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Última revisión
01/10/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 732/2017 de 24 de Julio de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 24 de Julio de 2020
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: MONTERO, CONCEPCION MONICA ELENA
Núm. Cendoj: 28079230022020100264
Núm. Ecli: ES:AN:2020:2271
Núm. Roj: SAN 2271:2020
Encabezamiento
D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA
D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA
Madrid, a veinticuatro de julio de dos mil veinte.
Antecedentes
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos e imponiendo las costas al actor.
Fundamentos
1.- Con fecha 23 de julio de 2009 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, inició actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 2004 a 2006, entre otros conceptos impositivos y periodos. Dichas actuaciones se dirigían frente al grupo de consolidación fiscal número 38/90, cuya sociedad dominante es la recurrente.
2.- Como consecuencia de las referidas actuaciones inspectoras se formalizaron, con fecha 7 de junio de 2013, Actas de conformidad con números de referencia A01-78646492 (relativa al IS correspondiente al ejercicio 2004) y A01-78646580 (relativa al IS correspondiente al ejercicio 2006), en virtud de las cuales resultaba una deuda a cargo de la actora por importes de 53.592.841,79 euros (del cual 37.344.254,38 euros corresponden a la cuota y 16.248.587,41 euros a los intereses de demora) y 16.967.863,24 euros (de los cuales 12.949.089,92 euros corresponden a la cuota y 4.018.773,32 euros a los intereses de demora), respectivamente.
3.- Con fecha 17 de julio de 2013 la interesada recibió las comunicaciones de inicio de los expedientes sancionadores derivados de las dos Actas de conformidad. Junto con dichas comunicaciones fueron notificadas las correspondientes propuestas de imposición de sanción emitidas por la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con números de expediente A51-76937665 (dictada en relación con las actuaciones relativas al IS del ejercicio 2004) y A51-76937744 (dictada en relación con las actuaciones relativas al IS del ejercicio 2006). En virtud de dichas propuestas se imputaba a la actora, como sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal 38/90, la comisión de la infracción tipificada en el artículo 191 (dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de una autoliquidación) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en relación con los referidos conceptos impositivos y periodos.
Frente a dichas propuestas de imposición de sanción, dentro del plazo legalmente establecido al efecto, se procedió a presentar sendos escritos de alegaciones en el entendimiento de que las sanciones propuestas no eran ajustadas a Derecho en relación con dos de los hechos que la Oficina Técnica consideraba constitutivos de infracción tributaria.
4.- Con fecha 17 de diciembre de 2013, la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó los correspondientes acuerdos de resolución de los procedimientos sancionadores incoados, confirmando las sanciones propuestas: una sanción por importe de 4.941.951,90 euros, en relación con el IS de 2004, y de 2.085.709,91 euros, en relación con el IS de 2006.
5.- Interpuesta reclamación ante el TEAC, y tras los trámites oportunos, dictó la Resolución objeto de impugnación, en la que se acuerda:
a.- Estimar parcialmente la reclamación económico-administrativa seguida bajo número de referencia R.G. 00/00436/2014, interpuesta por mi representada contra el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado el día 17 de diciembre de 2013 por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en concepto de IS correspondiente al ejercicio 2004, en virtud del cual se imponía una sanción por importe de 4.941.951,90 euros.
b.- Desestimar la reclamación económico-administrativa seguida bajo número de referencia R.G. 00/00466/2014, interpuesta contra el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado el mismo día 17 de diciembre de 2013 por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en concepto de IS correspondiente al ejercicio 2006, en virtud del cual se imponía una sanción por importe de 2.085.709,91 euros.
1.- Infracción de la doctrina de los actos propios: a juicio de la actora, la Administración actuó en contra de sus propios actos ya que, en un procedimiento de comprobación e investigación seguido previamente frente a la propia recurrente en relación con el IS del ejercicio 2003, consideró que el ajuste correspondiente al exceso de dotaciones de insolvencias específicas respecto de los mínimos exigidos por el Banco de España no debía dar lugar a infracción tributaria, al haber actuado la interesada amparada en una interpretación razonable de la norma.
2.- Falta de motivación y de acreditación de la culpabilidad.
3.- Improcedencia de las sanciones impuestas por estar amparada la conducta de la actora, a su juicio, en una interpretación razonable de la norma: tanto en lo que se refiere al exceso en las dotaciones de insolvencias específicas sobre coeficientes mínimos del Banco de España, como en cuanto a la diferencia entre el gasto por dotaciones específicas de la cuenta de Pérdidas y Ganancias y el movimiento neto de las insolvencias específicas.
La Resolución del TEAC que constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo, estimó las pretensiones de la reclamante únicamente en relación con la sanción impuesta por el ajuste en la base imponible del IS de 2004, relativo al exceso de las dotaciones de insolvencias específicas sobre coeficientes mínimos del Banco de España, ya que, en el momento de presentar la autoliquidación por el IS de 2004, la interesada todavía no conocía el criterio de la Inspección manifestado en el Acta de conformidad relativa al IS de 2003, sin embargo, este criterio ya era conocido en el momento de presentar la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2006, por tal razón el TEAC, confirma la sanción respecto a ese ejercicio.
El artículo 191 de la LGT establece:
Ciertamente, como señala la recurrente, la doctrina de los actos propios tiene su anclaje constitucional en el principio de seguridad jurídica contenido en el artículo 9.3 de la Constitución Española, y este principio de seguridad jurídica, ha sido reiteradamente declarado por el TJUE y por el Tribunal Supremo.
La cuestión radica en analizar si, efectivamente, la Administración en la regularización llevada a cabo en 2006, ha actuado contrariando actos propios anteriores.
La regularización que nos ocupa y que dio origen a la sanción, consistió, en lo que ahora interesa:
Esta misma regularización se había practicado en el ejercicio 2003, en el que no se impuso sanción.
Ahora bien, si observamos las afirmaciones contenidas en la Resolución impugnada, concluimos que el ajuste enjuiciado había sido regularizado en el IS 2003, en virtud de un acta de conformidad firmada el 20 de noviembre de 2006 que no consta haya sido impugnada. Por lo tanto, la actora aceptó el criterio de la Inspección respecto al ajuste que nos ocupa.
En el ejercicio 2004, la actora aún ignoraba el criterio que aplicaría la Inspección y que se plasmó por vez primera en 2003, pues el acta de conformidad es posterior a la presentación de la autoliquidación por ese ejercicio. Por tal razón el TEAC anuló la sanción respecto del ejercicio 2004, pues la interesada se amparaba en una interpretación razonable de la norma.
Pero en el ejercicio 2006, la interesada conocía y aceptaba el criterio interpretativo de la inspección, por lo que, a partir de este momento (firma del acta en conformidad del ejercicio 2003, el 20 de noviembre de 2006), las diferencias de criterio entre la Inspección y el contribuyente ya no podrían ampararse en una interpretación razonable de la norma; es decir, en el momento de presentar la autoliquidación del IS 2006 (en julio de 2007) el contribuyente conocía perfectamente el único criterio interpretativo válido de la norma, criterio que ya había aceptado al firmar el acta en conformidad y no impugnarla. Esta circunstancia aboca a que el comportamiento de la entidad no pueda entenderse amparado en una interpretación razonable de la norma.
Por lo tanto, la Administración no ha ido contra actos propios al imponer la sanción respecto al ejercicio 2006, porque las circunstancias que concurrieron en los ejercicios 2003 y 2004, y que justificaron no imponer la sanción (interpretación razonable de la norma), ya no concurría en 2006.
La exigencia de motivación de la culpabilidad ha venido siendo declarada reiteradamente por el Tribunal Supremo, entre otras en sentencias de 22 de diciembre de 2016, RC 348/2016 y de 6 de abril de 2017, RC 902/2016.
La motivación de la culpabilidad la centra la Administración en la claridad de la norma de aplicación, claridad que implica que no sea posible encontrar justificación alguna al comportamiento del obligado tributario, así, se llega a la conclusión de que el incumplimiento de tales normas no ha podido deberse a una interpretación razonable de las mismas pues, a la postre, se considera que no son lo suficientemente complejas.
En relación al ejercicio 2006 que nos ocupa, el acuerdo señala que no cabe apreciar dificultad alguna en la determinación de los importes mínimos, por lo que no encuentra más explicación a la diferencia entre lo declarado y lo que se debía haber declarado que la negligencia del contribuyente.
Ciertamente, esta claridad resulta aún más evidente si consideramos que la regularización practicada respecto al ejercicio 2003, sobre el mismo ajuste, había sido aceptada por la actora y conocida cuando formuló su autoliquidación del ejercicio 2006.
La recurrente entiende que la exigencia de motivación es aún mayor si consideramos que en el ejercicio 2006, era de aplicación la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, a entidades de crédito, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, la cual tuvo su entrada en vigor el 1 de enero de 2005.
Pero el hecho de que exista una nueva circular no es causa suficiente para entender que la norma sea compleja o que se requiera una mayor motivación, en primer lugar, porque, respecto a la regularización que nos ocupa, las regulaciones de la citada Circular, y la anterior 4/1994, no difieren sustancialmente a efectos fiscales, en segundo lugar, la recurrente en su demanda no señala cual es la complejidad concreta de la norma que debía ser objeto de una mayor motivación.
En cuanto a la sanción por la diferencia entre el gasto por dotaciones específicas de la cuenta de pérdidas y ganancias y el movimiento neto de las insolvencias específicas se señala que el contribuyente no ha aportado la justificación documental y que ha aceptado la liquidación por la imposibilidad material de cuadrar las diferencias.
Entendemos que la motivación, aunque sucinta, cumple con los requisitos mínimos de motivación.
El artículo 183.1 LGT exige la concurrencia de la culpabilidad en cualquiera de sus dos modalidades (dolo o culpa)
Afirma la actora, en primer lugar, en relación con el exceso de dotaciones de insolvencias específicas sobre coeficientes mínimos del Banco de España aplicado por ella en su declaración del IS de 2006, que el TEAC incurre en incongruencia al concluir sobre la falta de diligencia, que la complejidad de las Circulares 4/1994 y 4/2004 del Banco de España, que admite, podía haberse salvado si el contribuyente hubiera actuado con la diligencia debida, pues está perfectamente claro cuál es el máximo deducible conforme al artículo 7 RIS.
El artículo 7 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en lo aplicable a este supuesto, dispone:
La norma fiscal es clara y limita la deducción de las dotaciones regularizadas hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en la correspondiente Circular del Banco de España, sin que quepa apreciar dificultad alguna en la determinación de esos importes mínimos, como correctamente señala la Administración.
De hecho, la propia recurrente reconoció el exceso en el Acta firmada en conformidad respecto al ejercicio 2006, sin que haya señalado a esta Sala cual era la concreta complejidad de determinar las cuantías mínimas de dotaciones de insolvencias específicas.
Respecto a la diferencia entre el gasto por dotaciones específicas de la cuenta de Pérdidas y Ganancias y el movimiento neto de las insolvencias específicas, nuevamente alega la recurrente la dificultad de comprensión de las normas de aplicación.
Ahora bien, la inspección incrementa la base imponible de la sociedad dominante en el importe correspondiente a la diferencia existente entre el gasto por dotaciones específicas de insolvencias contabilizadas en la cuenta de Pérdidas y Ganancias y el importe resultante del detalle de insolvencias específicas mecanizadas y manuales, facilitado por la entidad.
Por lo tanto, la razón que fundamenta la no deducibilidad de la indicada diferencia, es que la entidad no ha aportado acreditación documental correspondiente al gasto que la misma representa. Por lo tanto, no nos encontramos ante una dificultad interpretativa, sino ante una divergencia provocada por la propia actora, cuyos documentos no coinciden, sin que de una explicación suficiente sobre ello.
La colaboración de la actora en las actuaciones inspectoras (a la que está legalmente obligada) no implica la inexistencia de culpa (a título de negligencia) ante una deducción practicada, cuando los datos reflejados por ella misma, no amparaban tal deducción. Tampoco es justificación que la parte que quedó pendiente de cuadrar supusiera menos del 5% de la dotación anual de insolvencias específicas, porque, en tal cantidad, no procedía la deducción.
De lo expuesto resulta desestimación del recurso.
Fallo
Que
Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación y en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta; siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.