Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 72/2020 de 17 de Octubre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000072/2020

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00240/2020

Demandante:GRUPO BUPA SANITAS, S.L

Procurador:Dº ANÍBAL BORDALLO HUIDOBRO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a diecisiete de octubre de dos mil veintidós.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido GRUPO BUPA SANITAS, S.L,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Aníbal Bordallo Huidobro, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2019, relativa a Impuesto de Sociedades, ejercicio 2015, siendo la cuantía del presente recurso indeterminada.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por GRUPO BUPA SANITAS, S.L, y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Aníbal Bordallo Huidobro, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2019, solicitando a la Sala, que dicte sentencia estimatoria anulando la Resolución impugnada, así como los actos administrativos de los que trae causa.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, practicadas las declaradas pertinentes y evacuado el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día cinco de octubre de dos mil veintidós, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2019, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora, confirmando la declaración de fraude de ley.

Antecedentes del presente recurso:

1.- Con fecha 27 de julio de 2017, le fue notificada a la recurrente Acuerdo de Inicio de Procedimiento Especial de Fraude de Ley en relación con el Grupo Fiscal 294/14 por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015. Tras la comunicación de inicio del procedimiento de fraude de ley, con fecha 28 de julio de 2017 se le notificó la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones en el plazo de diez días hábiles.

Formuladas alegaciones, con fecha 17 de octubre de 2017, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó Resolución por la que se acordaba la existencia de Fraude de Ley en relación con el Grupo Fiscal 294/14 por el concepto Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, concretamente en relación con la adquisición de la participación en el capital social de la entidad BUPA CARE HOMES (CFG) Plc. realizada por la Compañía el 24 de junio de 2004.

2.- Con fecha 8 de noviembre de 2017, la interesada interpuso reclamación económico administrativa nº 00/06078/2017 contra la citada Resolución declarativa de Fraude de Ley de fecha 17 de octubre de 2017, presentando escrito de alegaciones el 15 de junio de 2018.

3.- El TEAC resolvió la indicada reclamación económico-administrativa, dictando Resolución desestimatoria el 6 de noviembre de 2019, la cual fue notificada a la Compañía el 15 de noviembre de 2019

SEGUNDO: Declaración de fraude de ley de una operación realizada en un ejercicio prescrito anterior a la vigencia de la Ley General Tributaria.

Se encuentra en el origen de este procedimiento el acuerdo de 17 de octubre de 2017 de Declaración de Fraude de Ley por el que el Delegado Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT declara realizada en fraude de Ley la operación de compraventa intragrupo por la que el sujeto pasivo (GRUPO BUPA SANITAS, S.L) adquirió las participaciones representativas de la entidad BUPA CARE HOMES (CFG) Plc, residente en el Reino Unido, a la sociedad BUPA TREASURY LTD, domiciliada en el Reino Unido, perteneciendo todas ellas al Grupo BUPA, cuya matriz es THE BRITISH UNITED PROVIDENT ASSOCIATION LTD, con domicilio igualmente en el Reino Unido.

La operación declarada en fraude de Ley se produce el 24 de junio de 2004.

La cuestión controvertida radica, por lo tanto, en determinar si es posible examinar operaciones realizadas en ejercicios prescritos, cuando sus efectos inciden, como es el caso de autos, en ejercicios no prescritos y, lógicamente, regularizando los ejercicios no prescritos, cuando las operaciones declaradas en fraude de ley se proceden antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, el 1 de julio de 2004.

Tal cuestión ha sido objeto de diverso pronunciamiento por parte del Tribunal Supremo, en los que, en resumen, venía afirmarse que era posible la calificación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos, para regularizar sus efectos sobre ejercicios no prescritos. En líneas generales, el Tribunal Supremo admitió esta calificación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos, para regularizar sus efectos sobre ejercicios no prescritos, desde la modificación de la ley 43/1995, realizada en 1999, respecto de las BINs, y a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003, respecto de las restantes compensaciones y deducciones.

La sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2016 (RC 2875/2015), resumió esta línea jurisprudencial que había venido manteniendo el Alto Tribunal en el sentido antes expuesto.

Por su parte la sentencia del Alto Tribunal de 30 de septiembre de 2019, RC 6276/2017, continuando con este criterio, afirma:

'DECIMO.- Sobre las facultades de comprobación de la Administración respecto de ejercicios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003.

Se comparten las consideraciones de la sala de instancia con relación a esta cuestión.

En el presente caso, el auto de admisión realiza una clara delimitación temporal de las actuaciones administrativas de regularización. A estos efectos, deben enfatizarse dos circunstancias: la primera, que la Administración ejerció sus potestades de comprobación en el periodo comprendido entre el 8 de julio de 2010 y el 12 de julio de 2012 (fecha de la liquidación) esto es, cuando ya había entrado en vigor la LGT de 2003 (si bien, con anterioridad a la reforma operada por la Ley 34/2015); la segunda, que el objeto de la comprobación se remonta a ejercicios tributarios (prescritos) correspondientes a un momento anterior al de la entrada en vigor de la LGT de 2003, pretendiendo la Administración de dicha comprobación proyectara sus efectos con relación a ejercicios no prescritos (los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.)

Teniendo en cuenta la temática y la dimensión temporal del asunto, debemos remitirnos a nuestras sentencias de 26 de mayo de 2016 (recurso 569/2015 ) y de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015 ) y concluir que la Administración no puede realizar una nueva comprobación sobre operaciones de reestructuración iniciadas en 2002, por tanto, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003 -operaciones cuya dimensión económica se reflejó en ejercicios ya prescritos (2002, 2003 y 2004)- con la finalidad de extraer una serie de consecuencias respecto de la cuantificación del fondo de comercio para proyectar esas consecuencias sobre ejercicios no prescritos (2005, 2006, 2007 y 2008).

Pues bien, al igual que ocurría en el asunto resuelto por nuestra sentencia de 17 de octubre de 2016 (rec. 2875/2015 ), en el presente caso no estamos ante un problema de acreditación de bases imponibles negativas declaradas, sino ante la corrección o no de la amortización practicada con respecto del fondo de comercio cuantificado y determinado en un ejercicio anterior prescrito, por lo que, la cuestión consiste en delimitar la aplicación 'ratione temporis', de las previsiones de la LGT que resulten aplicables, a los efectos de advertir la procedencia o no de las facultades de comprobación de la Administración respecto de partidas procedentes de ejercicios prescritos, en este caso, fondo de comercio.

Obviamente, la solución debe ser la misma que la adoptada en aquella sentencia, y entender que la fecha de referencia para aplicar las facultades de comprobación de la Administración sobre ejercicios prescritos no es la que se corresponde con las actuaciones de comprobación o inspección (en este caso, 2010) sino la fecha del ejercicio en que aflora y se declara el fondo de comercio de cuya amortización se trata, y respecto del que se discute la forma o los criterios para la determinación de su cuantía; esto es, 2002 y 2003, fechas en la que se llevaron a cabo las operaciones de reestructuración, es decir, antes de la entrada en vigor de la LGT de 2003.

Por tanto, no resulta de aplicación al caso el artículo 115 LGT de 2003 sino el precedente normativo de dicho precepto, el art. 109.1 LGT de 1963 , en cuya virtud 'la Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible.'

En consecuencia, el artículo 109 LGT de 1963 -aplicable en este caso- no permite extender la posibilidad de comprobar en ejercicios prescritos la cuantificación del fondo de comercio generado con anterioridad a la entrada en vigor de la LGT de 2003 con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos.'

Esta doctrina es reiterada en la a Sentencia del mismo Tribunal de 11 de marzo de 2021, RC 5972/2019.

La cobertura legal en virtud de la cual la jurisprudencia sostuvo y sostiene la posibilidad de comprobación de operaciones realizadas en ejercicios prescritos para regularizar otros que no lo están., se encuentra en el artículo 70.3 de la ley 58/2003. Este precepto, en su redacción originaria, señala:

'3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.'

En la interpretación de este precepto, la jurisprudencia es unánime, al afirmar que da cobertura legal al examen y calificación de operaciones realizadas en periodos prescritos, cuando sus efectos se produce en sobre ejercicios no prescritos que están siendo regularizados.

Pero, lógicamente, esta cobertura legal se encuentra, salvo de las BINs, en la ley 58/2003, por lo que antes de su entrada en vigor el 1 de julio del 2004, no era posible regularizar compensaciones y deducciones en ejercicios no prescritos, cuando dicha regularización procedía de la ilegalidad de operaciones realizadas en ejercicios prescritos.

La operación que nos ocupa, realizada en fraude de ley, según declara la Administración, se ejecutó con anterioridad a la entrada en vigor de la ley 58/2003, por lo que no existía cobertura legal para la calificación de la operación originaria, objeto de la declaración de fraude.

El TEAC acierta, en término generales, cuando señala que la jurisprudencia admite la calificación de las operaciones realizadas en ejercicios prescritos, para regularizar sus efectos sobre ejercicios no prescritos, pero no considera el importante dato, de que ello es así, a partir de la entrada en vigor de la ley 58/2003.

Como ya ha quedado establecido, la operación declarada en fraude de ley y que dio origen a la regularización que nos ocupa, se realizó en el año 2004, en fecha en que no había entrado en vigor la ley 58/2003, y, por lo tanto, la Administración no tenía cobertura legal para declarar el fraude de ley de una operación realizada en un ejercicio ya prescrito.

La única conclusión posible, de todo lo expuesto anteriormente, es la anulación del acuerdo de fraude de ley objeto de autos.

Lo expuesto anteriormente sigue el criterio de nuestra sentencia de 15 de marzo de 2021, recurso 869/2017.

Por otra parte, el artículo 115 de la LGT, en la redacción dada por Ley 34/2015, no es de aplicación al supuesto que nos ocupa. Los planteamientos contenidos en la contestación a la demanda, parten de la idea de una aplicación retroactiva de dicho precepto (a operaciones realizadas antes de su entrada en vigor), que no se recoge expresamente en la norma y que no puede presumirse ( artículo 2.3 del Código Civil).

De lo expuesto resulta la estimación del recurso.

TERCERO: Procede imposición de costas a la demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia estimatoria.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por promovido GRUPO BUPA SANITAS, S.L,y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Aníbal Bordallo Huidobro, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2019, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularlay la anulamos, con imposición de costas a la demandada.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.