Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 75/2010 de 15 de Noviembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: CONTENCIOSO

SENTENCIA

Madrid, a quince de noviembre de dos mil doce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo 75/2010 que ante estaSección Segundade la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D. JUAN TORRECILLA JIMENEZ, en nombre y representación de UNIO PROMOTORA CATALANA S.L., frente a la Administración del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 21/01/2010 sobreIMPUESTO SOBRE SOCIEDADES(que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho), siendo MagistradoPonente el Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES.

Antecedentes

PRIMERO:Por el recurrente expresado se interpuso recurso contencioso-administrativo mediante escrito presentado en fecha 04/03/2010 contra la resolución antes mencionada, acordándose su admisión a trámite por Providencia de fecha 09/03/2010 con reclamación del expediente administrativo.

SEGUNDO:En el momento procesal oportuno la parte actora formalizó demanda mediante escrito presentado en fecha de 31/05/2010, en el cuál, trás alegar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos recurridos.

TERCERO:El Sr. Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 25/06/2010 en el cual, trás alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso, y confirmación del acto impugnado.

CUARTO:No solicitado el recibimiento del procedimiento a prueba ni trámite de vista o conclusiones, quedan las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO:Por providencia de esta Sala de fecha 17/09/2012 se señaló para votación y fallo de este recurso el día 08/11/2012 que se deliberó y votó, habiéndose observado en la tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en el presente recurso la resolución de fecha 20.01.2010, dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, que estimando en parte el recurso de alzada contra el acuerdo de fecha de 26.2.2009, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1998 a 2001, y por sanción, por importe total de 383.972,38 , anula la sanción, confirmando la liquidación derivada del Acta A-02 nº 70906553, de fecha 28 de septiembre de 2004, que se limitaba a la regularización de los ajustes extracontables declarados a los efectos de determinar las bases imponibles, por el concepto de reinversión de beneficios extraordinarios derivados de la venta de solares, que según la Inspección eran existencias y no un inmovilizado.

La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Procedencia de la deducción al reunir los requisitos establecidos en el art. 21, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , pues se trata de las plusvalías obtenidas por la venta de inmovilizado y no de existencias, sin que la adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad impida o limite la verdadera calificación del bien. Y 2) Procedencia de la deducción aplicada por la entidad, pues son elementos de inmovilizado los inmuebles transmitidos, habiendo permanecido durante más de 27 años desde su adquisición, estando destinados, como se hace constar en las actuaciones, a la promoción comercial de apartamentos para destinarlos al alquiler, sin que a ello obste la utilización mínima para el alquiler que consta que se produjo de los mismos. Invoca la nueva regulación del inmovilizado en el Nuevo Plan General de Contabilidad de 2007.

El Abogado del Estado apoya los argumentos de la resolución impugnada, alegando que, los terrenos transmitidos estuvieron contabilizados hasta 1998 como 'existencias', traspasándose al 'inmovilizado' sin darse una explicación en la Memoria, y sin que hubieran estado afectos a la actividad de la entidad, pues el arrendamiento que alega la entidad por tres meses para juegos infantiles y vallas publicitarias sena relevantes a los efectos pretendidos. Cita sentencias de la Sala en apoyo de su argumento.

SEGUNDO:Los hechos sobre los que se asienta la regularización practicada son los siguientes:

La actividad del inspeccionado consistía en la promoción inmobiliaria de terrenos y el alquiler de viviendas, actividad coincidente con la señalada en los estatutos sociales como objeto social y con los epígrafes en que la entidad estaba dada de alta a efectos del I.A.E.

En sus declaraciones impositivas de 1999 y 2000 la sociedad consignó ajustes negativos al resultado contable por importes respectivos de 11.396.889 pts. y 149.533.285 pts. por reinversión de beneficios extraordinarios acogidos al art. 21 de a Ley 43/1995 . Dichos beneficios procedían de la venta de solares que, a juicio de la Inspección, tenían la consideración de existencias, por lo que se consideró improcedente el diferimiento por reinversión del citado art. 21, que lo reserva a los beneficios derivados de la enajenación de elementos del inmovilizado.

El ajuste de l999 obedece a la venta de un solar sito en el término municipal de Cubelles escriturada el 19-4-99. El precio de venta fue de 17.000.000 pts. y el coste contabilizado ascendía a 5.603.111 pts. Consta en la citada escritura pública que el inmueble pertenece a la vendedora por adjudicación que le hizo la Junta de Compensación del Plan Parcial Clot del Bassó i Mota de Sant Pore mediante escritura de 6-2-90.

El ajuste del ejercicio 2000 resulta de la venta de dos fincas urbanas sitas también en el término de Cubelles escriturada el 6-10- 00. El precio de venta fue de 182.001.000 pts. y su coste contabilizado era de 32.467.715 pts. Consta en dicha escritura que estos inmuebles pertenecían a la sociedad por adjudicación de la Junta de Compensación del Plan Parcial Clot del Bassó i Mota de Sant Pere según escritura pública de 27-4-87.

Las fincas enajenadas habían sido aportadas a la sociedad como 'pieza de tierra sita en el término municipal de Cubelles' con motivo de una ampliación de capital de ésta escriturada el 1 4-1-72.

En su declaración por el impuesto del ejercicio 2001, y en relación con la plusvalía acogida al diferimiento por reinversión en 1999, la sociedad incrementó el resultado contable en 68.496,68 y practicó una deducción de 11.644,44 del art. 36 ter de la Ley 43/1995 , todo ello al amparo de la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 24/01 .

Entendiendo que los inmuebles enajenados son existencias, y excluyendo en consecuencia tanto el diferimiento por reinversión del art. 21 de la Ley 43/1995 corno la deducción del art. 36 ter de la misma ley aplicada en 2001, se incrementan las bases imponibles declaradas por los ejercicios 1999 y 2000 en el importe de las correspondientes plusvalías, eliminándose asimismo el incremento al resultado contable declarado en el ejercicio 2001 y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en dicho ejercicio.

Se liquida en consecuencia una cuota tributaria de 324.652,14 e intereses de demora por 59.320,24 (Deuda tributaria 383.972,38 ).

La entidad recurrente a los efectos de acreditar la utilización de las referidas fincas, aportó ante la Inspección, y así consta como anexo a la Diligencia nº 5, de fecha 30-4-2004, los siguientes documentos:

- escrito de fecha 29-3-73, por la que Unió Promotora Catalana permite la ocupación de los terrenos de S. Serafín López Acín durante los meses de junio, julio y agosto de 1973 para instalar juegos infantiles en los mismos por el precio de 50.000 ptas por toda la temporada.

- recibos del precio de 50.000 ptas antes señalado.

- tres recibos, de fechas 31-5-96, 31-8-97 y 30-11-97, por importes de 62.640 ptas, 33.640 tas. y 28.420 ptas, respectivamente, en losque figura como concepto 'Rótulos alquileres Unión Promotora Catalana', y como dirección 'Clot del Basso de Cubellas'.

TERCERO: En relación con la concurrencia de los requisitos para la aplicación del diferimiento por reinversión, se ha de recordar que, las normas de adaptación delPlan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, son de aplicación obligatoria a todas las empresas que realicen la actividad indicada, en lo relativo a: principios contables, elaboración de cuentas anuales, y normas de valoración, para los ejercicios que se inicien con posterioridad a 31 de diciembre de 1994.

Las invocadas Normas de adaptación, derogan la Orden del Ministerio de Hacienda de 1 de julio de 1980, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad de 1973 a las empresas inmobiliarias, que hasta su derogación, con carácter transitorio, han sido aplicables en la medida en que no se opusiesen a lo establecido por el citado Plan General de Contabilidad de 1990. Por lo que al presente expediente se refiere, hay que destacar las siguientes peculiaridades de lasNormas de adaptación del Plan General a las empresas inmobiliariasde'1994:'A)A_1/El Grupo 3,'Existencias'', recoge las existencias propias de la actividad inmobiliaria, como son edificios, terrenos, solares y promociones en curso, todos ellos destinados a su venta. Cuando la empresa decida que tales bienes tengan como destino el arrendamiento o el uso propio, se incorporarán al Grupo 2, 'Inmovilizado', a través del subgrupo 73, 'Trabajos realizados por la empresa', al precio de adquisición o coste de producción, y ser dados de baja en el grupo de existencias;si por el contrario decide que terrenos, solares y edificaciones contabilizados como inmovilizado, siempre que no hayan estado en explotación, se incorporen a existencias, lo hará a través de la cuenta 609, 'Transferencias de inmovilizado a existencias'. A-2/ El Subgrupo 33, 'Edificios en construcción', recoge aquellos edificios que se encuentren en fase de construcción al cierre del ejercicio. Las cuentas 330/339 figurarán en el activo del balance, y solamente funcionarán con motivo del cierre del ejercicio. Se abonarán al cierre del ejercicio, por el importe del inventario de existencias finales, con cargo a la cuenta 710 ['Variación de existencias de promociones en curso']; se cargarán por el importe del inventario de existencia de final del ejercicio que se cierra, con abono a la cuenta 710. A-3/ El subgrupo 35, 'Edificios construidos', recoge las existencias construidas a través de terceros y destinados a su comercialización en forma de ventas. Las cuentas 350/359, figurarán en el activo del balance, y su movimiento es análogo al señalado para las cuentas 330/359. B) El Subgrupo 49, 'Provisiones por operaciones de tráfico', recoge una serie de provisiones específicas para representar los riesgos concretos derivados de la propia actividad como consecuencia de operaciones que no pueden considerarse como finalizadas. Dentro del citado Subgrupo 49, se regulan las provisiones siguiente: B-1/ Cta. 496, 'Provisión para evicción y saneamiento', destinada a cubrir los gastos futuros derivados de las obligaciones- de evicción y saneamiento de los inmuebles vendidos y arrendados; B-2/ Cta. 497, 'Provisión para terminación de promociones', que recoge los gastos futuros estimados necesarios para concluir el inmueble, cuya venta ha sido contabilizada de acuerdo con el criterio establecido en las invocadas normas de adaptación; B-3/ Cta. 498, 'Provisión para pérdidas en promociones', que cubren pérdidas estimadas en promociones en curso. A todas estas provisiones nos referiremos ampliamente en Fundamentos de Derecho posteriores. C) La cuenta 437, 'anticipo de Clientes', recoge entre otros, los anticipo s recibidos de clientes cuando se perciben a cuenta de ventas futuras de inmuebles. D) La cuenta 404, 'Contratistas', recoge las deudas por obras y trabajos ejecutados por contratistas. Se abonará, a la vista de la certificación, por la recepción a 'conformidad' de las obras y trabajos de los contratistas, con cargo, generalmente, a la cuenta 606, 'Certificaciones de obra y gastos de promociones en curso' [cuenta que se carga por el importe de las obras y servicios que, realizados por terceros formen parte del coste de las promociones]. E) La Quinta Parte de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, se dedica a la regulación de las'Normas de Valoración', debiendo destacarse, por lo que al presente expediente afecta las siguientes: E-l Norma 133, sobre'Existencias'. E2/ Norma de Valoración 18|, sobre 'Ventas y otros ingresos', según la cual sólo es admisible la contabilización de las ventas como ingresos cuando el inmueble está en condiciones de entrega material a los clientes [en los mismos términos se había pronunciado el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en la Consulta número I del BOICAC número 15, de diciembre de 1993].

CUARTO: Por otra parte, el art. 127, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, dispone: 'En el período impositivo en que se cumplan las condiciones del artículo 122 de esta Ley , no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en latransmisión onerosa de elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, siempre que el importe de las citadas rentas no supere 50 millones de pesetas y se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 de esta Ley '.

Por su parte, el art. 21.1 , de esta Ley , de rúbrica'Reinversión de beneficios extraordinarios', establece: '1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en latransmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.'

Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997 , en su art. 31 , en relación con la reinversión de los beneficios extraordinarios, dispone:'1. No se integrarán en la base imponible, a condición de reinversión del importe de la transmisión, las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los siguientes elementos patrimoniales:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material.

b) Los pertenecientes al inmovilizado inmaterial.

c) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores representativos de la participación en fondos de inversión ni aquellos otros que no otorguen una participación sobre el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.

2. Tratándose de elementos patrimoniales a los que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, la renta obtenida se corregirá, previamente, en el importe de la depreciación monetaria, de acuerdo con lo previsto en el apartado 11 del artículo 15 de la Ley del Impuesto .'

De la lectura de estos preceptos se desprende que, para gozar de la tributación diferida del impuesto por'reinversión'que, la'transmisión onerosa'se refiera a'elementos del inmovilizado material', afectos a explotaciones económicas, no a 'existencias'.

QUINTO:El art. 76, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , definía el concepto de'existencias', declarando que :'se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación.'

ElPlan General de Contabilidad, como 'mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales recuperados'.

ElPlan Sectorial para entidades inmobiliarias, lo hace con referencia a las inmovilizaciones materiales y materiales en curso, al decir: 'ya que en las empresas inmobiliarias pueden existir inmuebles destinados al arrendamiento o al uso propio que deberán figurar separadamente en el modelo de balance normal en las partidas del inmovilizado' y 'las existencias propias del sector, que en este caso son edificios, terrenos, solares y promociones en curso'; aclarando que 'independientemente de que en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior al año, la clasificación entre inmovilizado y existencia (activo fijo y circulante) para determinados elementos de la empresa, vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Por lo que un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera mediante su venta como actividad ordinaria de la empresa, y un elemento pertenecerá al grupo inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de manera permanente.', que es como se define, a su vez, el 'inmovilizado' en el Plan General de Contabilidad.

El art. 189, de la Ley de Sociedades Anónimas , dispone que 'la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos', de forma que 'el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad.'

Este es el bloque normativo que es aplicable al presente caso.

Alega la entidad recurrente que dicha parcela se destinó al arrendamiento mediante contratos de establecimiento de vallas publicitarias en dicha parcela y creación de derecho de superficie. Sin embargo, la Sala considera que dicha actividad es ajena al objeto social de la sociedad, al tratarse de una actividad marginal a dicho objeto social.

En este sentido, la Sala tiene declarado que: 'Teniendo en cuenta estos datos, se aprecia, en primer lugar, que el solar destinado a cumplir el primitivo objeto social de la entidad, no puede encuadrarse, como pretende la sociedad recurrente, en el ámbito de la actividad de 'arrendamiento de fincas', pues lo cedido en los referidos contratos son los derechos de 'explotación publicitaria', no de una actividad de adquisición o promoción de fincas para su posterior 'arrendamiento'; sin que, por otra parte, exista una actividad social reconocida en relación con la cesión de dichos derechos, ni como tal se ha de estimar. Y segundo, que la enajenación del solar se produce en el momento en el que los ingresos obtenidos por la entidad lo son al amparo de la actividad de la explotación publicitaria, y el incremento producido por la enajenación del solar se hace predicar de la segunda actividad, de la adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento; actividad de la que no consta hubiera ejercido ni obtenido rendimiento alguno. En este sentido, no puede afirmarse que el referido solar estuviera afecto a la actividad de arrendamiento de fincas.' ( Sentencia de fecha 3 de marzo de 2005, dictada en el Rec. nº 1025/2002 ; entre otras.).

De todo esto se desprende que, el terreno afectado, independientemente de la intención de la entidad, ve modificado su destino cuando se decide su venta.

Este criterio coincide con el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, en consulta de 21/07/1998, al señalar que en la medida en que la enajenación de unos bienes, constituye una práctica habitual en el sector, de tal manera que están destinados finalmente a la venta como una parte de la actividad, deberán considerarse como 'existencias'.

En consecuencia, la Sala considera que dichos solares, contabilizados, en un principio como existencias', no perdieron dicho carácter por el mero cambio contable de su denominación, pues no está acreditado que los mismos hubieran estados afectados a la actividad de la entidad, obteniendo rendimiento alguno derivado de su explotación, sino que, por el contrario, como queda patente con la cercanía de las fechas de su adquisición y transmisión, han de considerarse, conforme a las definiciones antes reseñadas, como 'existencias' y no parte del 'inmovilizado material'; por lo que se ha de confirmar la regularización practicada por la Inspección, al tratarse de un elemento patrimonial dirigido a la enajenación y no al arrendamiento o al uso propio que sería lo característico del Inmovilizado material.

Por otra parte, se ha de indicar que, a los efectos fiscales que aquí interesan, lo relevante es el reflejo contable de los bienes. No se trata de regularizar intenciones del sujeto pasivo en relación con los inmuebles, sino, primero, la calificación contables de los mismos; y segundo, su tratamiento fiscal a la hora de practicar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades; en concreto, para determinar el hecho imponible y los conceptos que configuran la liquidación del Impuesto, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria , pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce 'ex lege', por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal.

En este sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en Sentencia de fecha 29 de septiembre de 2011, dictada en el Rec. Nº 442/2008 y en la Sentencia de fecha 7 de diciembre de 2011, dictada en el R.45/09 , interpuesto por la propia recurrente.

SEXTO:El Tribunal Supremo, en su Sentencia de fecha 23 de noviembre de 2011, dictada en el Rec. de casación nº 4965/2009 , entre otras muchas, viene exigiendo el requisito de la 'afectación', al interpretar las normas fiscales reguladoras del diferimiento por reinversión, declarando: 'Pues bien, el artículo 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, establece la no integración en la base imponible del impuesto de las rentas obtenidas en las transmisiones onerosas de elementos patrimoniales del inmovilizado material o inmaterial, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinviertan en cualquiera de los elementos patrimoniales indicados dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

De acuerdo con este precepto, es requisito fundamental para tener derecho al beneficio, que los elementos transmitidos formen parte del inmovilizado, es decir, del activo fijo material de la empresa, circunstancia que segúnlos actos impugnados y la sentencia recurrida no se da en los inmuebles permutados.

Es acertado el razonamiento de la Sala de instancia, que, partiendo del artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995, considera como elementos del activo inmovilizado, aquellos que están 'afectos' a la actividad social con vocación duradera, sin que el tiempo de la tenencia pueda servir para cambiar la naturaleza del bien. Lo que se corrobora con lo expresado en la Orden de 28 de diciembre de 1994, respecto a la diferencia entre existencia e inmovilizado, dando el carácter de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, o encontrarse vinculado a la empresa de manera permanente. Por lo demás esaafectación tiene que ser actual, y no futura, es decir, en el momento en que se realiza la permuta, como se deduce de la sentencia de esta Sala de 28 de noviembre de 2010 , en la que se expresó:"'No compartimos los argumentos de la entidad recurrente, por las siguientes razones:

1ª) Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve lasustitución delvigentesistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectosa actividades empresarialespor un sistema de diferimiento del gravamen de dichas gananciasdurante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». Los términos subrayados son elocuentes.

Elartículo 127 de la Ley 43/1995mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1, in fine, a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere elartículo 21.1». Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si elartículo 21.1 de la Ley 43/1995se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

Por lo demás, dichoartículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

«1. Deducción en la cuota íntegra. Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente [...]

2. Elementos patrimoniales transmitidos. Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

[...]

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

[...]».

De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial'.".

Por estas razones no pueden prosperar las alegaciones efectuadas en el tercer motivo de casación.

El Tribunal de instancia después de examinar los datos obrantes en el expediente y en los autos, llega a la conclusión de que los terrenos de referencia deben calificarse como existencias, y no como inmovilizado material, y pone de manifiesto la falta de prueba del actor tendente a demostrar esta última consideración.'

SÉPTIMO:Aplicando estos criterios procede la desestimación del recurso, sin que, por otra parte, la actora haya aportado medio de prueba en el presente procedimiento judicial, tendente a enervar los hechos constatados por la Inspección, debiéndose indicar que, en relación con la transitoria y pasajera utilización de los terrenos para instalar juegos infantiles o vallas publicitarias, la Sala tiene declarado: 'Alega la entidad recurrente que dicha parcela se destinó al arrendamiento mediante contratos de establecimiento de vallas publicitarias en dicha parcela y creación de derecho de superficie. Sin embargo, la Sala considera que dicha actividad es ajena al objeto social de la sociedad, al tratarse de una actividad marginal a dicho objeto social.

En este sentido, la Sala tiene declarado que: 'Teniendo en cuenta estos datos, se aprecia, en primer lugar, que el solar destinado a cumplir el primitivo objeto social de la entidad, no puede encuadrarse, como pretende la sociedad recurrente, en el ámbito de la actividad de 'arrendamiento de fincas', pues lo cedido en los referidos contratos son los derechos de 'explotación publicitaria', no de una actividad de adquisición o promoción de fincas para su posterior 'arrendamiento'; sin que, por otra parte, exista una actividad social reconocida en relación con la cesión de dichos derechos, ni como tal se ha de estimar. Y segundo, que la enajenación del solar se produce en el momento en el que los ingresos obtenidos por la entidad lo son al amparo de la actividad de la explotación publicitaria, y el incremento producido por la enajenación del solar se hace predicar de la segunda actividad, de la adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento; actividad de la que no consta hubiera ejercido ni obtenido rendimiento alguno. En este sentido, no puede afirmarse que el referido solar estuviera afecto a la actividad de arrendamiento de fincas.' ( Sentencia de fecha 3 de marzo de 2005, dictada en el Rec. nº 1025/2002 ; entre otras.).

De todo esto se desprende que, el terreno afectado, independientemente de la intención de la entidad, ve modificado su destino cuando se decide su venta.

Este criterio coincide con el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, en consulta de 21/07/1998, al señalar que en la medida en que la enajenación de unos bienes, constituye una práctica habitual en el sector, de tal manera que están destinados finalmente a la venta como una parte de la actividad, deberán considerarse como 'existencias'.

En consecuencia, la Sala considera que dichos bienes al ser destinados, como así fue, a su transmisión, han de considerarse, conforme a las definiciones antes reseñadas, como 'existencias' y no parte del 'inmovilizado material'; por lo que se ha de confirmar la regularización practicada por la Inspección, al tratarse de un elemento patrimonial dirigido a la enajenación y no al arrendamiento o al uso propio que sería lo característico del Inmovilizado material.

Por otra parte, se ha de indicar que, a los efectos fiscales que aquí interesan, lo relevante es el reflejo contable de los bienes, conforme a las normas contables expuestas. No se trata de regularizar intenciones del sujeto pasivo en relación con los inmuebles, sino, primero, la calificación contables de los mismos; y segundo, su tratamiento fiscal a la hora de practicar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades; en concreto, para determinar el hecho imponible y los conceptos que configuran la liquidación del Impuesto, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria , pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce 'ex lege', por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal.

En este mismo sentido nos hemos pronunciado en la Sentencia de fecha 15 de septiembre de 2011, dictada en el Rec. Nº 402/2008 .'.( Sentencia de fecha 24 de noviembre de 2011, dictada en el Rec. nº 25/09 ; entre otras).

Con ello, la Sala quiere poner de manifiesto que esa utilización transitoria por tan corto espacio de tiempos de los solares, no puede elevarse a la categoría de actividad principal de la que se deriven los ingresos más importantes de la entidad; por ello, se confirma la resolución impugnada en todos sus argumentos.

OCTAVO:Por último, en relación con la situación contable creada por elReal Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y en relación con el 'inmovilizado', es cierto que, aparece como novedad con el nacimiento de una nueva categoría de inmovilizados, las'inversiones inmobiliarias'.

Se trata de inmuebles (terrenos o edificios) que se tienen con alguna de las siguientes finalidades:

- obtener rentas.

- obtener plusvalías.

- obtener ambas.

Por ello, de las 'inversiones inmobiliarias' quedan excluidas:

- el uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos. Y

- su venta en el curso ordinario de las operaciones.

En defintiva, se puede afirmar que, los flujos de efectivo derivados de estas inversiones inmobiliarias son independientes de la actividad normal de la empresa, separándose los activos que se destinan a la actividad fabril y los que se dedican a la actividad productiva, facilitando la tarea al analizar el balance de la empresa porque se conoce cuáles son los activos afectos a la actividad.

Sin embargo, procede indicar que, los ajustes y reclasificaciones que hay que realizar al iniciar el ejercicio 2008 están señalados en las Disposiciones Transitorias primera y segunda del RD 1515/2007 para las empresas que apliquen el Plan de Pymes, y en las Disposiciones Transitorias primera a cuarta del RD 1514/2007 para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad, de forma que, todos los ajustes que se tengan que realizar tendrán que constar en la memoria del ejercicio 2008 en el apartado de transición a las nuevas normas contables.

En consecuencia, siendo los ejercicios afectados por la regularización practicada, los correspondientes a 1998 a 2001, no les afecta los ajustes del Nuevo Plan General de Contabilidad.

Así las cosas, procede la desestimación del recurso.

NOVENO: Por aplicación de lo establecido en el art. 139.1, de la Ley de la Jurisdicción , redacción anterior a la dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, no procede mención especial en cuanto a las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la Autoridad conferida por el Pueblo Español.

Fallo

QueDESESTIMANDOel recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Juan Torrecilla Jiménez, en nombre y representación de la entidad UNIÓ PROMOTORA CATALANA, S.L., contra la resolución de fecha 20.01.2010, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos,

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr. D. JESUS N. GARCIA PAREDES estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.