Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 747/2018 de 03 de Junio de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000747/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:0007656/2018

Demandante:ZURICH INSURANCE PLC

Procurador:DON JOAQUÍN DE DIEGO QUEVEDO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a tres de junio de dos mil veintidós.

Esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha visto el recurso contencioso administrativo nº 747/2018 interpuesto por ZURICH INSURANCE PLC, SUCURSAL EN ESPAÑA, representada por el procurador don Joaquín de Diego Quevedo, impugnando el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 7 de junio de 2018, por el que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa 00/05045/2016 interpuesta contra el Acuerdo de liquidación número A23-72674753, dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT (DCGC) por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Se ha personado en las actuaciones como parte demandada la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado.

Ha sido ponente don José Félix Martín Corredera, magistrado de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. La representación de ZURICH INSURANCE PLC, SUCURSAL EN ESPAÑA interpuso recurso contencioso-administrativo impugnando el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de junio de 2018, por el que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa 00/05045/2016 interpuesta contra el Acuerdo de liquidación número A23-72674753, dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la DCGC y derivado del Acta de disconformidad A02-72674753, incoada por el concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes, correspondiente a los periodos comprendidos entre el 1 de enero de 2010 y el 31 de diciembre de 2012.

Admitido el recurso y previos los oportunos trámites la parte actora formalizó su demanda en la cual, tras relatar los antecedentes del caso, expone sus argumentos de impugnación y termina solicitando que se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida así como los actos de los que trae causa.

SEGUNDO. La Administración del Estado contestó a la demanda oponiéndose a los argumentos de impugnación aducidos por la recurrente y termina solicitando que se resuelva este proceso por sentencia que desestime el recurso contencioso-administrativo interpuesto con imposición de costas a la recurrente.

TERCERO.Acordado el recibimiento a prueba, se practicaron con el resultado que obra en las actuaciones, las pruebas documentales propuestas por la parte actora consistentes en tener por reproducida la documentación obrante en el expediente, así como los documentos aportados con la demanda.

CUARTO.Presentadas por las partes sus escritos de conclusiones; se declaró concluso el procedimiento y se señaló para votación y fallo el día 1 de junio de 2022 continuando la deliberación en fechas posteriores.

Fundamentos

PRIMERO. Hechos y antecedentes relevantes para resolver el recurso.

INSURANCE PLC, SUCURSAL EN ESPAÑA es un 'establecimiento permanente' en España de la sociedad irlandesa ZURICH IRLANDA. Al mismo tiempo, el 'establecimiento permanente' en los periodos a que se contrae la liquidación era la entidad dominante del Grupo consolidado 468/10 del impuesto sobre sociedades.

La recurrente había presentado declaraciones del Modelo 200 [Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre la Renta de no Residentes (establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español] de los periodos comprendidos entre el 1 de enero de 2010 y el 31 de diciembre de 2012, así como declaraciones-autoliquidaciones, Modelo 220, de los ejercicios 2010, 2011 y 2012 [Impuesto sobre Sociedades Régimen de consolidación fiscal] atinentes a la tributación del Grupo 468/10.

Iniciadas actuaciones de comprobación referidas al impuesto sobre sociedades notificadas a la recurrente en su calidad de dominante del grupo 469/10, el 7 de julio de 2014 y posteriormente ampliadas al IRNR por orden de modificación de carga, y seguido el procedimiento inspector por la DCGC en el que asimismo se acordó la ampliación de su duración por 12 meses adicionales, por la Oficina Técnica de la DCGC se dictó el acuerdo de liquidación número A23-72674753 objeto de la resolución del TEAC indicada. La liquidación asciende a 37.688.240,50 euros (de los cuales 31.884.190,36 euros se corresponden con la cuota y 5.804.050,14 euros con los intereses de demora).

Disconforme con el acuerdo de liquidación ZURICH INSURANCE PLC, SUCURSAL EN ESPAÑA formuló reclamación económico administrativa en la que ha recaído la resolución objeto de nuestro examen.

SEGUNDO. Resolución del TEAC y motivos de impugnación.

Apreciando el TEAC la existencia de un error en el tributo liquidado, por haberse practicado las liquidaciones por el impuesto IRNR cuando, a su juicio, debieron serlo por el impuesto sobre sociedades (sobre lo que no se traslada polémica en la demanda) y al entender que ello se trataba de un error de carácter formal, con cita del artículo 239 LGT, dispuso en su acuerdo la retroacción de actuaciones «al efecto de que la Inspección dicte las liquidaciones que correspondan de los tres ejercicios teniendo en cuenta que el hecho imponible y el concepto tributario a liquidar es el Impuesto sobre Sociedades (Régimen de consolidación fiscal)».

Sucede que el órgano central de revisión, aunque no fue planteada tal cuestión en la reclamación, en uso de las facultades conferidas por el artículo 237.1 LGT, anuló la liquidación reclamada sobre la base de que el acto de liquidación impugnada se dictó a cargo de ZURICH INSURANCE PLC, SUCURSAL EN ESPAÑA 'establecimiento permanente' en España de la irlandesa ZURICH IRLANDA por el IRNR, cuando resulta que la entidad no tributa en España por IRNR sino por el impuesto sobre sociedades en régimen de consolidación.

En una suerte de paréntesis es aconsejable intercalar aquí que se ha dictado 'Acto de ejecución de la resolución del TEAC objeto de nuestro examen del que resulta igual deuda tributaria que antes había sido incorporada al Acuerdo de liquidación A23-72674753, con la única modificación del concepto impositivo liquidado, pasando del IRNR al impuesto sobre sociedades.

Así las cosas, se aduce por la recurrente como principal motivo de impugnación que el defecto apreciado por el TEAC en la liquidación es de carácter sustantivo o error iuirisy no de índole formal in procedendo,por cuya razón es improcedente la retroacción de actuaciones ordenada. Adicionalmente, sostiene que la irregularidad apreciada por el TEAC implica necesariamente que el derecho de la Administración a dictar una nueva liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades se encuentra prescrito, aun admitiendo la validez de la ampliación acordada por 12 meses adicionales, en la medida en que la actuación inspectora se inició el 7 de julio de 2014 y no fue hasta el 22 de enero de 2019 cuando por primera vez se notificó a la recurrente un acto de liquidación relativo al impuesto sobre sociedades. Y con carácter subsidiario, entiende la recurrente que los defectos formales apreciados impedirían, a su vez, regularizar la base imponible individual de ZURICH INSURANCE PLC, SUCURSAL EN ESPAÑA, lo que determinaría su nulidad, que las actuaciones previas a la ampliación no supusieron el inicio de la actuación inspectora respecto del IRNR y que fue improcedente formalizar una única Acta para regularizar conjuntamente cuestiones derivadas de la comprobación de operaciones vinculadas con otras.

TERCERO. Decisión del recurso.

Merece análisis preferente, por las consecuencias que se anudarían a su estimación, el motivo en el que se denuncia la nulidad del acuerdo del TEAC en cuanto dispone la retroacción de las actuaciones, porque ello haría innecesario ya el examen del resto de los argumentos impugnatorios, y ya adelantamos que este motivo ha de ser estimado, como seguidamente explicamos.

El análisis de esta cuestión recomienda comenzar reproduciendo el artículo 239.3 LGT, precepto que disciplina la resolución del procedimiento general económico administrativo:

«3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal»

De esta forma, la resolución de un tribunal económico-administrativo únicamente puede ordenar la retroacción de actuaciones en aquellos casos en que: (i) se aprecie la existencia de defectos de forma en el acto impugnado o en la tramitación del procedimiento del que éste resulta, y (ii) que dichos defectos hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante. A este respecto de la procedencia (o no) de que los órganos de revisión dispongan la retroacción, el Tribunal Supremo ha perfilado una doctrina ya consolidada. La STS 22 de julio de 2021 (casación 499/2020) la rememora y concreta. Estas son literalmente sus palabras en lo que ahora interesa:

«En este sentido, se ha pronunciado esta Sala en sentencias, entre otras, de 7 de abril de 2011 (casación número 872/2006; ES:TS:2011:2580 ), 26 de marzo de 2012 (casación número 5827/2009; ES:TS:2012:2104), 14 de junio de 2012 (casaciones números 5043/2009, ES:TS:2012:5537 y 6219/2009 , ES:TS:2012:5461), 25 de octubre de 2012 (casación número 2116/2009; ES:TS:2012:7914), 15 de septiembre de 2014 (casación número 3948/2012; ES:TS:2014:3728) y 19 de mayo de 2020 (RCA/5693/2017; ES:TS:2020:977 )], en las que declara:

'Es jurisprudencia de esta Sala que los órganos económico-administrativos no pueden a su albur decretar la retroacción de las actuaciones inspectoras, haciendo abstracción del vicio que determina la anulación de la liquidación tributaria [ sentencias de 7 de abril de 2011 (casación 872/06 , FJ 3º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3 º) y 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09 , FJ 3º)].

[...]

Pues bien, el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria de 2003 (como antes el 169 de la Ley de 1963) impone al órgano competente para resolver la reclamación la obligación de decidir todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. En cuanto a su alcance, cabe que la resolución que adopten los órganos de revisión económico-administrativa sea estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales (artículo 239.3, primer párrafo, de la Ley de 2003).

El régimen jurídico expuesto, como hemos reconocido en reiteradas ocasiones, otorga a los tribunales económico-administrativos una amplia facultad revisora, que va desde la mera modificación a la nulidad radical de los actos impugnados y que les faculta para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes ( sentencia de 11 de marzo de 2010, casación 8651/04 , FJ 4º). Sin embargo, tan amplias facultades deben ir acompañadas de las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados ( sentencia de 30 de junio de 2011, casación 3958/07 , FJ 3º), dentro siempre de los límites propios de la función que tienen atribuida.

Por ello, les cabe, en efecto, declarar la nulidad del acto impugnado, anularlo total o parcialmente e, incluso, ordenar a los órganos de gestión que dicten otro acto administrativo de liquidación con arreglo a las bases fijadas en la propia resolución de revisión. Pueden también aprobar resoluciones que expulsen del mundo del derecho dicho acto porque ha sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales dispuestas en el ordenamiento jurídico o sin contar con los elementos de juicio indispensables para decidir, ordenando dar marcha atrás, retrotraer las actuaciones y reproducir el camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas.

Ahora bien, no debe olvidarse que en nuestro sistema jurídico la eventual retroacción de las actuaciones constituye un instrumento previsto para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales [el propio artículo 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003, en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad; véase también el artículo 66.4 del Reglamento general de desarrollo de la mencionada Ley en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo)]. O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación; se trata de acopiar los elementos de hecho imprescindibles para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no. Desde antiguo este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92, FJ. 2 º); 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4 º); y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93, FJ 3 º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96, FJ 4 º); 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98, FJ 3 º); 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04, FJ 4 º); 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º); y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].

La retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar 'marcha atrás'. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión».

Por más que el TEAC considere que la liquidación por IRNR, en lugar de por el impuesto sobre sociedades. constituye un vicio meramente formal, esta Sala no puede asumir tal criterio. Una liquidación aplicando un tributo improcedente a las rentas obtenidas constituye un vicio sustancial o de fondo al estar directamente vinculado a la selección de la norma tributaria aplicable, incurriendo en un error jurídico. Por esta razón no era procedente acordar la retroacción de actuaciones, la cual, por lo demás, no había sido solicitada por la reclamante, sino consecuencia de la extensión de oficio de la revisión, posibilitando así a la Inspección dictar una nueva liquidación ahora por el impuesto sobre sociedades. En conclusión, el artículo 239 LGT no faculta a los órganos de revisión para disponer la retroacción de actuaciones cuando no hay defectos formales o procedimentales y no se han disminuido las posibilidades de defensa del reclamante y como en el caso examinado no se produjeron irregularidades de tal índole y no se disminuyeron las posibilidades de defensa de la reclamante, no era procedente reponer las actuaciones.

Por las razones expuestas, el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado.

CUARTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso y costas procesales.

Al no apreciar dudas de hecho ni de derecho, procede imponer a la parte demandada el pago de las costas causadas en esta instancia de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 LJCA.

Fallo

En atención a lo expuesto, esta Sala ha decidido:

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador don Joaquín de Diego Quevedo, en nombre y representación de ZURICH INSURANCE PLC, SUCURSAL EN ESPAÑA, contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Central, de 7 de junio de 2018, de 7 de junio de 2018, por el que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa 00/05045/2016 interpuesta contra el Acuerdo de liquidación número A23-72674753, dictado por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, anulando el acuerdo recurrido por no ser conforme al ordenamiento jurídico y con imposición de las costas a la Administración demandada.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.