciones que permitieran prolongar materialmente el lapso neto temporal) debe ser especialmente cuidadoso en la motivación de las circunstancias del procedimiento que le habilitarían para el mantenimiento de ese efecto interruptivo ex legeque causa el procedimiento abierto pese a la expresada superación de los doce meses ( artículo 29.3 Ley 1/1998 ), para evitar la sospecha de que el plazo se reconstruye a posteriori, inventando o prolongando artificialmente las supuestas dilaciones que se achacan a la actitud del contribuyente, con la finalidad, que no es legítima, de extender artificialmente el plazo máximo del procedimiento más allá de lo legalmente autorizado.

Ello hace especialmente necesaria la motivación del acto de liquidación, aquí completamente ausente, en lo que atañe a cada una de las dilaciones imputadas; a su causa motivadora; a la documentación requerida; a su influencia para la regularización; al hecho de si ésta fue cumplimentada en parte o incumplida de forma total, especificando el plazo concedido para cada solicitud de aportación de datos o informaciones que, por especificación reglamentaria, no puede ser inferior en ningún caso a diez días, que deben entenderse hábiles ( artículo 36.4 del Reglamento General de la Inspección , aprobado mediante Real Decreto 939/1986, de 25 de abril); a la existencia o no de advertencia, en los términos exigidos ( art. 31 bis, c).2 del citado reglamento, tras la reforma operada por el Real Decreto 136/2000 , aplicable al asunto). Finalmente, la motivación del acuerdo, que aquí brilla por su ausencia de forma absoluta, debería especificar en qué medida el retraso o incumplimiento del inspeccionado a la hora de colaborar con la Administración ha influido en el curso del procedimiento, entorpeciéndolo, dilatándolo o suspendiendo la práctica de diligencias dependientes del resultado de las anteriores.

Es de recordar, además, que la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias y, en especial, lo es para justificar el acogimiento a una regla excepcional, la de prorrogar el plazo máximo de doce meses establecido en una norma con rango de Ley formal, que incluye no una simple recomendación o consejo, sino un mandato que la Administración debe obedecer. Así, conforme al artículo 54.1 de la Ley 30/1992 : ' 1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho:... a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos...', a lo que cabe añadir que, en relación con dicho precepto general para todos los actos administrativos, el artículo 103.3 de la vigente LGT , en relación con los de naturaleza tributaria, preceptúa que '...los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho'. Este deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, ha de entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses -o 24, en caso de ampliación, aquí no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley.

La motivación, como figura jurídica, no sólo desenvuelve sus efectos en el puro ámbito de la relación con el destinatario del acto, quien tiene derecho a conocer las razones que justifican el acto excepcional o agravatorio -aquí, la prórroga de un plazo legalmente tasado-, sino que tiene una dimensión institucional que transciende el mero interés personal del legitimado en la relación jurídica, en la medida en que la motivación es el canon para determinar la conformidad y corrección del acto y su orientación a los fines que le son propios, tal como proclama el artículo 106.1 de la Constitución , a cuyo tenor '1. Los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican'. Desde este punto de vista, la motivación no es una mera cortesía del acto administrativo hacia su destinatario, sino una exigencia institucional que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre eventualmente en arbitrariedad o se aleja de los fines específicamente previstos por el ordenamiento para el ejercicio de la potestad.

CUARTO.-Por lo demás, la única referencia alusiva, en el acta de disconformidad, a la pretendida dilación que se imputa al contribuyente -la primera de las tres que simplemente reseña el acta- reseña de un modo indeterminado las circunstancias concurrentes, en tanto se aparenta que se ha producido una única y continua dilación que se habría prolongado desde el 19 de junio de 2002 hasta el 17 de septiembre del mismo año (periodo que fue posteriormente recortado por el TEAR de Madrid al resolver en primera instancia la reclamación), siendo así que, como denuncia la parte demandante y es apreciable de la lectura de la diligencia de 18 de julio de 2002 y, en general, del conjunto de actuaciones seguidas entre ambas fechas, las supuestas dilaciones no corresponderían a un único incumplimiento del deber de aportación de una sola documentación, sino que se refieren a varias peticiones, algunas de ellas completamente genéricas, de antecedentes y documentos, y a diversas incidencias de las que no hay reflejo preciso en el acta, documentos que por lo demás se van aportando por el recurrente, sin que en ellas se le haya concedido a la empresa el plazo mínimo de 10 días para su aportación ( art. 36 RGIT ) ni se le haya formulado expresa advertencia a que se refiere el precepto arriba transcrito.

Entrando en el contenido de la citada diligencia de 18 de julio de 2002 (no 19, como equivocadamente indica la demanda), que es la primera notificada al interesado en su calidad de tal, razón por la que se le informa, por vez primera, de que las actuaciones tienen carácter parcial, se refieren al Impuesto sobre Sociedades, periodos 1997 y 1998, y se le señala al interesado, destinatario del expresado acto de comunicación, que deberá comparecer personalmente o por medio de representante, ante el actuario D. Sixto , provisto de la documentación que al dorso del documento se relaciona, citándole para el siguiente 4 de septiembre de 2002, a las 10 horas, en el despacho número 1109, sito en la planta 11, de la calle Guzmán el Bueno, nº 139, de Madrid.

Quiere ello decir y conviene aclarar que esa de 18 de julio de 2002 es la primera diligencia del procedimiento inspector que se ha entendido de forma directa con la sociedad a la que se va a comprobar y que es ahora recurrente, CRISTILASA, S.L., tanto que en ella se le efectúan indicaciones e informaciones características de dicho acto, como la de que puede comparecer personalmente o mediante representante; así como la aportación de un Anexo Informativo con sucinta enumeración de los derechos y obligaciones que le asisten en el seno de las actuaciones inspectoras y una advertencia general, no precisando con concreción eventuales incumplimientos surgidos hasta la fecha y a qué datos o informaciones vendrían referidos, de que '...la desatención a lo solicitado en la presente comunicación, sin causa justificada, podría determinar la aplicación de las responsabilidades y sanciones previstas en el artículo 77 y siguientes de la LGT , desarrollados por el R.D. 1930/1998, de 11 de septiembre',advertencia que, ni siquiera de forma aproximada, contiene información al comprobado sobre el efecto que, para el cómputo del plazo de duración máxima de las actuaciones, podría representar esa desatención, toda vez que la única consecuencia de que se le informa es de orden sancionador, como hemos reflejado.

Al margen de ello, el actuario se limita a citar al interesado para la comparecencia de 4 de septiembre siguiente y a reseñar la exigencia, en esa fecha, de que aporte, trayendo consigo pues, cierta documentación que se relaciona, sin efectuar salvedad o indicación alguna de constancia de la falta de documentación requerida en actuaciones anteriores o reclamase su futura aportación, y menos aún formulara advertencia alguna al respecto, lo que es fácilmente constatable mediante la lectura de dicha diligencia (que ni está numerada, ni figura en un folio concreto del expediente que haya sido numerado como es preceptivo).

Como esta Sala ha reiterado, el principio de buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración con los administrados impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí misma la Administración -como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado sin que éste tuviera la oportunidad de conocer si son en rigor tales dilaciones ni sus efectos. No es admisible imponer tan grave sanción al descuido,ni tampoco prescindir del principio de proporcionalidad, que exige equilibrar las consecuencias jurídicas de las decisiones a la intensidad y gravedad de los hechos que las provocan.

En cualquier caso, obra con patente ligereza el actuario cuando atribuye una dilación en cualquier momento comprendido entre el 18 de julio de 2002, en que se requiere cierta documentación para que se aporte, precisamente, en una comparecencia de 4 de septiembre de 2002, y este mismo día, para el que se cita al interesado, teniendo en cuenta que esa convocatoria no se decide por convenio entre ambos sujetos de la relación tributaria ni tampoco por petición del contribuyente, que en este supuesto aún no había comparecido por sí mismo en las actuaciones inspectoras, sino que la determinación de la fecha responde a un evidente acto de potestad o imperio del actuario, que es quien dirige e impulsa el procedimiento de inspección y determina en consecuencia las fechas en que se van a desarrollar las actuaciones, lo que significa que, pudiendo citar al interesado, por ejemplo, para que asistiera el 28 de julio o el 7 o 20 de agosto, no tuvo a bien hacerlo, por ignotas razones que quedan en la incertidumbre ante el silencio del inspector en ese punto, siendo así que, si por tal designio hubiera convocado al interesado en una fecha distinta, aun por capricho, las dilaciones serían necesariamente distintas en su duración, claramente al margen de la intervención del interesado en su acaecimiento.

Esto es, de una parte, no se concedió en esta ocasión al interesado un plazo específico para que aportase esa documentación con anterioridad al acto para el que se le convocó, el 4 de septiembre, de suerte que quepa entender que ese día 4 de septiembre de 2002 pudiera constatarse que se hubiera incumplido una obligación anterior, clara y concluyente no sólo en cuanto al contenido, sino lo atinente a la fecha de aportación. Antes al contrario, el deber fijado en la diligencia lo es, cabalmente, para comparecer ese propio día 4 de septiembre provisto -así lo dice formalmente el actuario Sr. Sixto , asociando directamente el deber a esa fecha, no a otra- de la documentación; pero, de otra parte, la misma lectura sirve para verificar que en esa diligencia de 18 de julio de 2002 no se refleja la existencia de aportaciones exigidas en diligencias anteriores y no cumplimentadas, entre otras razones, al margen de las que ya se han expresado, porque nada se dice en ella al respecto.

Las dilaciones, incluso en su mera significación gramatical, suponen un retraso en la entrega de datos o informaciones reclamados por la Inspección, retraso que, por su propia esencia, exige la constancia de que una fecha final otorgada al efecto ha sido rebasada, lo que no puede suceder cuando la información se le pide para ser entregada con ocasión de la comparecencia fijada por el actuario, no antes.

Cabe indicar, por ser relevante, que esa sola consideración, la de que no hay retraso ni siquiera objetivo, obligaría a excluir, al margen de toda otra consideración, todo ese periodo concernido (que suma 48 días), circunstancia ésta que, por sí sola, ya permitiría considerar que el procedimiento ha durado más allá de los 12 meses que legalmente se imponen a la Administración, siendo de añadir al respecto que el principio de buena fe ha sido aquí quebrantado por el Inspector actuario, puesto que la duración de la dilación imputada ha dependido no de la resistencia o pasividad del destinatario del deber pretendidamente incumplido, sino de la propia voluntad del actuario, lo que significa que, ante idénticas circunstancias, una dilación sería más o menos prolongada en el tiempo en función de un acto tan ajeno a la conducta del comprobado como el señalamiento de una fecha u otra, a elección del Inspector, para que una determinada actuación formal de la Inspección se llevase a cabo.

QUINTO.- Debe añadirse a lo anterior que la resolución del TEAC de 3 de diciembre de 2012, que en este proceso es objeto de impugnación, a la hora de pronunciarse sobre la prescripción extintiva que se invoca por la recurrente, se abstiene por completo de examinar la procedencia de tal motivo jurídico, a la vez que introduce extrañamente en su fundamentación una referencia a cuestiones no suscitadas, lo que permite albergar ciertas dudas acerca de si la respuesta ofrecida por dicho órgano lo fuera, por razón de la reiteración de errores de hecho, a un asunto diferente, dada la desorientación de la resolución, que hace referencia, de una parte, en el fundamento jurídico segundo, a la procedencia de un supuesto acuerdo de ampliación de actuaciones que, en realidad, no se había producido en este caso, pues el debate viene referido a la superación del plazo de doce meses, sin ampliación por otros doce; y en el fundamento jurídico tercero, alude a la inexistencia de paralización injustificada alguna del procedimiento inspector, por periodo superior a seis meses, afirmación que, aun siendo cierta, es ajena por completo a los motivos promovidos en el recurso de alzada, que no se refieren a esa causa sustentadora de la prescripción, sino a motivos distintos, por no referirnos, más allá de la mera mención, a la confusión que el TEAC padece acerca de la identidad del órgano a quo, que no es el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia, como se afirma, sino el de Madrid.

Al margen de todos los errores anteriores, cabe hacer objeciones de mayor calado al TEAC, puesto que éste ha prescindido del análisis jurídico individualizado acerca de cada una de las dilaciones reflejadas en el acta, puesto que se ha limitado a presuponer, con cierto apriorismo, que el cómputo del plazo máximo de los doce meses debe quedar matizado o alterado mediante la operación de descontar de dicho plazo legal infranqueable el conjunto de días en que se hubieran materializado las dilaciones imputables al contribuyente -afirmación que no deja de ser cierta, concebida en términos generales- pero para el enjuiciamiento de dicha cuestión jurídica ha partido apodícticamente de una especie de presunción iuris et de iurede acierto de la Inspección a la hora de calcular tales dilaciones, acerca de cuya procedencia específica, como decimos, omite todo pronunciamiento pormenorizado, teniendo en cuenta que se trata de tres periodos de dilación distintos los recogidos inmotivadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, cada uno de los cuales se ha determinado a partir de distintas incidencias.

Con ello ha renunciado el órgano colegiado que ha dictado la resolución que ahora se impugna a su genuina función revisora -que no deja de ser carga onerosa que incumbe al interesado antes de acudir a la tutela judicial y que sólo tiene sentido, con respeto a los intereses generales ( art. 103 de la CE ), cuando los órganos colegiados integrantes de la vía económico-administrativa cumplen adecuadamente con su encomendada función legal, que no consiste en avalar de forma automática todo lo que la Administración gestora realiza, con o sin razón -respaldo incondicional que hemos tenido reiteradamente la ocasión de constatar en numerosas sentencias-, sino en verificar la conformidad a Derecho de dicha actividad inspectora, sobre la base, además, de la necesaria observancia, al respecto, de la interpretación jurídica que los Tribunales de Justicia han ido perfilando acerca de lo que debe entenderse funcional y teleológicamente por dilaciones imputables al contribuyente y con qué efectos jurídicos deben operar éstas sobre la prescripción, concepto jurídico que llevaría al TEAC, de seguir rectamente con su tarea revisora, entre otros deberes, al de estudiar si la actitud del comprobado a lo largo del procedimiento ha supuesto una obstaculización, entorpecimiento o demora en el curso del procedimiento -análisis que el TEAC no ha llevado a cabo en lo más mínimo, pues esa jurisprudencia, que la Administración debe atender, no hace coincidir la mera tardanza en la entrega de documentación con el surgimiento mecánico de la dilación, sino que obliga a una actividad de evaluación del conjunto del procedimiento de la que aquí se ha prescindido por completo.

Baste para verificar la infracción de las reglas de la buena fe en que ha incurrido, de forma notoria, la Inspección, el distinto trato que se confiere a los incumplimientos objetivos atribuidos al inspeccionado y a la Inspección, ya que aquél habría incurrido en una dilación que le sería imputable -impidiendo con ello la aparición de la prescripción en contra de la Administración- efecto que habría nacido sobre la exclusiva base fáctica de que determinados documentos no se han aportado en su debida fecha, aplicación mecanicista de las normas que contrasta significativamente con la complacencia con que la Administración, en sus fases inspectora y revisora, tolera los retrasos debidos a disfunciones o torpezas de sus propios órganos, lo que cabe apreciar con evidencia si se tiene en cuenta que la Inspección ha tardado más de cuatro meses, hasta el 29 de septiembre de 2003, en notificar a su destinatario una liquidación dimanante del acta de disconformidad levantada el 23 de mayo anterior, con consiguiente inobservancia de los plazos reglamentarios, que son preceptivos y no entrañan una simple recomendación ( art. 60.4 RGIT ), por lo que tal circunstancia pudo y debió ser tenida en cuenta, como esta Sala ha dicho reiteradamente, sobre la base de los principios de proporcionalidad y de buena fe, a la hora de determinar si ha de apreciarse o no la prescripción que se invoca como motivo de nulidad.

SEXTO.- Consecuencia de lo anteriormente expresado es que todo el periodo que comprende la regularización inspectora, por haberse superado ampliamente el plazo máximo de doce meses, en los términos que han quedado ampliamente expresados, queda privado por causa sobrevenida del efecto interruptivo admitido legalmente, por lo que la prescripción extintiva de la potestad aquí debatida debe ser contada, en lo que respecta a los ejercicios 1997 y 1998, únicos objeto de recurso en este proceso, desde las respectivas fechas de declaración-liquidación del Impuesto -25 de julio de 1998 y 1999- hasta el 29 de septiembre de 2003, fecha en la que se notificó a CRISTISALA la liquidación con que concluyen las actuaciones, lo que permite concluir que en esa última fecha ya había prescrito la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante liquidación, por superación del plazo cuatrienal previsto en el artículo 64.a) de la LGT de 1963 , aplicable ratione temporisal caso enjuiciado -en la versión de la Ley 1/1998-, si bien el precepto es coincidente, en su regulación, con el artículo 66.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , actualmente vigente.

Ello determina la estimación del recurso entablado, haciendo innecesario el análisis del segundo de los periodos de dilación imputable al contribuyente y al que también se refiere la demanda, con una duración de 35 días, comprendido entre el 4 de octubre y el 8 de noviembre de 2002, en cuyo detalle no procede en consecuencia entrar extensamente, sin perjuicio de la consideración de que, de una parte, el TEAC no se refiere tampoco de forma individual a esta dilación, sino que alude a todas ellas en conjunto, considerándolas justificadas y procedentes sin explicarnos por qué alcanza dicha conclusión; y, de otra, que no estamos en este caso en presencia de un estricto deber de aportar documentación relevante para la regularización que haya sido quebrantado, sino que el supuesto retraso lo sería en responder a una pregunta del actuario acerca de '...si ha recibido (CRISTISALA) de la entidad San Nicolás, por cualquier concepto, algún tipo de bienes o derechos diferentes en la escritura de disolución y liquidación...', pregunta completamente ociosa si se tiene en cuenta que estamos ante una comprobación parcial, por propia iniciativa de la Inspección, amén de que no cabe imputar una dilación por el retraso a contestar preguntas cuya información puede obtener el propio actuario con sólo observar la documentación que ya le ha sido aportada y que obviamente tiene el deber de controlar -no cabe olvidar, a tal efecto, que en la diligencia de inicio a que se ha hecho mención, con ocasión de la primera diligencia, ya se le pedía al interesado, de forma literal, la '...justificación de los ingresos y gastos de los ejercicios 1997 y 1998...', cuyo periodo de dilación se cierra el 17 de septiembre de 2002, según el acta (lo que fue rectificado por el TEAR de Madrid, que excluyó de la dilación todos los días posteriores al 3 de septiembre de 2002), todo lo cual significa que esa justificación documental debe entenderse atendida, a todos los efectos, en la expresada fecha, con inclusión de los datos que luego precisó el Inspector, todo ello al margen de la consideración, más general, de que esta segunda dilación también ha sido establecida al margen de toda justificación sobre el impacto que habría producido tal tardanza en la adecuada marcha del procedimiento, cuestión de cuya constatación se ha prescindido en todas las fases administrativas de este asunto (acta, liquidación, resolución del TEAR de Madrid, resolución del TEAC en alzada, incluso la contestación a la demanda).

SÉPTIMO.- La nulidad de las liquidaciones impugnadas, por prescripción extintiva, trae consigo ipso iurela de la sanción impuesta, pues decae por completo el presupuesto de hecho que la justifica conceptualmente, cual es la omisión de un deber de declaración e ingreso de la deuda tributaria, puesto que inexistente ésta, debido a los efectos jurídicos de su ilicitud, mal puede incumplirse obligación alguna respecto de ella ni castigarse ese incumplimiento. Quiere ello decir que la nulidad de la regularización trae consigo, sin necesidad de ningún otro razonamiento al respecto, la de la sanción, en ambos ejercicios examinados.

OCTAVO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Luciano Rosch Nadal, en nombre y representación de la entidad mercantil CRISTISALA, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2009, desestimatoria del recurso de alzada (R.G. 7051-08) interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 23 de junio de 2008, estimatoria en parte, en lo relativo a la agravación de la sanción, de las reclamaciones acumuladas nº NUM000 y NUM001 , relativas a liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1998, debemos declarar y declaramos la nulidad de las mencionadas resoluciones, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a la mencionada declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.